對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》若干問題的探析

孫淑亮

【摘 要】隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，租賃業(yè)務(wù)已經(jīng)發(fā)展成為一種相當(dāng)重要的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。當(dāng)前，我國(guó)的租賃處于快速發(fā)展時(shí)期，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于租賃業(yè)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定，對(duì)企業(yè)租賃行為的會(huì)計(jì)處理發(fā)揮了重要的指導(dǎo)作用。本文對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》的若干問題進(jìn)行了分析，提出完善租賃準(zhǔn)則的有效措施。

【關(guān)鍵詞】會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；經(jīng)營(yíng)租賃；融資租賃

研究租賃準(zhǔn)則，首先應(yīng)該正確認(rèn)識(shí)租賃本質(zhì)，然后深刻了解對(duì)租賃行業(yè)和租賃業(yè)務(wù)。準(zhǔn)則將現(xiàn)行租賃被劃分為融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃，這種劃分形式，對(duì)租賃行業(yè)的發(fā)展方向產(chǎn)生影響，也為會(huì)計(jì)政策選擇提供必要的支持。準(zhǔn)確掌握融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃的概念尤為重要。

一、租賃概述

租賃，是一種以一定費(fèi)用借貸實(shí)物的經(jīng)濟(jì)行為?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》將租賃分成了兩種：融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃。

融資租賃又稱設(shè)備租賃或現(xiàn)代租賃，是指實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部或絕大部分風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的租賃。經(jīng)營(yíng)租賃，又稱為業(yè)務(wù)租賃，是融資租賃的對(duì)稱。

二、 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》若干問題

融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃兩種租賃方式的存在，給會(huì)計(jì)主體的會(huì)計(jì)政策選擇提供了選擇空間，導(dǎo)致了會(huì)計(jì)計(jì)量和確認(rèn)的可操作性，影響會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和可靠性。準(zhǔn)則中規(guī)定了承租人租賃會(huì)計(jì)政策選擇的具體標(biāo)準(zhǔn)，既有定性標(biāo)準(zhǔn)，也有定量標(biāo)準(zhǔn)。然而，不管是定性標(biāo)準(zhǔn)還定量標(biāo)準(zhǔn)，在實(shí)際操作中都會(huì)遇到問題。會(huì)計(jì)主體可能為了虛增資產(chǎn)，也可能為了避免租賃費(fèi)用資本化，而設(shè)計(jì)好租賃合約，結(jié)果能“真實(shí)的”對(duì)外披露會(huì)計(jì)信息，卻影響會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。

無形資產(chǎn)的租賃，適用的是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》，對(duì)無形資產(chǎn)的租賃統(tǒng)一按照經(jīng)營(yíng)租賃處理。我們分析一下融資租賃的定義，“是指實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的租賃。其所有權(quán)最終可能轉(zhuǎn)移，也可能不轉(zhuǎn)移?！辈浑y發(fā)現(xiàn)，凡是轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的租賃，可定義為融資租賃。另外，融資租賃的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)其中有一條：“即使資產(chǎn)的所有權(quán)不轉(zhuǎn)移，但租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分?！爆F(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，無形資產(chǎn)租賃期限較長(zhǎng)，占無形資產(chǎn)使用壽命大部分的業(yè)務(wù)不勝枚舉；同時(shí)，租賃期限較長(zhǎng)往往也會(huì)導(dǎo)致與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移。那么，此類無形資產(chǎn)的租賃無論從定義上還是確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)來講，都應(yīng)該歸入融資租賃，但是，按照準(zhǔn)則的規(guī)定，卻并不將其歸入融資租賃的范圍。顯然，這和融資租賃的定義以及確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)生了沖突。

融資租賃確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的定量標(biāo)準(zhǔn)模糊，如第三條確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)“即使資產(chǎn)的所有權(quán)不轉(zhuǎn)移，但租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分?！保瑯?biāo)準(zhǔn)只提到了占資產(chǎn)使用壽命的大部分，而沒有明確是占使用壽命的70%、80%，還是90%。模糊的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，增加了會(huì)計(jì)主體進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)和會(huì)計(jì)計(jì)量選擇的空間，增加會(huì)計(jì)主體的計(jì)量口徑不一致的可能，不利于會(huì)計(jì)主體之間會(huì)計(jì)信息的可比性，從而影響會(huì)計(jì)信息使用者的判斷。

準(zhǔn)則的更新存在著滯后性。滯后性是絕大多數(shù)準(zhǔn)則的通病，往往一個(gè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)已經(jīng)發(fā)展到非常成熟的時(shí)候，我們才能見到指導(dǎo)這一經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的準(zhǔn)則的誕生。目前，準(zhǔn)則指導(dǎo)的仍然是傳統(tǒng)的、線下的租賃業(yè)務(wù)。然而，隨著網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中扮演越來越重要的角色，利用網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)開展租賃業(yè)務(wù)也將成為一種趨勢(shì)，而網(wǎng)絡(luò)租賃業(yè)務(wù)將比傳統(tǒng)租賃業(yè)務(wù)更加的靈活與多樣化，準(zhǔn)則是否對(duì)此已經(jīng)制定了必要的預(yù)案，還是繼續(xù)滯后的老路。準(zhǔn)則的滯后性勢(shì)必帶來會(huì)計(jì)工作在某一時(shí)期的混亂狀態(tài)。

三、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》若干問題的建議

嚴(yán)格規(guī)范融資租賃確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，嚴(yán)格界定融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃劃分的邊界線，盡可能的縮小企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的操作空間。嚴(yán)格控制融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃的變更，企業(yè)一旦確認(rèn)為某種租賃方式，原則上不予變更，如確實(shí)需要變更的，需經(jīng)過審批，并且適用追溯調(diào)整法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。同時(shí)制定配套的懲處制度，提高惡意操作行為的犯規(guī)成本。制定相關(guān)制度，賦予行業(yè)管理組織和協(xié)會(huì)對(duì)企業(yè)更多監(jiān)管的權(quán)利和義務(wù)，使行業(yè)管理組織和協(xié)會(huì)對(duì)企業(yè)的監(jiān)管更自覺、更便利。

將符合融資租賃定義的無形資產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)歸入融資租賃的范圍。無形資產(chǎn)租賃時(shí)間較長(zhǎng)，占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分的，其風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移，符合融資租賃的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，然而準(zhǔn)則并不將其歸入融資租賃的范圍。融資租賃的定義和操作發(fā)生了沖突。解決這個(gè)問題有兩種選擇：

1.明確融資租賃的定義和確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)中的資產(chǎn)的范圍。2.是將此類無形資產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)歸入融資租賃的范圍。

筆者認(rèn)為，第二個(gè)選擇更加合理。會(huì)計(jì)中資產(chǎn)的定義是指企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源，其確認(rèn)條件是與該資源有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)和該資源的成本或者價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。不管是定義還是確認(rèn)條件，該類租賃業(yè)務(wù)租入的無形資產(chǎn)都符合其標(biāo)準(zhǔn)。

明確融資租賃確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的定量標(biāo)準(zhǔn)，將其具體化為確定的數(shù)字，如將第三條確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)“即使資產(chǎn)的所有權(quán)不轉(zhuǎn)移，但租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分。”中的大部分，替換為具體的數(shù)字，如70%、80%或者90%。將“承租人有購(gòu)買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購(gòu)買價(jià)款預(yù)計(jì)將遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會(huì)行使這種選擇權(quán)?！敝械倪h(yuǎn)低于也替換為具體的數(shù)字，等等。定量標(biāo)準(zhǔn)賦予確定的數(shù)字，能夠統(tǒng)一會(huì)計(jì)確認(rèn)和會(huì)計(jì)計(jì)量的口徑，有利于各會(huì)計(jì)主體之間會(huì)計(jì)信息的可比性。

消除準(zhǔn)則更新的壁壘，提高準(zhǔn)則更新效率。準(zhǔn)則修改更新的滯后性，既有人為的主觀因素，如觀念落后；也有程序的客觀因素，如程序較多等等。相關(guān)組織應(yīng)該秉持活力高效的理念，找到準(zhǔn)則更新滯后的原因并及時(shí)解決；同時(shí)應(yīng)該時(shí)刻關(guān)注經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的發(fā)展，預(yù)先做好準(zhǔn)則更新的準(zhǔn)備。社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展日新月異，只有提高準(zhǔn)則更新的效率，才能適應(yīng)快速發(fā)展的社會(huì)經(jīng)濟(jì)的需求，才能保證會(huì)計(jì)信息及時(shí)性的需要。

參考文獻(xiàn)：

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