內(nèi)部控制視角下高校管理會計(jì)構(gòu)建路徑研究

夏丹?杜國良

摘要：隨著我國公共財(cái)政管理體制改革的深化，高等學(xué)校發(fā)展規(guī)模不斷擴(kuò)大，為了適應(yīng)改革迅速發(fā)展的需要，將管理會計(jì)理論方法和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)應(yīng)用于高校勢在必行。文章基于內(nèi)部控制視角分析了管理會計(jì)在高校經(jīng)濟(jì)管理中應(yīng)用的必要性，并基于作業(yè)成本法、本量利分析、平衡計(jì)分卡、凈現(xiàn)值指數(shù)等具體應(yīng)用分析，提出構(gòu)建高校管理會計(jì)應(yīng)用體系的相應(yīng)措施，具有一定的理論及實(shí)踐參考。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制；管理會計(jì)；經(jīng)濟(jì)管理

管理會計(jì)（Management Accounting），又稱為內(nèi)部報(bào)告會計(jì)，旨在強(qiáng)化組織內(nèi)部經(jīng)營管理、實(shí)現(xiàn)最佳經(jīng)濟(jì)效益，通過有機(jī)融合財(cái)務(wù)與業(yè)務(wù)活動(dòng)，對財(cái)務(wù)等信息進(jìn)行深加工和再利用，在組織規(guī)劃、決策、控制和評價(jià)等方面發(fā)揮重要作用。隨著我國社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展新時(shí)期的到來，在“云會計(jì)”、“大數(shù)據(jù)”“互聯(lián)網(wǎng)+”等信息技術(shù)的支撐及財(cái)政部相關(guān)政策的推動(dòng)下，管理會計(jì)在高校經(jīng)濟(jì)管理的應(yīng)用也越來越受到重視。當(dāng)前高校新會計(jì)制度的改革，全面預(yù)算管理的實(shí)施，國庫集中支付制度的日趨成熟等，對管理會計(jì)在高校經(jīng)濟(jì)管理中的應(yīng)用奠定了一定的發(fā)展基礎(chǔ)。

一、管理會計(jì)應(yīng)用于我國高校的必然性

財(cái)政部于2014年11月18日頒布的《關(guān)于全面推進(jìn)管理會計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》中指明高校管理會計(jì)是“十三五”期間重點(diǎn)研究和實(shí)施的領(lǐng)域。高校管理會計(jì)的推行有助于提高高校管理各部門、各崗位之間的銜接關(guān)系，增強(qiáng)高校整體流程控制，進(jìn)一步提高高校工作效率。同時(shí)還可加強(qiáng)高校預(yù)算管理、決算分析和績效評價(jià)工作，促使高校經(jīng)濟(jì)管理更加全面實(shí)現(xiàn)現(xiàn)代化，它滲透于高校經(jīng)濟(jì)管理的全過程，具有預(yù)測、決策、控制、資源分配和責(zé)任考核等職能，在事前—預(yù)測、事中—決策、事后—評價(jià)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)等方面發(fā)揮重要的作用。高校推行管理會計(jì)是我國公共財(cái)政管理體制改革以及高校自身發(fā)展的內(nèi)在需要。

二、現(xiàn)階段我國高校經(jīng)濟(jì)管理中存在的問題

（一）高校管理會計(jì)理論研究較少

我國從20世紀(jì)70年代引入管理會計(jì)，雖然大部分企業(yè)已經(jīng)運(yùn)用了管理會計(jì)，但有關(guān)高校研究管理會計(jì)的相關(guān)文獻(xiàn)較少，管理會計(jì)在高校正處于摸索起步階段。我國事業(yè)和行政單位，管理會計(jì)幾乎是空白的，無論是相關(guān)政策、制度，還是論文、著作方面的研究都嚴(yán)重不足，我國高校管理會計(jì)現(xiàn)階段仍是短板。目前從國內(nèi)管理會計(jì)的應(yīng)用來看，企業(yè)走在了高校的前列，我國高校會計(jì)理論研究者和實(shí)務(wù)工作者更多的考慮高校財(cái)務(wù)制度的合法合規(guī)性及外部審計(jì)等，而對高校內(nèi)部成本核算、預(yù)算績效管理決策等研究較少，高校管理會計(jì)的應(yīng)用相對滯后。

（二）高校領(lǐng)導(dǎo)對管理會計(jì)的認(rèn)識不足

高校管理會計(jì)的應(yīng)用不具有強(qiáng)制性，國內(nèi)高校普遍對管理會計(jì)的了解及重視程度不夠，高校各級管理人員的管理會計(jì)理念薄弱，對高校財(cái)務(wù)部門的定位為會計(jì)核算與監(jiān)督職能，在實(shí)際工作中對財(cái)務(wù)管理的要求不高，沒有具體了解管理會計(jì)在高校財(cái)務(wù)管理中的作用。

（三）高校缺乏管理會計(jì)人才建設(shè)

管理會計(jì)融合了會計(jì)學(xué)、管理學(xué)等多門學(xué)科的知識，是一門綜合性學(xué)科，要求相關(guān)管理人員具備全面的知識面和扎實(shí)的專業(yè)知識，長期的從事管理以及從事會計(jì)的相關(guān)經(jīng)驗(yàn)，具有分析問題和解決問題的能力。我國高端管理會計(jì)人才欠缺，高等學(xué)校財(cái)務(wù)隊(duì)伍中，同樣存在財(cái)務(wù)人員知識老化問題，既懂得高校財(cái)務(wù)知識，又擁有戰(zhàn)略管理決策的綜合性管理會計(jì)人才嚴(yán)重不足。

三、構(gòu)建高校管理會計(jì)應(yīng)用系統(tǒng)的實(shí)務(wù)分析

（一）利用成本形態(tài)分析，進(jìn)行成本管控

2014年開始執(zhí)行的新《高等學(xué)校會計(jì)制度》引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制、累計(jì)折舊、在建工程等為高校成本核算奠定了基礎(chǔ)。高校要在目前有限的教育投入下提高辦學(xué)資源的使用效率，就必須加強(qiáng)成本管控，實(shí)現(xiàn)有限資源的最佳配置。

高校成本主要由教育成本、科研成本、管理費(fèi)用和其他費(fèi)用構(gòu)成。高?？衫们捌诘呢?cái)務(wù)數(shù)據(jù)制定生均培養(yǎng)成本，通過實(shí)際成本與標(biāo)準(zhǔn)成本的比較分析差異產(chǎn)生的原因，從而采取相應(yīng)的改進(jìn)方法，運(yùn)用標(biāo)準(zhǔn)成本法對教育成本進(jìn)行分析；運(yùn)用作業(yè)成本法對科研成本進(jìn)行核算，在核算科研直接成本的基礎(chǔ)上加入其他相關(guān)部門同時(shí)發(fā)生的間接成本，將科研間接成本費(fèi)用間接分配給各部門所承擔(dān)的各個(gè)科研項(xiàng)目，從而更加科學(xué)的核算各科研項(xiàng)目的項(xiàng)目成本。高?？砂凑粘杀拘螒B(tài)進(jìn)一步劃分為固定成本、變動(dòng)成本和混合成本，高校的固定成本總額固定不變，根據(jù)學(xué)生人數(shù)的增加而增加，一般屬于非相關(guān)成本。而變動(dòng)成本總額與在校學(xué)生人數(shù)成正比例變動(dòng)，單位變動(dòng)成本不變，大多屬于相關(guān)成本?；旌铣杀究傤~與在校學(xué)生人數(shù)無關(guān)。運(yùn)用管理會計(jì)的分析方法建立成本核算數(shù)據(jù)模型，從而使辦學(xué)成本更加科學(xué)化，同時(shí)預(yù)測后期辦學(xué)收入、成本和利潤，以降低辦學(xué)成本。

（二）運(yùn)用本-量-利分析法，加強(qiáng)全面預(yù)算管理

高校的財(cái)務(wù)預(yù)算一般由收入預(yù)算和支出預(yù)算兩大部分組成，收入的預(yù)算主要包括國家財(cái)政補(bǔ)助、教育事業(yè)收入、校園后勤收入等。支出預(yù)算主要包括高?？蒲薪?jīng)費(fèi)、校園建設(shè)性支出、事業(yè)支出等。我國高校通常以往年發(fā)生的實(shí)際數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)編制預(yù)算，這種做法存在一定的缺陷，比如某項(xiàng)不合規(guī)的預(yù)算項(xiàng)目會持續(xù)影響后期的預(yù)算編制。管理會計(jì)要求預(yù)算精細(xì)化管理，運(yùn)用管理會計(jì)數(shù)據(jù)動(dòng)態(tài)監(jiān)控，根據(jù)成本形態(tài)公示和在校學(xué)生人數(shù)，制定出科學(xué)合理的配比指標(biāo)，作為各職能部門和二級學(xué)院的經(jīng)費(fèi)開支標(biāo)準(zhǔn)，確保資金的合理使用。

本-量-利分析（Cost-Volume-Profit Analysis），也稱為CVP分析，是在成本習(xí)性分析的基礎(chǔ)上，對單位成本、業(yè)務(wù)量、利潤之間的依存關(guān)系進(jìn)行分析的一種財(cái)務(wù)方法。高校可運(yùn)用本-量-利分析法測算高校辦學(xué)成本—業(yè)務(wù)量—結(jié)余之間的內(nèi)在聯(lián)系，進(jìn)行預(yù)算執(zhí)行分析。采用管理會計(jì)相關(guān)知識對上年學(xué)校的收入、支出具體分析，以便于后續(xù)財(cái)務(wù)預(yù)算管理工作的開展，運(yùn)用“卡普蘭預(yù)算”、“零件預(yù)算”等預(yù)算編制方法，進(jìn)一步提高預(yù)算的準(zhǔn)確性及可執(zhí)行性。

（三）引入平衡積分卡，優(yōu)化高?？冃гu價(jià)endprint

績效評價(jià)是連接高校管理目標(biāo)和教學(xué)、科研活動(dòng)的橋梁，是實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略管理目標(biāo)的重要手段。對各項(xiàng)預(yù)算經(jīng)費(fèi)的執(zhí)行效果，尤其是專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)的執(zhí)行作出績效評價(jià)，可促使財(cái)務(wù)管理更加具體化，明確資金使用情況，使高校財(cái)務(wù)工作更加高效、透明。

平衡計(jì)分卡（Balanced Scorecard，BSC）是管理會計(jì)的重要方法之一，以組織愿景和戰(zhàn)略出發(fā)，從財(cái)務(wù)、顧客、內(nèi)部流程、學(xué)習(xí)與成長四個(gè)維度，將組織戰(zhàn)略目標(biāo)和日常業(yè)務(wù)管理系統(tǒng)相互銜接，為組織確定實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)并建立綜合衡量指標(biāo)和戰(zhàn)略執(zhí)行體系?！柏?cái)務(wù)”維度可關(guān)注預(yù)算執(zhí)行度、財(cái)政撥款執(zhí)行率、經(jīng)費(fèi)支出率、考查高校成本費(fèi)用控制能力；“顧客”維度可關(guān)注學(xué)生、用人單位、家長滿意度、學(xué)生畢業(yè)就業(yè)率等指標(biāo)；“內(nèi)部流程”可關(guān)注學(xué)校制度規(guī)范程度、內(nèi)部決策效率、重點(diǎn)學(xué)科建設(shè)情況及重大科研項(xiàng)目完成情況；“學(xué)習(xí)與成長”可設(shè)定教師滿意度、教師的學(xué)習(xí)與成長、高級職稱人員比率等指標(biāo)。采用平衡記分卡進(jìn)行高?？冃гu價(jià)，可實(shí)現(xiàn)高校長期目標(biāo)與短期目標(biāo)、財(cái)務(wù)指標(biāo)與非財(cái)務(wù)指標(biāo)、高校內(nèi)部指標(biāo)與外部指標(biāo)的有機(jī)融合。

（四）采用凈現(xiàn)值法等財(cái)務(wù)評價(jià)指標(biāo)，投資決策分析

在有限的資源配置中低成本擴(kuò)張，是高校財(cái)務(wù)管理的一個(gè)重要目標(biāo)，降低投資成本、提高資金使用率是高校財(cái)務(wù)管理的重要內(nèi)容。高校可以在進(jìn)行項(xiàng)目投資時(shí)，運(yùn)用生均成本、在校生人數(shù)、生均收益等基礎(chǔ)指標(biāo)，采用凈現(xiàn)值法、回收期法等作為評價(jià)投資項(xiàng)目和經(jīng)營業(yè)績，進(jìn)行多元化投資，以達(dá)到分散風(fēng)險(xiǎn)、提高收益。

高校在后勤基建方面建造學(xué)生宿舍樓可用凈現(xiàn)值法比較采用銀行貸款抑或采用集資成本，來確定最優(yōu)實(shí)施方案。例如某高校擬建造一棟學(xué)生宿舍樓，計(jì)劃投資5000萬元，建成后可供5000名學(xué)生住宿使用，人均繳納住宿費(fèi)1200元/年，目前有兩套可選方案：方案一是將該宿舍樓交給公司承建，以20年住宿收費(fèi)補(bǔ)償支付工程款；方案二是選擇向銀行長期貸款自建宿舍樓，長期銀行貸款利率為6%。如若高校不考慮資金的時(shí)間價(jià)值，看似方案一由公司承建比較劃算，學(xué)校無需花費(fèi)任何費(fèi)用就可完成學(xué)生宿舍樓的建造工程，而且20年后學(xué)生宿舍樓的所有權(quán)仍歸學(xué)校所有，但如果運(yùn)用管理會計(jì)的凈現(xiàn)值法（NPV）考慮了資金的時(shí)間價(jià)值后計(jì)算結(jié)果：公司承建20年住宿費(fèi)付工程款，公司每年可獲A= 5000×1200=600萬元/年，凈現(xiàn)值（NPV）=600×（P/A，6%，20）=6881.94萬元；銀行貸款自建，向銀行貸款5000萬元，年利率6%，凈現(xiàn)值（NPV）=5000萬元。方案一由公司承建比方案二貸款自建多支付1881.94萬元，顯然方案二高校貸款自建為最佳方案。

四、管理會計(jì)在高校的應(yīng)用途徑

（一）開發(fā)管理會計(jì)信息系統(tǒng)，為管理會計(jì)在高校的應(yīng)用奠定技術(shù)基礎(chǔ)

隨著我國信息化技術(shù)的快速發(fā)展和互聯(lián)網(wǎng)大數(shù)據(jù)時(shí)代的到來，加強(qiáng)信息化建設(shè)是管理會計(jì)應(yīng)用的重中之重，作為高校的核心部門，財(cái)務(wù)處幾乎匯集了全校所有財(cái)務(wù)、非財(cái)務(wù)信息。高校應(yīng)根據(jù)信息化管理技術(shù)，建立以財(cái)務(wù)為核心，涵蓋多部門的綜合信息系統(tǒng)，確保學(xué)校行政管理各部門之間信息的溝通與傳遞，以利于管理會計(jì)的價(jià)值參數(shù)，以一種科學(xué)的計(jì)算方式來分析及進(jìn)行數(shù)據(jù)評價(jià)，準(zhǔn)確的了解高校財(cái)務(wù)狀況；分析數(shù)據(jù)背后突顯的問題，及時(shí)做出相應(yīng)的財(cái)務(wù)決策。以精確的數(shù)據(jù)更具有說服力的信息搜集來替代傳統(tǒng)以人工為主導(dǎo)的財(cái)務(wù)管理方式，從而使高校財(cái)務(wù)管理更加科學(xué)合理化，實(shí)現(xiàn)主體大數(shù)據(jù)共享，增加透明度和監(jiān)管力度。

（二）在高校引進(jìn)總會計(jì)師制度，推動(dòng)管理會計(jì)建設(shè)

高校應(yīng)嚴(yán)格執(zhí)行《總會計(jì)師條例》和我國《會計(jì)行業(yè)中長期人才發(fā)展規(guī)劃（2010-2020）》的有關(guān)規(guī)定，在高校設(shè)立總會計(jì)師崗位，把總會計(jì)師作為高校領(lǐng)導(dǎo)班子成員，進(jìn)一步規(guī)范高校財(cái)務(wù)管理工作，提升經(jīng)費(fèi)和資產(chǎn)管理效率。同時(shí)可避免高校主要負(fù)責(zé)人“一支筆”帶來的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，從制度層面規(guī)范高校經(jīng)濟(jì)行為。對高校的重大投資決策以及大額資金的使用，實(shí)行總會計(jì)師崗位輪轉(zhuǎn)制度和高校主要負(fù)責(zé)人與總會計(jì)師共同簽字制度，防范和降低高校腐敗事件的發(fā)生，同時(shí)對高校財(cái)務(wù)制度建設(shè)有著積極的推動(dòng)作用。在高校設(shè)置總會計(jì)師，通過改善高校的法人治理結(jié)構(gòu)而推動(dòng)管理會計(jì)隊(duì)伍建設(shè)，通過管理會計(jì)職能的發(fā)揮提高高校管理水平，推動(dòng)高校的發(fā)展。

（三）重視管理職能轉(zhuǎn)變，建立專業(yè)的管理會計(jì)人員隊(duì)伍

隨著高校辦學(xué)形式辦學(xué)規(guī)模的不斷擴(kuò)大，國家對高校教育事業(yè)的投入不斷加大，辦學(xué)經(jīng)費(fèi)來源眾多，對各種經(jīng)費(fèi)的管理也不盡相同，傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)賬模式已經(jīng)難以適應(yīng)當(dāng)前高校財(cái)務(wù)管理的需要。為全面提升會計(jì)人才業(yè)務(wù)水平，促進(jìn)社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展，使高校人員從核算型向決策型轉(zhuǎn)變，高校財(cái)務(wù)人員要加強(qiáng)學(xué)習(xí)，定期組織學(xué)習(xí)財(cái)務(wù)知識，加強(qiáng)技術(shù)的提高，建立起一個(gè)優(yōu)秀的管理團(tuán)隊(duì)來更好的將理論與實(shí)踐結(jié)合在一起。高校應(yīng)創(chuàng)造更多的條件培養(yǎng)高質(zhì)量的管理會計(jì)人才，加強(qiáng)學(xué)習(xí)國內(nèi)外先進(jìn)的管理會計(jì)經(jīng)驗(yàn)，完善管理會計(jì)隊(duì)伍建設(shè)，推動(dòng)管理會計(jì)在高校的全面發(fā)展。

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（作者單位：夏丹 武漢紡織大學(xué)財(cái)務(wù)處；杜國良 武漢紡織大學(xué)會計(jì)學(xué)院）endprint