個(gè)人所得稅中的費(fèi)用扣除探究

王曉玉

【摘要】個(gè)人所得稅是調(diào)整納稅人和征稅機(jī)關(guān)之間的法律規(guī)范，同時(shí)它可以通過再分配緩解社會分配不公的問題。但近年來我國經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展帶來的物價(jià)攀升、生活成本的增加，社會貧富差距、地域差距以及行業(yè)收入差距迫使社會收入分配不均。20世紀(jì)80年代我國開始征收個(gè)人所得稅，至今針對個(gè)人工資薪金所得的費(fèi)用扣除理論一直在進(jìn)行改革，但是對各層級的納稅人實(shí)際情況的考慮不夠全面，因而關(guān)于個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除問題一直是社會熱點(diǎn)問題。本文主要著眼于廣大中低收入者，從個(gè)稅費(fèi)用扣除理論出發(fā)，通過與法國的費(fèi)用扣除制度進(jìn)行比較，在我國國情的基礎(chǔ)上給我國是否引入費(fèi)用扣除一些建議。

【關(guān)鍵詞】個(gè)人所得稅 稅收公平 量能負(fù)擔(dān) 費(fèi)用扣除

一、個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除理論完善的迫切性

中國公民、個(gè)體工商業(yè)戶、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)投資者以及在中國有所得的外籍人員和港澳臺同胞，為個(gè)人所得稅的納稅義務(wù)人。包括具有自然人性質(zhì)的企業(yè)，我國個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者應(yīng)依法繳納個(gè)人所得稅。個(gè)人所得稅（personal income tax）是調(diào)整征稅機(jī)關(guān)與自然人（居民、非居民人）之間在個(gè)人所得稅的征納與管理過程中所發(fā)生的社會關(guān)系的法律規(guī)范的總稱。同時(shí)也是調(diào)節(jié)社會分配，保證社會公平的一種有效手段。

我們知道，在各類稅收中，個(gè)人所得稅是直接稅的一種，由于它的稅負(fù)不易轉(zhuǎn)嫁，因此會直接影響到納稅人的直接利益。個(gè)人應(yīng)納稅所得額的計(jì)算前提是要扣除掉準(zhǔn)許扣除的費(fèi)用，如何降低稅收負(fù)擔(dān)可以以費(fèi)用扣除作為一個(gè)切入口。近年來隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展物價(jià)水平的提高，個(gè)人生活成本加大，社會貧富差距、地域差距以及行業(yè)收入差距更是使中低收入者稅收負(fù)擔(dān)重，社會矛盾加劇。我國個(gè)人所得稅從1980年至今進(jìn)行的幾次調(diào)整僅局限于對工資薪金所得的費(fèi)用扣除，還未曾涉及其他費(fèi)用?，F(xiàn)行的分類征收模式開始與社會經(jīng)濟(jì)條件不相適應(yīng)，并漸漸暴露出一些短板：費(fèi)用扣除種類少、忽略家庭因素、沒有特殊扣除項(xiàng)目的設(shè)立?，F(xiàn)代社會居民開始在生活、居住、教育、醫(yī)療方面投入更多的支出，稅收負(fù)擔(dān)更加明顯，稅收的社會效應(yīng)明顯不足，這表示現(xiàn)行的個(gè)人所得稅里有需要改革的部分。我國現(xiàn)行的分類課征模式弊端日益顯露：第一，費(fèi)用扣除種類沒有因收入來源多元化而增加；第二，忽略家庭因素；第三，未設(shè)置特殊扣除項(xiàng)目。我國個(gè)人所得稅目前在稅收公平方面的作用欠缺，隨著居民在生活、教育、醫(yī)療等方面的支出增加，稅收負(fù)擔(dān)更加明顯，目前的個(gè)稅費(fèi)用扣除制度明顯不適用。

二、個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除的理論分析

首先我們需要了解個(gè)人所得稅理論，才能保證更好地研究個(gè)人所得稅費(fèi)用。應(yīng)納稅所得額等于各項(xiàng)收入減去費(fèi)用扣除額后的凈收入。若是對于應(yīng)稅多少的概念的存在不同見解，就必然會導(dǎo)致費(fèi)用扣除具體規(guī)定的差異。但有一點(diǎn)是大家公認(rèn)的，即對純收入進(jìn)行的課稅就是個(gè)人所得稅。在個(gè)人的各項(xiàng)收入總額中，如果某一項(xiàng)收入不能夠體現(xiàn)納稅人的納稅能力，那么這項(xiàng)收入無需納稅，將必要的支出扣除，按照量能負(fù)擔(dān)的原則，對余下的收入依法進(jìn)行征稅。既然是對純收入征稅，那么就必須從列入應(yīng)稅所得的總所得中，也就是毛所得中，對必要的支出進(jìn)行扣除，其納稅能力得不到體現(xiàn)的收入無需納稅，按照量能負(fù)擔(dān)的原則，對余下的收入依法進(jìn)行征稅，這種對必要支出進(jìn)行的扣除，我們稱之為個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除。

下面提到的三個(gè)理論是個(gè)人所得稅費(fèi)用的理論支持：社會再生產(chǎn)理論，稅收公平理論，收入再分配調(diào)節(jié)理論。馬克思提出，勞動者提供勞動，在勞動中發(fā)揮出來在這過程中的消耗必須重新得到補(bǔ)償，勞動者基本生產(chǎn)生活資料的價(jià)值由必要產(chǎn)品的價(jià)值所構(gòu)成，而這部分價(jià)值的總和在原則上等于勞動者在正常情況下維持自身基本生活的各類支出額。若是勞動者的必要勞動耗費(fèi)沒有辦法得到補(bǔ)償，顯而易見勞動者的基本生活就無法滿足，接下來社會在生產(chǎn)就完全沒有目的和動力可言，下一步的社會在生產(chǎn)也無法繼續(xù)進(jìn)行下去。因此，必要產(chǎn)品價(jià)值作為勞動耗費(fèi)的補(bǔ)償，不能作為稅收的來源。即必要產(chǎn)品價(jià)值不能納入征稅范圍，應(yīng)當(dāng)在稅前予以扣除。應(yīng)納稅所得額指的是扣除掉必要生活費(fèi)用后的余額，應(yīng)納稅所得額未達(dá)到必要生活費(fèi)用扣除額的不用納稅；討論稅收公平就必須結(jié)合納稅人的納稅能力或者經(jīng)濟(jì)能力，不應(yīng)該單獨(dú)拿出稅負(fù)自身來孤立的進(jìn)行研究，稅收負(fù)擔(dān)在很大程度上要與納稅人的納稅能力或收入水平相適應(yīng)通過確定應(yīng)納稅所得額，個(gè)人所得稅的再分配作用就能得以實(shí)現(xiàn)。

理論上來說，納稅人取得的收入都應(yīng)該視為應(yīng)稅所得，但政府基于調(diào)控的目的，規(guī)定了一些納稅人收入免于征稅，例如，在稅法中的規(guī)定，對贍養(yǎng)老人的費(fèi)用、撫養(yǎng)子女的費(fèi)用以及醫(yī)療支出等費(fèi)用準(zhǔn)予稅前扣除以此減輕納稅人負(fù)擔(dān)，提高自身消費(fèi)生活水平，實(shí)現(xiàn)再分配的目的；明確個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除的基本理論知識是研究個(gè)人所得稅的費(fèi)用扣除制度的前提和基礎(chǔ)。對于應(yīng)稅收入概念認(rèn)識不同，就會導(dǎo)致費(fèi)用扣除具體規(guī)定的不同，但有一點(diǎn)是國內(nèi)外學(xué)者公認(rèn)的，個(gè)稅是對收入者的純收入所征收的稅種、既然是對純收入征稅，那么就必須對必要的支出進(jìn)行扣除。按照量能負(fù)擔(dān)的原則，對體現(xiàn)納稅能力的收入依法進(jìn)行征稅。這種對必要支出進(jìn)行的扣除，即個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除。費(fèi)用扣除目的是彌補(bǔ)個(gè)人為取得收入而付出的各種費(fèi)用支出，從而保障納稅人最基本的生活需要得到滿足，以體現(xiàn)出個(gè)人所得稅只對凈所得課稅的特性。

三、我國個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除存在的缺陷

費(fèi)用扣除種類的不完善是我國目前個(gè)稅制度的缺點(diǎn)之一。成本費(fèi)用扣除、生計(jì)費(fèi)用扣除、特殊費(fèi)用扣除是目前費(fèi)用扣除的三大種類。我國并沒有專門的法律規(guī)定對以上三種費(fèi)用扣除進(jìn)行明確的區(qū)分和詳細(xì)的規(guī)定扣除額度。除此之外，定額扣除和定率扣除的這兩種扣除方式?jīng)]有辦法體現(xiàn)稅收公平。具體來說，針對相同收入性質(zhì)的所得，在收入相同的情況下，稅負(fù)卻不同，即稅收的橫向不公；也會使得對于收入水平的不同的納稅人來說，低收入者反而會承擔(dān)較高的稅負(fù)。比如在工資薪金所得中主要采用3500元的定額扣除，沒有區(qū)分不同的收入群體的實(shí)際情況，一概而論，無法保證橫向公平。在勞務(wù)報(bào)酬、稿酬所得、財(cái)產(chǎn)租賃所得和特許權(quán)使用費(fèi)所得等項(xiàng)目中使用定額和定率相結(jié)合的方式。endprint

四、個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除理論的國際經(jīng)驗(yàn)及借鑒

縱觀世界各國，經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平與國情體制都存在差異，課稅模式的選擇和費(fèi)用扣除的方案也多種多樣。中國等一些發(fā)展中國家大都采用了分類課征模式；而美國及歐洲絕大多數(shù)發(fā)達(dá)國家采用了綜合課稅模式；日本、法國以及北歐一些國家則采用分類與綜合相結(jié)合的課稅模式。綜合與分類相結(jié)合的課稅模式是這一種有效的比較合理的稅制結(jié)構(gòu)選擇，更好的體現(xiàn)了量能負(fù)擔(dān)原則。而且可以對稅源實(shí)施有效的監(jiān)管，一定程度上避免偷逃說，保證稅收收入。

以法國為例，法國個(gè)人所得稅采用“收入分割體系”，以家庭為單位進(jìn)行課征。在費(fèi)用扣除方面，現(xiàn)階段法國主要規(guī)定了以下幾個(gè)項(xiàng)目：撫養(yǎng)子女費(fèi)、醫(yī)療健康費(fèi)、教育支出貸款利息費(fèi)等?？鄢椒▌t是在規(guī)定限額內(nèi)采用比例扣除與定額扣除相結(jié)合，例如，工資薪金所得，納稅人可以按照應(yīng)稅所得的10%的額度扣除，也可以按照實(shí)際發(fā)生的標(biāo)準(zhǔn)直接對歸集的支出進(jìn)行扣除。對于主要的生計(jì)費(fèi)用扣除，在考慮個(gè)人計(jì)征的基礎(chǔ)上，法國主要采用的是家庭系數(shù)法。家庭系數(shù)法是指將原應(yīng)納稅所得額除以一個(gè)家庭系數(shù)，得出新的應(yīng)稅所得，之后再乘以對應(yīng)的累進(jìn)稅率，最后得出的結(jié)果再乘以家庭系數(shù)。這樣一來，未乘以家庭系數(shù)的應(yīng)納稅額與已乘以家庭悉數(shù)的應(yīng)納稅額相比就會有一個(gè)差異，這個(gè)差異就是生計(jì)費(fèi)用扣除額度。

通過以上分析，在我國個(gè)人所得稅的改革中可以參考下面三條建議：合理劃分收入所得；合理規(guī)范費(fèi)用扣除種類；靈活選擇費(fèi)用扣除方法；嚴(yán)格同意費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)。

五、完善我國個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除制度的建議

（一）首先要做的就是完善我國的個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除的指導(dǎo)思想

前文也已經(jīng)提到個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除所依托的三大理論是我國要深化改革，完善個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除制度必須要遵循以及實(shí)踐應(yīng)用的指導(dǎo)思想。社會再生產(chǎn)理論也稱勞動力價(jià)值理論，只有保證了勞動者的必要的生存條件，勞動力才會長期存在。公平是稅收的最高原則之一，指的是稅收負(fù)擔(dān)應(yīng)該平攤到每個(gè)納稅人身上同時(shí)又要根據(jù)納稅人的實(shí)際情況承擔(dān)不同的納稅義務(wù)。稅收公平要同時(shí)考慮到橫向與縱向，既要考慮稅收在全體成員間平攤，又要考慮由于個(gè)體差異，考慮納稅能力不同的個(gè)體承擔(dān)相應(yīng)的稅款。

（二）個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除的具體建議

（1）施行分類和綜合相結(jié)合的所得稅課稅模式。根據(jù)上文分析，未來個(gè)人所得稅相關(guān)的改革，要考慮分類和綜合相結(jié)合。分類制所得稅模式，雖然征管較為簡便，但其弊端已經(jīng)漸漸顯露出來。我們需要從國情出發(fā)，逐步建立更加完善的個(gè)人所得稅制度。在改革具體的費(fèi)用扣除制度之前，首先是按照各項(xiàng)所得的性質(zhì)對現(xiàn)行稅法中的11類所得項(xiàng)目進(jìn)行優(yōu)化整合，以便合理規(guī)范的確定不同類別所得的費(fèi)用扣除的方式，結(jié)合“大分類，小綜合”的改革思路，可以分為勞動所得、資本所得以及其他所得。

（2）合理規(guī)范費(fèi)用扣除種類。費(fèi)用扣除種類具體主要有三個(gè)方面，一是成本費(fèi)用扣除，這部分目前主要是對個(gè)體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得、對企事業(yè)單位的承包經(jīng)營所得，可以依據(jù)稅法的規(guī)定按照實(shí)際發(fā)生額進(jìn)行分項(xiàng)扣除。二是生計(jì)費(fèi)用扣除，稅收取之于民用之于民，而且我國個(gè)人所得稅的功能定位首先是對收入進(jìn)行調(diào)節(jié)分配，其次才是組織實(shí)現(xiàn)政府的收入。因此在生計(jì)費(fèi)用扣除上，可設(shè)置較高的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，將納稅人的范圍局限于城市高收入及以上階層，使較低納稅能力的工薪階層免于課稅。三是，特殊費(fèi)用扣除，雖然目前我國建立了全國性的“五險(xiǎn)一金”制度，但其保證程度太低，尤其是醫(yī)療費(fèi)用支出，高額的醫(yī)療費(fèi)用已經(jīng)成為很多家庭的重?fù)?dān)。對于我國的特殊費(fèi)用扣除可以主要從醫(yī)療費(fèi)用支出、家庭子女費(fèi)用支出以及住房貸款支出三個(gè)方面重點(diǎn)扣除，減輕普通民眾的生活壓力，保證正常的生活水平。

（3）靈活選擇費(fèi)用扣除方法?，F(xiàn)階段我國的費(fèi)用扣除方式，主要是對不同的收入項(xiàng)目進(jìn)行各自的定額扣除或者定額定率相結(jié)合的費(fèi)用扣除方式，費(fèi)用扣除方式過于單一，且長時(shí)間沒有調(diào)整，太過僵化，因此導(dǎo)致的稅收公平性缺失。未來我國要保證費(fèi)用扣除方式的靈活性，一方面要實(shí)現(xiàn)扣除方式選擇的靈活性，另一方面針對定額扣除的部分，要實(shí)現(xiàn)費(fèi)用的扣除額度的靈活性。具體來說，就是成本費(fèi)用，允許在取得時(shí)進(jìn)行分別扣除；生計(jì)費(fèi)用和特殊費(fèi)用，以個(gè)人或家庭為單位進(jìn)行年度綜合扣除。對分類計(jì)征的部分，在費(fèi)用扣除方式上，未來一段時(shí)間內(nèi)，仍舊可以延續(xù)現(xiàn)階段的費(fèi)用扣除方式。

個(gè)稅改革需要更多的考慮居民生活實(shí)際，財(cái)政部明確表示個(gè)人所得稅的改革會從中國實(shí)際出發(fā)，目前方案設(shè)計(jì)還未出臺，適合國情的個(gè)人所得稅在會逐步建立起來。在改革中，會適當(dāng)增加與家庭有關(guān)的生計(jì)支出扣除項(xiàng)目。在個(gè)人所得稅的改革中，費(fèi)用扣除是一個(gè)亟待考慮和解決的問題，為此，我國可以在借鑒其他國家經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上結(jié)合我國的基本國情出臺方案，努力發(fā)揮稅收的功能目標(biāo)作用。

參考文獻(xiàn)：

[1]《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》.2017[M].

[2]馬克思.恩格斯.《馬克思恩格斯全集》[M].第23卷.人民出版社，1972

[3] 孫佳佳.我國個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除問題研究[D].暨南大學(xué).2015

[4]宋月華.論稅收公平原則與我國個(gè)人所得稅的完善.[D]中國政法大學(xué).2006.

[5]張萌.淺論量能復(fù)旦下的個(gè)人所得稅改革[J].時(shí)代金融，2015.

[6]劉劍文.所得稅中特殊費(fèi)用扣除的國際比較[J].武漢大學(xué)學(xué)報(bào)（哲學(xué)社會科學(xué)版）.1996.endprint