施工企業(yè)營改增后合同管理的應對措施

易文娟

(廣西路橋工程集團有限公司， 廣西 南寧 530011)

施工企業(yè)營改增后合同管理的應對措施

易文娟

(廣西路橋工程集團有限公司，廣西南寧530011)

文章主要介紹了營改增給施工企業(yè)帶來的成本提高，稅收風險等問題，總結了施工企業(yè)合同招投標工作的注意事項，認為合同管理是企業(yè)控制稅收風險和降低稅收成本最有良效的重要工具之一，并針對施工企業(yè)聯(lián)營(合作)項目的合同管理相關問題提出建議，明確以合同中的開工日期區(qū)分項目的類型、勞務結算價稅分離、合同的修訂與補充這一合同管理的基本思路。

營改增；合同管理；施工企業(yè)

引言

增值稅是中國最主要的稅種之一，對推進經(jīng)濟結構調(diào)整和提高國家綜合實力具有重要意義。增值稅是以商品(含應稅勞務)在流轉過程中產(chǎn)生的增值額作為計稅依據(jù)而征收的一種流轉稅。從計稅原理上說，增值稅是對商品生產(chǎn)、流通、勞務服務中多個環(huán)節(jié)的新增價值或商品的附加值征收的一種流轉稅。增值稅、營業(yè)稅雖然都是流轉稅的一種，但他們的顯著區(qū)別在于：營業(yè)稅屬于價內(nèi)稅，增值稅屬于價外稅[1]，因此，營改增的完成有利于全行業(yè)形成抵扣鏈，于企業(yè)來講，可以促進其高質量的自主投資，避免營業(yè)稅的重復征稅，企業(yè)稅負下降，發(fā)票可以抵稅，增加了企業(yè)的議價能力。2016年3月18日召開的國務院常務會議決定，自2016年5月1日起，中國全面推行營改增試點，由此，建筑業(yè)開始納入營改增試點，營改增對建筑業(yè)、施工企業(yè)帶來的影響成為行業(yè)內(nèi)以及學界關注的焦點，總結施工企業(yè)營改增后面臨的問題，并提出應對措施是當前的重要任務。學界近幾年來從營改增對施工企業(yè)的項目成本管理、稅負增加及風險三個方面的影響進行關注，如瞿佳依認為“營改增”對建筑業(yè)帶來了巨大的影響，施工企業(yè)在項目成本管理的過程中迎來了新的挑戰(zhàn)，概括增值稅抵扣特點及其主要兩個決定因素(扣稅憑證和憑證抵扣率)，探查稅收與項目成本管理關系。[1]劉曼麗分析“營改增”之后，建筑施工企業(yè)將如何進行稅務管理的籌劃，如何面對風險，并提出了相應的應對措施。[2]張靜對施工企業(yè)營改增后項目建造的合同執(zhí)行及核算進行了分析。[3]總體而言，當前，學界對施工企業(yè)營改增后如何發(fā)展的研究較少，尤其是關于建筑行業(yè)施工企業(yè)營改增后的合同管理，因此，本研究從此點出發(fā)，分析營改增給建筑行業(yè)帶來的風險，并針對合同管理提出建議和基本思路。

一、營改增給施工企業(yè)帶來的新風險

建筑企業(yè)營改增后，完善了增值稅的抵扣鏈條，有效消除了重復征稅，使稅負更加合理化，但我們也應看到，對于建筑行業(yè)，尤其是建筑施工企業(yè)來說，營改增給各方面的管理帶來了新的難題。營改增實施以后，如若不能嚴格按照營改增的規(guī)定去規(guī)范企業(yè)和施工項目相關業(yè)務的管理工作，增值稅進項無法抵扣，那么將會大大增加施工企業(yè)的稅費負擔，甚至出現(xiàn)巨額虧損。如何降低稅負成為施工企業(yè)關心的問題和新的研究課題。施工企業(yè)必須提升施工企業(yè)管理的精細度，確保收入價稅分離準確，支出合法、有效、充分抵扣，實現(xiàn)合理降低企業(yè)成本，防范稅務風險。

在施工企業(yè)的經(jīng)營過程中，合同決定業(yè)務流程，業(yè)務流程決定稅收負擔[2]，要讓企業(yè)在經(jīng)營過程中規(guī)避各種稅收風險，維持健康持續(xù)的經(jīng)營，施工企業(yè)一定要重視合同管理在控制企業(yè)日常經(jīng)營業(yè)務流程中稅收風險的重要作用。因為合同中有一些重要的涉稅條款，如發(fā)票條款、價格條款、質量和數(shù)量條款、違約條款和交貨時間條款等，都對企業(yè)的稅收成本有重要影響，因此合同管理是增值稅管理的關鍵點。如果施工企業(yè)能認真設計合同，斟酌合同簽訂的時間、結算方式、付款時間、發(fā)貨地點，稅負就會減少，就可以取得節(jié)稅的效果，降低施工企業(yè)的成本；如果簽合同的人不了解合同的稅務風險，就會埋下稅務地雷，讓企業(yè)蒙受意外損失。

二、施工企業(yè)合同招投標工作的注意事項

(一)對勞務投標人納稅資格的具體要求

由于增值稅一般納稅人既可以開增值稅專用發(fā)票，也可以開增值稅普通發(fā)票，增值稅小規(guī)模納稅人只能開增值稅普通發(fā)票，因此施工企業(yè)的新項目以及采用一般計稅方式計稅的項目，為了獲取更多的增值稅專用發(fā)票抵扣進項稅，要優(yōu)先選擇具有一般納稅人資格的供應商。施工企業(yè)可以建立合格勞務供應商信息庫，執(zhí)行勞務隊伍準入制度，建立價格比選機制，優(yōu)化勞務分包模式。

1.路基土石方(含爆破工程)、橋梁、隧道、綠化、交安設施、運輸、機電、房建等工程勞務招標不允許個體從業(yè)者參與，投標前必須是已成立建筑公司的勞務供應商。

2.除橋梁切塊勞務、涵洞通道、排水、砌筑、砼構件預制安裝等隊伍外，其他勞務隊伍要自開辦公司，盡量不接納掛靠隊伍。

3.應有選擇地讓2015年后新成立公司的勞務供應商參與到新項目的投標活動中，未獲得資質和安全生產(chǎn)許可證書的可以給予一定的寬限期、催促其盡快取得；已成立多年的公司投標時要認真審查近期納稅記錄，判斷其公司財務是否運行正常。

(二)供應商招標價格的具體確定

根據(jù)營改增的相關規(guī)定修訂勞務招標工程計價方法，按照不同的勞務合作模式擬定勞務招標單價。

1.由于增值稅屬于價外稅，銷項稅額是按照不含稅銷售額與增值稅稅率之間的乘積進行確認的。因此一般計稅項目應采取價稅分離的原則，以不含增值稅單價作為招標單價，合同約定的最終合同結算金額為不含增值稅結算價款和增值稅額。須特別注意：價稅分離單價組成分析時要從材料采購源頭剔除稅費。

2.供應商為一般納稅人的，應選擇以專項分包方式簽訂合同，并在合同中約定勞務供應商根據(jù)自身情況所選擇的增值稅稅率及應開具增值稅專用發(fā)票進行結算的要求。勞務供應商為小規(guī)模納稅人或為一般納稅人選擇簡易征收的，應選擇以勞務合作或專項分包方式簽訂合同。

3.營改增政策實施后，路基土石方的部分單價會因由含稅價變?yōu)閮r稅分離單價而有所降低，施工企業(yè)在招標時要對勞務供應商做好解釋引導工作；隧道勞務分包采用的是甲供材料管理合同，施工企業(yè)在勞務招標時要充分考慮工程細目設置符合性及所含的工作內(nèi)容，盡量避免結算爭議。

三、施工企業(yè)聯(lián)營(合作)項目的合同管理

對于施工企業(yè)的聯(lián)營項目，營改增之前由于營業(yè)稅與成本費用基本沒有關系，以工程總造價為計稅依據(jù)計征營業(yè)稅，不存在稅款抵扣問題，聯(lián)營合作方往往沒有健全的會計核算體系，沒有索取發(fā)票的意識。營改增后，增值稅與工程造價、成本費用密不可分。如果聯(lián)營合作項目在采購、租賃、分包等環(huán)節(jié)不能取得足夠多的增值稅專用發(fā)票，那么增值稅進項稅額就很小，可抵扣的稅款較少，繳納的稅款較多，稅負甚至超過項目的利潤率，施工企業(yè)和聯(lián)營合作方都將無利可取，涉稅風險會威脅到聯(lián)營合作項目管理模式的生存和發(fā)展。因此，為了規(guī)避違法分包帶來的稅務風險，施工企業(yè)應從以下幾點對聯(lián)營合作項目進行合同管理：

1．施工企業(yè)與聯(lián)營合作方簽訂總的管理框架合同，充分明確合作方的責任和義務，并在合同中對稅務風險控制要求做出專項約定。

2．根據(jù)《關于加強增值稅征收管理若干問題的通知》(國稅發(fā)〔1995〕192號)文件對“關于增值稅一般納稅人進項稅額的抵扣問題”的規(guī)定：“納稅人購進貨物或應稅勞務，支付運輸費用，所支付款項的單位，必須與開具抵扣憑證的銷貨單位、提供勞務的單位一致，才能夠申報抵扣進項稅額，否則不予抵扣?！边@就要求“貨物、勞務及應稅服務流”“資金流”“發(fā)票流”必須都是同一受票方——此為“三流合一”。

按照三流合一的要求，施工企業(yè)可與聯(lián)營合作方分別簽訂工、料、機分解合同，確保合同流(物流或勞務流)、資金流、票流等三流一致，同時也能規(guī)避違法分包。嚴禁簽訂“陰陽合同”虛開增值稅發(fā)票，防止由此行為產(chǎn)生的法律和稅務風險。

3．如聯(lián)營合作方自身實力雄厚、規(guī)模較大，同時自有或控股勞務、機械、材料等隸屬公司時，可以委托自有和控股的公司直接跟施工企業(yè)對接，并按合作時談定框架或勞務總承包的要求簽訂工、料、機等經(jīng)濟合同。但施工企業(yè)還是要委派足夠的項目管理人員，特別是財務、材料、合同等部門管理人員，保證能夠及時對聯(lián)營合作方進行營改增方面的相關指導，確保項目各項工作能順利開展。

四、施工企業(yè)營改增后合同管理的基本工作思路

(一)以合同中的開工日期區(qū)分項目的類型

(1)《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期在2016年4月30 日前的建筑工程項目為老項目，注明的合同開工日期在2016年5月1 日后的建筑工程項目為新項目。

(2)未取得《建筑工程施工許可證》的，建筑工程承包合同注明的開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項目為老項目，注明的開工日期在2016年5月1日后的建筑工程項目為新項目。

按照財稅〔2016〕36號《關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》文件規(guī)定，一般納稅人為建筑工程老項目提供的建筑服務，可以選擇適用簡易計稅方法計稅。所以施工企業(yè)在營改增后進行合同管理時，必須認真區(qū)分老項目和新項目，比選最適合的計稅方法，以達到降低企業(yè)成本，合理控稅的目的。

由于建筑材料占工程總成本的比重較大，約50%以上，因此如果施工企業(yè)采用的是一般計稅方式計稅，應對建筑材料分類管理，例如有的建筑材料很難拿到增值稅專用發(fā)票進行抵扣，特別是向個體戶、農(nóng)民工采購砂子、土、石料等材料。除此之外，同為建筑材料，但增值稅率或征收率都不同，導致購買材料產(chǎn)生的進項稅額差別很大，比如購買1000萬(不含稅)的鋼筋或1000萬(不含稅)的商品砼，購買鋼筋產(chǎn)生的進項稅為：1000×17%=170萬，而購買商品混凝土產(chǎn)生的進項稅為：1000×3%=30萬，差距甚遠。換言之，不同建筑材料的進項稅不同，而施工企業(yè)的增值稅率為11%。因此，如果購買的建筑材料的增值稅率為17%，則產(chǎn)生更多進項稅，施工企業(yè)將獲得6%的稅差利益。對不同建筑材料根據(jù)增值稅率或征收率分類管理后，施工企業(yè)在跟業(yè)主談判時可以趨利避害，獲得稅負的均衡。

綜上所述當施工企業(yè)為建筑工程老項目提供的建筑服務，未完成施工部分工程在整個項目中所占的比重較小，已經(jīng)發(fā)生大量的成本發(fā)票是增值稅普通發(fā)票，沒有多少增值稅進項稅可以抵扣時，可以選擇適用簡易計稅方法計稅；但是當老項目未完成施工部分工程在整個項目中所占的比重較大，有大量的增值稅專用發(fā)票可以抵扣增值稅時，則選擇增值稅一般計稅方法，按照11%的稅率計算增值稅。

當建筑工程為合同開工時間是2016年5月1日后的包工包料項目，應用一般計稅方法計稅；當建筑工程為合同開工時間是2016年5月1日后，但業(yè)主同意采取甲供材模式管理的項目，則采用簡易計稅的方法計稅[1]。

(二)勞務結算價稅分離

對于營改增實施前中標的老項目，以及營改增后采用簡易計稅方法進行計稅的項目而言，施工企業(yè)只需向業(yè)主開具3%的增值稅普通發(fā)票。所以施工企業(yè)在進行勞務結算的時候，勞務結算金額是含稅金額，只需要勞務隊伍提供增值稅普通發(fā)票，無需提供增值稅專用發(fā)票；而對于采用一般計稅方法計稅的新項目而言，施工企業(yè)須獲得更多的增值稅專用發(fā)票進行抵扣，因此在勞務合同中應對價款進行價稅分離，分別列示含稅價、不含稅價、適用稅率、增值稅稅額等信息。在進行勞務結算的時候，勞務結算金額是不含稅金額，需要勞務隊伍提供增值稅專用發(fā)票，嚴格按照“先取得符合規(guī)定的增值稅專用發(fā)票后才支付款項”的要求進行勞務合同結算管理。

(三)合同的修訂與補充

為滿足增值稅“三流合一”的稽查要求，防止由于各方信息不吻合給施工企業(yè)帶來的稅務風險。施工企業(yè)應梳理現(xiàn)有合同，由于原有的涉稅條款的約定已不足以滿足施工企業(yè)的增值稅管理，應及時與供應商做好溝通工作，對已簽訂未履行完畢的合同按照新的營改增的要求進行重新修訂或補充相關條款。

及時對各類合同范本進行修訂，區(qū)分簡易計稅項目和一般計稅項目，明晰合同價款、稅金，約定付款與發(fā)票提供時間，明確發(fā)票類型、代收代付等事項，增加納稅人身份識別及信息變動、涉稅違約責任等條款[2]，適應增值稅下的合同管理要求。

結論

營改增作為國家宏觀戰(zhàn)略的重大舉措，對完成我國稅制改革、避免重復計稅、減輕企業(yè)稅負、轉變經(jīng)濟發(fā)展方式和調(diào)整經(jīng)濟結構意義深遠。合同管理作為營改增工作中的關鍵點，施工企業(yè)一定要足夠重視，同時也要運用好合同控稅這一降低稅收成本直接而有效的方法，并在今后的合同管理工作中，認真分析涉稅合同條款，恰當?shù)剡\用各種節(jié)稅技巧，以便有效發(fā)揮合同的節(jié)稅作用。除此之外，施工企業(yè)還要從多角度，多方面分析企業(yè)生產(chǎn)、銷售以及經(jīng)營的各個稅負環(huán)節(jié)，重新補充和修訂現(xiàn)有工作流程和相關制度，順利度過營改增過渡期，真正享受增值稅帶來的減負效果，實現(xiàn)企業(yè)的健康持續(xù)發(fā)展。

[1]瞿佳依.“營改增”對施工企業(yè)項目成本管理的影響及應對措施[J]. 價值工程,2017(13):39-41.

[2]劉曼麗. 建筑施工企業(yè)“營改增”后的稅務管理[J]. 現(xiàn)代國企研究,2016(22):43-44.

[3]張靜. 關于建筑施工企業(yè)營改增后項目建造合同的執(zhí)行與稅務管理的分析[J].當代會計,2016,(12):37-38.

[4]肖太壽.建筑房地產(chǎn)企業(yè)合同控稅[M].北京：中國市場出版社,2016.

[責任編輯羅傳清]

MeasurestoDealwithContractManagementinConstructionEnterprisesAftertheReformofSwitchingBusinessTaxtoVAT

YIWenjuan

(GuangxiRoadandBridgeEngineeringGroupCo.,Ltd,Nanning,Guangxi530011,China)

China’s construction industry has replaced the business tax with a value-added tax since May 1th, 2016. For Chinese construction industry, especially Chinese construction enterprises, the VAT program has brought some new problems in certain aspects of enterprise management. In this context, this article mainly introduces the problems brought by the VAT program to the construction enterprises, such as cost increases, tax risk and other issues, then sums up the matters in contract bidding of construction enterprises which need attention. It’s believed that contract management is one of the most important and effective tools for controlling tax risk and reducing tax cost. The paper also puts forward some suggestions on contract management related issues of construction enterprise joint venture (cooperation) project, and makes clear the date of commencement of the contract to distinguish between the type of project, labor settlement price tax separation, the revision of the contract and supplement the basic idea of the contract management.

the VAT program; contract management; construction enterprise

F81

A

1672-9021(2017)04-0125-04

易文娟(1984-)，女，廣西桂林人，廣西路橋工程集團有限公司工程師，主要研究方向：路橋工程合同成本管理。

2017-06-20