特許權(quán)使用費(fèi)估價(jià)調(diào)整問題探究

◆朱昱成 ◆劉 京 ◆李九領(lǐng)

特許權(quán)使用費(fèi)估價(jià)調(diào)整問題探究

◆朱昱成 ◆劉 京 ◆李九領(lǐng)

專家學(xué)者對于國際稅收視角、海關(guān)視角下特許權(quán)使用費(fèi)的研究從理論到實(shí)踐都有比較完整的思路，但是對于兩者之間的比較研究較少。文章從國際稅收視角和海關(guān)視角下特許權(quán)使用費(fèi)定義、定價(jià)的方法入手，分析兩者存在的差異、沖突以及產(chǎn)生這種差異的原因，并結(jié)合兩者的發(fā)展趨勢提出海關(guān)特許權(quán)使用費(fèi)估價(jià)調(diào)整的相關(guān)建議。

特許權(quán)使用費(fèi)；海關(guān)估價(jià)；轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整

一、問題的提出

近年來，隨著特許權(quán)使用費(fèi)在國際貿(mào)易中出現(xiàn)頻率的不斷提升，不少專家學(xué)者對此進(jìn)行了不同程度的研究。就國際稅收角度的特許權(quán)使用費(fèi)調(diào)整而言，神愛前（2008）從分析知識經(jīng)濟(jì)對國際稅收理論的影響入手,總結(jié)了知識經(jīng)濟(jì)對傳統(tǒng)國際稅收理論的挑戰(zhàn),認(rèn)為傳統(tǒng)轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法在特許權(quán)使用費(fèi)領(lǐng)域中并非全部適用，并且缺少對無形資產(chǎn)調(diào)整規(guī)定的具體調(diào)整方法。裴依菲（2013）、魏姝明（2014）就特許權(quán)使用費(fèi)定性和稅權(quán)劃分展開研究，認(rèn)為跨國特許權(quán)使用費(fèi)征收過程中應(yīng)限制稅務(wù)機(jī)關(guān)對稅收協(xié)定的解釋權(quán)，簽訂的稅收協(xié)定應(yīng)遵循公平和誠信原則。蔡文宇（2014）在對特許權(quán)使用費(fèi)國際稅收風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分析時(shí)提出，特許權(quán)使用費(fèi)的定價(jià)存在技術(shù)評估復(fù)雜、征稅依據(jù)模糊、來源地判定受限等問題①蔡文宇：《淺析特許權(quán)使用費(fèi)國際稅收風(fēng)險(xiǎn)》，《現(xiàn)代商業(yè)》,2014年第8期，第262—263頁。。張澤平、葉莉娜（2016）從國際稅基劃分視野對無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則進(jìn)行研究，認(rèn)為無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則的確立過程中，應(yīng)堅(jiān)持以經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)和價(jià)值創(chuàng)造原則為指導(dǎo)，強(qiáng)調(diào)市場溢價(jià)、成本節(jié)約等因素對無形資產(chǎn)的貢獻(xiàn)。②張澤平,葉莉娜：《國際稅基劃分視野下的無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則》，《現(xiàn)代法學(xué)》,2016年第2期，第137—148頁。就海關(guān)視角下對特許權(quán)使用費(fèi)的估價(jià)問題，方治（2013）通過分析海關(guān)對特許權(quán)使用費(fèi)課稅的歷史背景和過程緣由，結(jié)合世界主要國家海關(guān)的相關(guān)做法，認(rèn)為目前海關(guān)征管中面臨課稅主體引發(fā)的征稅挑戰(zhàn)、規(guī)則缺失引發(fā)的征管失位、執(zhí)法統(tǒng)一偏差破壞稅收公平。③方 治：《特許權(quán)使用費(fèi)海關(guān)稅收征管機(jī)制研究》，上海：復(fù)旦大學(xué)碩士學(xué)位論文,2013年。林弘、嚴(yán)曉莉（2015）從估價(jià)技術(shù)、估價(jià)法規(guī)、估價(jià)制度、外部環(huán)境等四條路徑對進(jìn)口貨物特許權(quán)使用費(fèi)的估價(jià)進(jìn)行了分析。④林 弘,嚴(yán)曉莉：《進(jìn)口貨物特許權(quán)使用費(fèi)海關(guān)估價(jià)之完善路徑分析》，《海關(guān)與經(jīng)貿(mào)研究》,2014年第5期，第117—124頁。馬巍?。?016）結(jié)合WCO估價(jià)技術(shù)委員會評論意見以及日本、歐盟海關(guān)相關(guān)規(guī)定，提出判斷向第三方支付特許權(quán)使用費(fèi)是否構(gòu)成銷售條件判斷不應(yīng)局限于書面協(xié)議以及關(guān)注權(quán)利所有人對賣方實(shí)施的控制的觀點(diǎn)。⑤馬巍巍：《試析向第三方支付特許權(quán)使用費(fèi)的銷售條件構(gòu)成》，《海關(guān)與經(jīng)貿(mào)研究》，2016年第6期，第100—107頁。王浩,許練（2017）將實(shí)質(zhì)課稅原則引入海關(guān)特許權(quán)使用費(fèi)估價(jià)中，認(rèn)為在運(yùn)用過程中可重點(diǎn)審核貿(mào)易流程是否受到明顯的控制、企業(yè)與外方簽訂的技術(shù)轉(zhuǎn)讓協(xié)議。①王 浩,許 練：《論實(shí)質(zhì)課稅原則在進(jìn)口貨物特許權(quán)使用費(fèi)海關(guān)估價(jià)中的運(yùn)用》，《海關(guān)與經(jīng)貿(mào)研究》，2017年第2期，第65—77頁。

專家學(xué)者對于國際稅收視角、海關(guān)視角下特許權(quán)使用費(fèi)的研究從理論到實(shí)踐都有比較完整的思路，但是對于兩者之間的比較研究較少。本文將從國際稅收視角下和海關(guān)視角下特許權(quán)使用費(fèi)定義、定價(jià)的方法入手，分析兩者存在的差異、沖突以及產(chǎn)生這種差異的原因，并結(jié)合兩者的發(fā)展趨勢提出海關(guān)特許權(quán)使用費(fèi)估價(jià)調(diào)整的相關(guān)建議。

二、特許權(quán)使用費(fèi)的定價(jià)方法

（一）特許權(quán)使用費(fèi)的定義

特許權(quán)使用費(fèi)在不同法律條文和協(xié)議中均有定義，其包含的內(nèi)容大相徑庭。在最新2014年版的《OECD協(xié)定范本》中，對特許權(quán)使用費(fèi)定義如下：“使用或有權(quán)使用任何文學(xué)、藝術(shù)或科學(xué)作品，包括電影影片的版權(quán)、任何專利、商標(biāo)、設(shè)計(jì)或模型、計(jì)劃、秘密配方或者程序所支付的作為報(bào)酬的各種款項(xiàng)；或者有關(guān)工業(yè)、商業(yè)或科學(xué)經(jīng)驗(yàn)的信息所支付的作為報(bào)酬的各種款項(xiàng)”。②OECD:“Model Tax Convention on Income and on Capital 2014”, October 30, 2015, Article 12。在2011年版的《UN協(xié)定范本》中，對特許權(quán)使用費(fèi)定義如下：“由于使用，或者有權(quán)使用任何文學(xué)、藝術(shù)或科學(xué)著作，包括電影影片、電視廣播或無線電使用的磁帶、膠帶的版權(quán)，任何專利、商標(biāo)和設(shè)計(jì)或計(jì)劃、模型、秘密配方或者程序作為報(bào)酬的各種款項(xiàng)；或者由于使用，或有權(quán)使用工業(yè)、商業(yè)或科學(xué)設(shè)備，或有關(guān)工業(yè)、商業(yè)或科學(xué)經(jīng)驗(yàn)的情報(bào)作為報(bào)酬的各種款項(xiàng)。”③United Nations:“United Nations Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries”, 2011, 207-225。我國稅法中對特許權(quán)使用費(fèi)的界定在不同法律中沿用了不同定義?！吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十條規(guī)定：特許權(quán)使用費(fèi)收入，是指企業(yè)提供專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)以及其他特許權(quán)的使用權(quán)取得的收入?！吨腥A人民共和國個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第八條規(guī)定：特許權(quán)使用費(fèi)所得，是指個(gè)人提供專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、非專利技術(shù)以及其他特許權(quán)的使用權(quán)取得的所得；提供著作權(quán)的使用權(quán)取得的所得，不包括稿酬所得。而在《國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行稅收協(xié)定特許權(quán)使用費(fèi)條款有關(guān)問題的通知》（國稅函〔2009〕507號）中，運(yùn)用于稅收協(xié)定的特許權(quán)使用費(fèi)的定義更趨近于《UN協(xié)定范本》中的定義，在我國最新簽署的與柬埔寨的避免雙重征稅協(xié)定中，對特許權(quán)使用費(fèi)的定義為，“使用或有權(quán)使用文學(xué)、藝術(shù)或科學(xué)著作（包括電影影片、無線電或電視廣播使用的膠片、磁帶）的版權(quán)，任何專利、商標(biāo)、設(shè)計(jì)或模型、圖紙、秘密配方或秘密程序，或者為有關(guān)工業(yè)、商業(yè)、科學(xué)經(jīng)驗(yàn)的信息所支付的作為報(bào)酬的各種款項(xiàng)?！?/p>

表1 特許權(quán)使用費(fèi)范圍劃分

在海關(guān)標(biāo)準(zhǔn)框架下，《WTO估計(jì)協(xié)定》第八條解釋性說明中規(guī)定，“特許權(quán)費(fèi)和許可費(fèi)可特別包括對專利、商標(biāo)和版權(quán)所支付的費(fèi)用?！痹谖覈摹秾弮r(jià)辦法》中，特許權(quán)使用費(fèi)是指進(jìn)口貨物的買方為取得知識產(chǎn)權(quán)權(quán)利人及權(quán)利人有效授權(quán)人關(guān)于專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、專有技術(shù)、著作權(quán)、分銷權(quán)或者銷售權(quán)的許可或者轉(zhuǎn)讓而支付的費(fèi)用。綜合比較國際稅收、國內(nèi)稅法以及海關(guān)的定義（詳見表1），可以發(fā)現(xiàn)我國稅收協(xié)定中關(guān)于特許權(quán)使用費(fèi)的定義主要沿用《UN協(xié)定范本》，其主要原因在于OECD制定的稅收協(xié)定范本主要以O(shè)ECD成員利益為基礎(chǔ)制定，其中部分條款對于發(fā)展中國家具有一定歧視性，而聯(lián)合國協(xié)定范本更適合我國當(dāng)前國情，符合我國的利益。對比海關(guān)對特許權(quán)使用費(fèi)的定義，可以發(fā)現(xiàn)我國海關(guān)對特許權(quán)使用費(fèi)的定義與《WTO估價(jià)協(xié)定》基本保持一致。

（二）特許權(quán)使用費(fèi)的定價(jià)調(diào)整

1.國際稅收視角下特許權(quán)使用費(fèi)的定價(jià)調(diào)整

國內(nèi)稅務(wù)機(jī)關(guān)對特許權(quán)使用費(fèi)征稅時(shí)，往往會伴隨著無形資產(chǎn)的交易行為，當(dāng)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的此類交易不滿足獨(dú)立交易原則，就需要對特許權(quán)使用費(fèi)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)整。

在傳統(tǒng)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整方法中，能夠完全適用于特許權(quán)使用費(fèi)調(diào)整的方法并不多。運(yùn)用最為廣泛的可比非受控價(jià)格法在使用過程中，需要尋找可比非受控的類似交易行為，而對于特許權(quán)使用費(fèi)而言，其交易相關(guān)的無形資產(chǎn)往往具有不可比性或者信息來源閉塞等問題，除非擁有較為完備的無形資產(chǎn)數(shù)據(jù)庫，否則將難以使用該種方法進(jìn)行調(diào)整；同樣，再銷售價(jià)格法主要運(yùn)用于有形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓過程中的價(jià)格調(diào)整，對于特許權(quán)使用費(fèi)而言，關(guān)聯(lián)方之間對該項(xiàng)無形資產(chǎn)使用權(quán)的交易行為并不會涉及第三方，因此難以取得向非關(guān)聯(lián)方銷售的價(jià)格；成本加成法在特許權(quán)使用費(fèi)定價(jià)運(yùn)用過程中則存在無形資產(chǎn)成本難以確定、無形資產(chǎn)的價(jià)值與投入成本之間的相關(guān)性較低等問題；其他交易方法如交易凈利潤法因與可比非受控價(jià)格法類似原因難以運(yùn)用到特許權(quán)使用費(fèi)的調(diào)整中；利潤分割法相較前面幾種調(diào)整方法而言，更為適合特許權(quán)使用費(fèi)的調(diào)整，該方法主要根據(jù)企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方對關(guān)聯(lián)交易合并利潤的貢獻(xiàn)計(jì)算各自應(yīng)當(dāng)分配的利潤額，在對于無形資產(chǎn)的受讓和出讓方均對利潤創(chuàng)造具有獨(dú)特貢獻(xiàn)的關(guān)聯(lián)方交易中，這種方法較為合適地對利潤進(jìn)行了分割。此外，《特別納稅調(diào)查調(diào)整及相互協(xié)商程序管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2017年第6號）中又新增了3種常用于資產(chǎn)評估的調(diào)整方法，包括成本法、市場法和收益法，這3種方法的指引與OECD指南基本保持一致，但在無形資產(chǎn)使用權(quán)轉(zhuǎn)讓的調(diào)整中仍有局限性。

國家稅務(wù)總局公告2017年第6號中進(jìn)一步明確了關(guān)聯(lián)方特許權(quán)使用費(fèi)的交易的審核方法，在審核過程中應(yīng)特別關(guān)注被許可無形資產(chǎn)自許可安排以來是否存在貶值，同行業(yè)非關(guān)聯(lián)交易中的交易雙方是否通常會在合同中約定價(jià)格調(diào)整條款，關(guān)聯(lián)方執(zhí)行的功能、使用的資產(chǎn)和承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)是否產(chǎn)生變化，以及被許可人是否執(zhí)行了DEMPEP（后續(xù)開發(fā)、價(jià)值提升、維護(hù)、保護(hù)、應(yīng)用和推廣）功能但未得到合理補(bǔ)償。

2.海關(guān)視角下特許權(quán)使用費(fèi)的估價(jià)方法

海關(guān)對特許權(quán)使用費(fèi)征稅，本質(zhì)上仍是對貨物征稅，即對納稅人在境外已經(jīng)實(shí)現(xiàn)并凝固在貨物價(jià)值中的服務(wù)和特許權(quán)使用費(fèi)征稅。我國海關(guān)對于特許權(quán)使用費(fèi)的確認(rèn)與調(diào)整主要依據(jù)《審價(jià)辦法》第十一條的規(guī)定，即買方需向賣方或者有關(guān)方直接或者間接支付的特許權(quán)使用費(fèi)，但是符合下列情形之一的除外：1．特許權(quán)使用費(fèi)與該貨物無關(guān)；2．特許權(quán)使用費(fèi)的支付不構(gòu)成該貨物向中華人民共和國境內(nèi)銷售的條件。通過判斷買方支付的特許權(quán)使用費(fèi)是否與進(jìn)口貨物“有關(guān)”以及是否“構(gòu)成向國內(nèi)銷售的條件”，海關(guān)對其是否應(yīng)計(jì)入完稅價(jià)格進(jìn)行調(diào)整。應(yīng)該說，“兩個(gè)必要條件”的判定是決定特許權(quán)使用費(fèi)海關(guān)估價(jià)問題的“分水嶺”，它將直接決定一筆特許權(quán)使用費(fèi)是否應(yīng)該計(jì)入完稅價(jià)格。

在考慮與貨物相關(guān)的特許權(quán)使用費(fèi)的調(diào)整時(shí)，海關(guān)主要考慮特許權(quán)使用費(fèi)的合理分?jǐn)偅@種方法主要運(yùn)用于買方支付的特許權(quán)使用費(fèi)僅涉及部分進(jìn)口貨物，以及買方支付的特許權(quán)使用費(fèi)只有部分符合完稅價(jià)格調(diào)整的情況。目前《審價(jià)辦法》沒有對特許權(quán)分?jǐn)倖栴}做出具體規(guī)定，也沒有成文的分?jǐn)傊笇?dǎo)方法，更多的是依靠實(shí)際估價(jià)經(jīng)驗(yàn)，依托企業(yè)詳盡的會計(jì)資料、客觀量化的會計(jì)數(shù)據(jù)進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

表2 不同視角下的特許權(quán)使用費(fèi)的定價(jià)調(diào)整

三、特許權(quán)使用費(fèi)的差異分析

（一）調(diào)整原則

公平交易原則(The Arm’s Length Principle)是轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整的核心原則，也是特許權(quán)使用費(fèi)調(diào)整過程中所需遵循的基本原則。其要求跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)之間發(fā)生的特許權(quán)使用費(fèi)應(yīng)按照無關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)之間進(jìn)行交易所體現(xiàn)的獨(dú)立競爭的精神進(jìn)行分配，關(guān)聯(lián)關(guān)系不能影響利潤在兩者之間的合理分配。

客觀、公平、統(tǒng)一原則是我國結(jié)合《WTO估價(jià)協(xié)定》《布魯塞爾估價(jià)公約》以及海關(guān)實(shí)踐所總結(jié)出來的估價(jià)三原則，是《審價(jià)辦法》第一章第二條列明的作為海關(guān)審查確定進(jìn)口貨物完稅價(jià)格應(yīng)當(dāng)遵循的原則。客觀原則意味著海關(guān)估價(jià)所依據(jù)的數(shù)據(jù)要真實(shí)有效，應(yīng)盡可能依據(jù)商業(yè)文件為基礎(chǔ)；公平原則意味著相同或類似的交易應(yīng)遵循同樣的估價(jià)程序、海關(guān)估計(jì)不應(yīng)受非客觀因素干擾而做出不公允的調(diào)整；統(tǒng)一原則意味著不同海關(guān)適用的估價(jià)方法應(yīng)相統(tǒng)一、不同交易適用的估價(jià)準(zhǔn)則應(yīng)相統(tǒng)一。

轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整原則和海關(guān)估價(jià)三原則相比較，既存在相類似的地方，又存在明顯的差異。在兩大調(diào)整原則中，共同強(qiáng)調(diào)的是“公平”，海關(guān)的目的是為了確認(rèn)成交價(jià)格是否受到買賣雙方關(guān)系影響，而稅務(wù)機(jī)關(guān)的目的是為了尋求一個(gè)獨(dú)立的交易價(jià)格。兩者都是為了確保該成交價(jià)格是基于在相似的銷售條件下，按相互獨(dú)立的買賣雙方交易標(biāo)準(zhǔn)而進(jìn)行的定價(jià)。①World Customs Organization:“WCO Guide to Customs Valuation and Transfer Pricing”,24 June 2015, 156。但存在明顯差異的地方在于海關(guān)作為估價(jià)的主體單位，在估價(jià)過程中需要受到約束和監(jiān)督，而轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)整不僅適用國內(nèi)稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行的特別納稅調(diào)整，也適用于跨國企業(yè)定價(jià)的安排。

（二）適用法律

從法律適用角度看，我國對特許權(quán)使用費(fèi)進(jìn)行調(diào)整征稅主要通過兩個(gè)途徑。國內(nèi)稅務(wù)機(jī)關(guān)主要依據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》，其他相關(guān)法律包括《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》《中華人民共和國稅收征收管理法》等。為了進(jìn)一步轉(zhuǎn)化BEPS行動計(jì)劃的成果，我國近幾年先后出臺了多項(xiàng)公告，對特別納稅調(diào)整相關(guān)事宜進(jìn)行了進(jìn)一步規(guī)范，目前對特許權(quán)使用費(fèi)調(diào)整的最新適用公告為2017年3月17日發(fā)布的《特別納稅調(diào)查調(diào)整及相互協(xié)商程序管理辦法》。

我國海關(guān)對特許權(quán)使用費(fèi)的調(diào)整法律依據(jù)主要來源于《海關(guān)法》第五十五條，其具體適用的法規(guī)為《中華人民共和國海關(guān)審定進(jìn)出口貨物完稅價(jià)格辦法》。在海關(guān)實(shí)際工作中，也曾針對跨國企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)估價(jià)發(fā)布過相關(guān)指導(dǎo)意見，即《海關(guān)對跨國公司轉(zhuǎn)移定價(jià)估價(jià)指導(dǎo)意見》（稅管函〔2008〕335號），但此文件屬于海關(guān)內(nèi)部流轉(zhuǎn)文件，僅作業(yè)務(wù)操作參考所用，并不具有法律效力。

從適用法律來看，國內(nèi)稅務(wù)機(jī)關(guān)對特許權(quán)使用費(fèi)的調(diào)整所涉及的法律范圍遠(yuǎn)大于海關(guān)的估價(jià)，而產(chǎn)生這種現(xiàn)象的主要原因在于：BEPS行動計(jì)劃推動國內(nèi)特別納稅調(diào)整方法的改革；海關(guān)估價(jià)對特許權(quán)使用費(fèi)的估價(jià)集中在與貨物相關(guān)的交易。針對調(diào)整方法，國內(nèi)稅法體系擁有一套較為完整的體系，而海關(guān)《審價(jià)辦法》則更多側(cè)重是否應(yīng)計(jì)入進(jìn)口貨物完稅價(jià)格，針對特許權(quán)使用費(fèi)估價(jià)偏高或偏低的具體調(diào)整方法沒有相應(yīng)法律條文作為支撐。

（三）涉及稅種

國內(nèi)稅務(wù)機(jī)關(guān)對特許權(quán)使用費(fèi)的稅款征收，主要采用《UN協(xié)定范本》相關(guān)規(guī)定，即特許權(quán)使用費(fèi)的收款人所在國可以對這筆所得課稅，而支付該筆費(fèi)用的公司所在國也可以對其課稅。①朱 青：《國際稅收》，北京：中國人民大學(xué)出版社,2015年版，第265頁。在營改增前，國內(nèi)企業(yè)向國外非居民企業(yè)支付特許權(quán)使用費(fèi)時(shí)需要代扣代繳營業(yè)稅、企業(yè)所得稅以及附加稅費(fèi)。營改增后，代扣代繳的營業(yè)稅變?yōu)樵鲋刀?，因此在此類交易中，涉及的相關(guān)稅種為增值稅、企業(yè)所得稅、附加稅費(fèi)。

海關(guān)對特許權(quán)使用費(fèi)的估價(jià)調(diào)整主要基于進(jìn)口貨物完稅價(jià)格的調(diào)整，因此其主要涉及的稅種與進(jìn)口貨物相關(guān)，即關(guān)稅、增值稅，部分應(yīng)稅消費(fèi)品還涉及消費(fèi)稅。

從涉及稅種我們可以看出，國內(nèi)對特許權(quán)使用的轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整會直接影響企業(yè)利潤，也就是說特許權(quán)使用費(fèi)的定價(jià)一旦監(jiān)管上存在問題，就會造成企業(yè)通過這種方式轉(zhuǎn)移利潤的風(fēng)險(xiǎn)；海關(guān)估價(jià)直接影響的是貨物的完稅價(jià)格，特許權(quán)使用費(fèi)估價(jià)的調(diào)整主要會涉及分?jǐn)偸欠窈侠硪约巴甓悆r(jià)格是否偏高或偏低。值得注意的是，國內(nèi)企業(yè)向境外非居民企業(yè)支付的特許權(quán)使用費(fèi)其實(shí)際負(fù)稅人為無形資產(chǎn)使用權(quán)出讓企業(yè)，而在海關(guān)相關(guān)交易中的負(fù)稅人為貨物進(jìn)口方。

（四）稅權(quán)劃分

因?yàn)楹ｊP(guān)定義下的特許權(quán)使用費(fèi)范圍遠(yuǎn)小于國內(nèi)稅務(wù)部門，因此當(dāng)特許權(quán)使用費(fèi)的支付與貨物無關(guān)時(shí)，該筆交易僅由稅務(wù)部門做出調(diào)整即可。但是當(dāng)交易同時(shí)滿足稅務(wù)部門和海關(guān)的要求時(shí)，是否會涉及重復(fù)征稅問題？

特許權(quán)使用費(fèi)支付與貨物相關(guān)

為了便于理解海關(guān)和稅務(wù)機(jī)關(guān)對特許權(quán)使用費(fèi)稅收管轄權(quán)的沖突，我們將購買貨物與取得無形資產(chǎn)使用權(quán)視作兩項(xiàng)單獨(dú)交易。國內(nèi)企業(yè)從境外企業(yè)B處取得無形資產(chǎn)使用權(quán)，支付特許權(quán)使用費(fèi)b，需要向當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)代扣代繳增值稅0.0566b、預(yù)提稅0.1（b-0.566b×12%）（假設(shè)預(yù)提稅稅率為10%）、附加稅費(fèi)0.566b×12%；而如果該項(xiàng)無形資產(chǎn)滿足海關(guān)審價(jià)調(diào)整的條件，則需要由境內(nèi)企業(yè)A多支付關(guān)稅Xb（假定關(guān)稅稅率為X）、進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅b（1+X）0.17。從實(shí)際負(fù)稅人角度來看，第一筆稅款為境外企業(yè)B出讓無形資產(chǎn)使用權(quán)所繳納的，而第二筆稅款為境內(nèi)企業(yè)A購買貨物相關(guān)的無形資產(chǎn)使用權(quán)所支付的。作為比較，如果去除關(guān)境，AB企業(yè)均為國內(nèi)企業(yè)時(shí)，針對這筆業(yè)務(wù)僅需B企業(yè)繳納相應(yīng)增值稅、所得稅和附加稅費(fèi)而A企業(yè)無需繳納稅款。從稅收角度來看，因?yàn)殛P(guān)境的存在，進(jìn)口企業(yè)A購進(jìn)的貨物在出口國可能享受出口退稅的優(yōu)惠，因此為了保證國內(nèi)外商品競爭的公平性以及增值稅抵扣鏈的完整性，海關(guān)需要對該商品征收關(guān)稅與增值稅。這樣帶來的問題在于，該貨物在出口國享受了退稅優(yōu)惠，但絕大多數(shù)無形資產(chǎn)所有權(quán)的轉(zhuǎn)讓在其出讓國并不存在退稅優(yōu)惠，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)與海關(guān)同時(shí)對該項(xiàng)特許權(quán)使用費(fèi)進(jìn)行征稅，其實(shí)質(zhì)上構(gòu)成了經(jīng)濟(jì)性雙重征稅（見上圖）。

但是在實(shí)際征管過程中，稅務(wù)機(jī)關(guān)和海關(guān)并不承認(rèn)同時(shí)對一項(xiàng)特許權(quán)使用費(fèi)進(jìn)行征稅是雙重征稅。稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為對特許權(quán)使用費(fèi)的稅款征收是代扣代繳非居民企業(yè)在我國取得對應(yīng)收入應(yīng)繳納的稅款；海關(guān)認(rèn)為該項(xiàng)特許權(quán)使用費(fèi)是貨物價(jià)值中不可分割的一部分，應(yīng)計(jì)入進(jìn)口貨物完稅價(jià)格進(jìn)行征稅。對于這樣的沖突，我國暫時(shí)沒有相關(guān)法律條文進(jìn)行合理調(diào)節(jié)。

（五）調(diào)整方法

國內(nèi)稅務(wù)機(jī)關(guān)對特許權(quán)使用費(fèi)是否應(yīng)該進(jìn)行納稅調(diào)整以及調(diào)整的方法在國家稅務(wù)總局公告2017年第6號中有較為詳細(xì)的指引；相比之下，《審價(jià)辦法》中僅對特許權(quán)使用費(fèi)是否應(yīng)該計(jì)入進(jìn)口貨物完稅價(jià)格有明確的規(guī)定，但對于應(yīng)該適用何種方式對特許權(quán)使用費(fèi)進(jìn)行合理分?jǐn)傄约叭绾芜M(jìn)行適當(dāng)調(diào)整沒有較為詳細(xì)的規(guī)定。根據(jù)《審價(jià)辦法》第六條規(guī)定：“進(jìn)口貨物的成交價(jià)格不符合本章第二節(jié)規(guī)定的，或者成交價(jià)格不能確定的，海關(guān)經(jīng)了解有關(guān)情況，并且與納稅義務(wù)人進(jìn)行價(jià)格磋商后，依次以下列方法審查確定該貨物的完稅價(jià)格：……”。其他估價(jià)方法包括：相同貨物成交價(jià)格估價(jià)方法、類似貨物成交價(jià)格估價(jià)方法、倒扣價(jià)格估價(jià)方法和計(jì)算價(jià)格估價(jià)方法和合理方法。

相同貨物成交價(jià)格估價(jià)方法是指海關(guān)以與進(jìn)口貨物同時(shí)或大約同時(shí)向中華人民共和國境內(nèi)銷售的相同及類似貨物的成交價(jià)格為基礎(chǔ)，審查確定完稅價(jià)格的方法，這種方法無法適用于存在特許權(quán)使用費(fèi)的貨物估價(jià)，特許權(quán)使用費(fèi)的支付往往存在關(guān)聯(lián)公司之間且缺乏非可比受控價(jià)格，難以尋找到同時(shí)或大約同時(shí)進(jìn)口的、同一生產(chǎn)國的同一生產(chǎn)商生產(chǎn)的、具有相同商業(yè)水平和大致數(shù)量的相同及類似貨物成交價(jià)格作為合理比對的基礎(chǔ)；倒扣價(jià)格法是海關(guān)以進(jìn)口貨物、相同或者類似進(jìn)口貨物在境內(nèi)的銷售條件為基礎(chǔ)，扣除境內(nèi)發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用后，審查確定進(jìn)口貨物完稅價(jià)格的估價(jià)方法。但存在特許權(quán)的進(jìn)口貨物進(jìn)口后往往難以保持其進(jìn)口時(shí)的狀態(tài)再銷售，因此倒扣價(jià)格法的銷售價(jià)格往往難以準(zhǔn)確衡量；計(jì)算價(jià)格法主要是以發(fā)生在生產(chǎn)國生產(chǎn)成本為基礎(chǔ)的估價(jià)方法，而特許權(quán)往往涉及公司核心技術(shù)機(jī)密，具有較強(qiáng)的專業(yè)性，海關(guān)難以獲取有效信息對此進(jìn)行價(jià)格計(jì)算，而且當(dāng)與貨物相關(guān)的特許權(quán)使用費(fèi)與貨款支付在兩項(xiàng)不同的合同中簽訂時(shí)，海關(guān)從境外企業(yè)獲取的生產(chǎn)成本往往會偏低；合理方法是在上述若干種估價(jià)方法都不適用的情況下海關(guān)依據(jù)客觀量化數(shù)據(jù)采用的估價(jià)方法，但是因其規(guī)定模糊，不具有指導(dǎo)意義。從上述分析可知，無論是成交價(jià)格法還是其他估價(jià)法，都無法對特許權(quán)使用費(fèi)進(jìn)行合理調(diào)整，而實(shí)務(wù)中海關(guān)往往僅考慮是否應(yīng)將特許權(quán)使用費(fèi)計(jì)入完稅價(jià)格而不去考慮估價(jià)過程中該筆費(fèi)用是否公允。

表3 特許權(quán)使用費(fèi)價(jià)格調(diào)整差異比對

四、完善我國海關(guān)特許權(quán)使用費(fèi)估價(jià)的建議

（一）將公平交易原則適度引入海關(guān)估價(jià)原則

公平交易原則在本質(zhì)上與《WTO估價(jià)協(xié)定》的基本原則具有相似之處，均強(qiáng)調(diào)應(yīng)根據(jù)公平合理交易事實(shí)對價(jià)格做出合理調(diào)整。但是海關(guān)估價(jià)原則側(cè)重點(diǎn)在于海關(guān)估價(jià)調(diào)整的過程缺少納稅人規(guī)避納稅義務(wù)方法途徑的限制。根據(jù)交易的商業(yè)實(shí)質(zhì)對價(jià)格做出有效調(diào)整有助于從根本上為海關(guān)特許權(quán)使用費(fèi)估價(jià)的判斷和調(diào)整提供借鑒。

（二）完善特許權(quán)使用費(fèi)相關(guān)估價(jià)法律

涉及特許權(quán)使用費(fèi)的估價(jià)主要存在以下兩個(gè)問題：特許權(quán)使用費(fèi)合理分?jǐn)倖栴}和特許權(quán)使用費(fèi)調(diào)整方法問題。針對以上兩個(gè)問題，應(yīng)在《WTO估價(jià)協(xié)定》中對特許權(quán)使用費(fèi)的分?jǐn)偡椒ㄟM(jìn)行細(xì)化，并在此基礎(chǔ)上對我國《審價(jià)辦法》進(jìn)行修改和完善；同樣，在對特許權(quán)使用費(fèi)轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整過程中，需要提供詳細(xì)指引并明確可適用的調(diào)整方法。雖然《海關(guān)對跨國公司轉(zhuǎn)移定價(jià)估價(jià)指導(dǎo)意見》（稅管函〔2008〕335號）針對跨國公司轉(zhuǎn)讓定價(jià)提出過指導(dǎo)意見，但是該意見明確指出僅供各關(guān)內(nèi)部參考，不得對外引用，不具備法律效力且該通知僅僅對審查方式進(jìn)行了指引而未對價(jià)格調(diào)整方式作進(jìn)一步明確。特許權(quán)使用費(fèi)涉及的相關(guān)無形資產(chǎn)具有技術(shù)性強(qiáng)、保密性好、形式多樣等特點(diǎn)，在估價(jià)過程中是無法通過某種固定的估價(jià)方式進(jìn)行估價(jià)的。

（三）將轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整方法引入海關(guān)估價(jià)

國內(nèi)稅務(wù)機(jī)關(guān)對特許權(quán)使用費(fèi)的調(diào)整方法應(yīng)同樣適用于海關(guān)。將轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整方法引入海關(guān)對特許權(quán)使用費(fèi)的估價(jià)主要基于以下考慮：統(tǒng)一對特許權(quán)使用費(fèi)的估價(jià)口徑有利于協(xié)調(diào)稅務(wù)機(jī)關(guān)和海關(guān)之間對同一交易事項(xiàng)的協(xié)調(diào)審查；轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整方法更適合與無形資產(chǎn)相關(guān)的交易事項(xiàng)調(diào)整，彌補(bǔ)了海關(guān)估價(jià)方法主要以貨物交易為主的缺陷；協(xié)調(diào)統(tǒng)一特許權(quán)使用費(fèi)定價(jià)方法可以使企業(yè)無需為了海關(guān)而特地準(zhǔn)備資料，有利于減輕企業(yè)的合規(guī)成本，消除不確定性；統(tǒng)一對特許權(quán)使用費(fèi)的調(diào)整口徑有利于避免因稅收管轄權(quán)重疊而產(chǎn)生的重復(fù)征稅問題。

（四）通過對外付匯途徑避免重復(fù)征稅

我國企業(yè)對外付匯主要通過貿(mào)易方式和非貿(mào)易方式兩種途徑。當(dāng)特許權(quán)使用費(fèi)計(jì)入貨物完稅價(jià)格通過貿(mào)易方式對外支付時(shí)，其價(jià)格的審查職責(zé)主要集中在海關(guān)部門；當(dāng)特許權(quán)使用費(fèi)支付通過非貿(mào)易途徑時(shí)，則由國內(nèi)稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行相應(yīng)的審查。在統(tǒng)一價(jià)格調(diào)整方法和海關(guān)、稅務(wù)部門信息互通的前提下，通過不同的付匯方式能有效避免重復(fù)征稅問題。

（五）加強(qiáng)部門合作

海關(guān)和稅務(wù)部門之間可以開展多方位的合作以促進(jìn)對特許權(quán)使用費(fèi)支付相關(guān)信息的涉稅審查：通過對企業(yè)的相關(guān)交易信息（包括海關(guān)進(jìn)出口數(shù)據(jù)、報(bào)稅表、有關(guān)轉(zhuǎn)讓定價(jià)/海關(guān)估價(jià)情況的資料、財(cái)務(wù)報(bào)表、關(guān)聯(lián)方交易信息等①World Customs Organization：“Guidelines for Strengthening Cooperation and Exchange of Information between Customs and Tax Authorities at the National Level”, October 2016, 8。）的共享，海關(guān)在對進(jìn)口貨物完稅價(jià)格的后續(xù)審查過程中，將大大消除因信息不對稱而造成的估價(jià)上的困難；在準(zhǔn)備轉(zhuǎn)讓定價(jià)同期資料、預(yù)約定價(jià)安排過程中將海關(guān)的要求納入考慮范圍；在進(jìn)行海關(guān)事先裁定過程中將稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求納入考慮范圍；建立關(guān)注跨國公司的大型業(yè)務(wù)團(tuán)隊(duì)，針對相關(guān)問題考慮稅務(wù)、海關(guān)的聯(lián)合審計(jì)；海關(guān)、稅務(wù)部門針對上述事項(xiàng)建立諒解備忘錄。此外，通過海關(guān)和外匯部門之間的協(xié)作，也能有效悉知企業(yè)對外支付特許權(quán)使用費(fèi)的具體情況，對進(jìn)口貨物完稅價(jià)格的合理調(diào)整提供參考。

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（責(zé)任編輯：啟明）

F810.422

A

2095-1280(2017)04-0006-07

朱昱成，男，上海海關(guān)學(xué)院2016級稅務(wù)碩士專業(yè)學(xué)位研究生；劉 京，男，上海海關(guān)學(xué)院2016級稅務(wù)碩士專業(yè)學(xué)位研究生；李九領(lǐng)，女，上海海關(guān)學(xué)院教授。