我國企業(yè)養(yǎng)老金會計概念框架結(jié)構(gòu)的分析*

李南海

(1.江西財經(jīng)大學(xué) 會計學(xué)院,江西 南昌 330013；2.閩南師范大學(xué) 商學(xué)院，福建 漳州 363000)

我國企業(yè)養(yǎng)老金會計概念框架結(jié)構(gòu)的分析*

李南海1,2

(1.江西財經(jīng)大學(xué) 會計學(xué)院,江西 南昌 330013；2.閩南師范大學(xué) 商學(xué)院，福建 漳州 363000)

我國企業(yè)養(yǎng)老金會計的完善發(fā)展需要企業(yè)養(yǎng)老金會計概念框架的指導(dǎo)。通過探討我國企業(yè)養(yǎng)老金會計概念框架應(yīng)關(guān)注的基本理論問題，借鑒國際上成熟的企業(yè)養(yǎng)老金會計概念框架結(jié)構(gòu)，分析目前的企業(yè)養(yǎng)老金會計體系結(jié)構(gòu)，為構(gòu)建我國的企業(yè)養(yǎng)老金會計概念框架提供參考。

企業(yè)養(yǎng)老金；養(yǎng)老金會計；會計準則；社會養(yǎng)老保險制度；社會保障制度

隨著我國社會經(jīng)濟的快速發(fā)展，人口老齡化逐漸成為社會熱點問題，引起黨和政府及社會的廣泛關(guān)注。老齡化及養(yǎng)老金問題所帶來的壓力不僅促使我國社會社保制度體系的繼續(xù)完善，也推動著養(yǎng)老金會計的發(fā)展。企業(yè)養(yǎng)老金會計對社會保障制度的平穩(wěn)運行及可持續(xù)發(fā)展起著重要作用，同時，企業(yè)養(yǎng)老金會計的發(fā)展完善也需要完善且成熟的社會保障制度體系。黨的十八屆三中全會要求積極發(fā)展企業(yè)年金(企業(yè)養(yǎng)老金計劃)以完善統(tǒng)籌城鄉(xiāng)的多層次且可持續(xù)發(fā)展的社會保障體系，為我國企業(yè)養(yǎng)老金會計的發(fā)展創(chuàng)造了良好的外部環(huán)境。

作為相對獨立的企業(yè)養(yǎng)老金會計，雖不像財務(wù)會計那樣構(gòu)建了完整的概念框架，但企業(yè)養(yǎng)老金涉及雇員長達幾十年服務(wù)期限的特征使養(yǎng)老金的會計處理涉及各種復(fù)雜問題，因此，需對養(yǎng)老金的會計處理進行專門規(guī)范，構(gòu)建企業(yè)養(yǎng)老金會計的概念框架并指導(dǎo)養(yǎng)老金會計實踐。與財務(wù)會計概念框架一樣，企業(yè)養(yǎng)老金會計概念框架也包括會計主體、財務(wù)報告目標、信息質(zhì)量特征、財務(wù)報表要素、要素的確認計量及信息披露等。由于我國社會保險制度、資本市場及人口老齡化特征等與西方不同，構(gòu)建我國的企業(yè)養(yǎng)老金會計概念框架除應(yīng)符合企業(yè)養(yǎng)老金會計理論實踐發(fā)展的需要外，還應(yīng)考慮國內(nèi)實際環(huán)境。為此，依據(jù)財務(wù)會計概念框架結(jié)構(gòu)，借鑒國際上成熟的養(yǎng)老金會計概念框架，探討我國企業(yè)養(yǎng)老金會計概念框架的建構(gòu)。

一、企業(yè)養(yǎng)老金會計概念框架內(nèi)容的理論推導(dǎo)

企業(yè)養(yǎng)老金會計概念框架是指企業(yè)養(yǎng)老金會計概念框架所包涵的具體內(nèi)容，包括企業(yè)養(yǎng)老金會計是做什么，核算哪些經(jīng)濟事項和經(jīng)濟內(nèi)容，提供什么樣的會計信息，提供的會計信息需要達到何種程度的質(zhì)量要求，以及如何提供養(yǎng)老金會計信息等問題并對此作出解答。

(一)企業(yè)養(yǎng)老會計概念框架目標

依據(jù)美國財務(wù)會計準則委員會(FASB)的理解，概念框架實際上是一套與目標相互關(guān)聯(lián)的基本概念的連貫體系，它能導(dǎo)致一致的準則并描述財務(wù)會計與財務(wù)報表的性質(zhì)、職能和局限性。[1]概念框架是由一系列概念所組成的首尾一致，具有內(nèi)在邏輯聯(lián)系的人造概念系統(tǒng)。

對會計目標的研究是以會計目標為邏輯起點的財務(wù)會計概念框架其他內(nèi)容的前提。美國注冊會計師協(xié)會(AICPA)高度重視并于1971年成立由特魯布羅德負責的財務(wù)報表目標研究小組，該小組于兩年后提出了特魯布羅德報告。1973年成立FASB延續(xù)AICPA的傳統(tǒng)，充分認識到財務(wù)會計目標對會計準則制訂的重要性，將目標放在財務(wù)會計概念框架的整體中加以考察，明確規(guī)定目標起指引方向的作用。[1]構(gòu)建財務(wù)會計概念框架的首要內(nèi)容就是規(guī)定會計目標，企業(yè)養(yǎng)老金會計概念框架也不例外。

(二)核算誰的經(jīng)濟活動

作為人造信息系統(tǒng)的會計是對各種交易事項所形成的經(jīng)濟信息進行處理的體系。在會計核算過程中，為提供更具價值的會計信息和降低交易成本，會計人員需對會計實踐中所面臨的某些環(huán)境做出合乎情理的判斷而形成各種會計假設(shè)或會計慣例。會計假設(shè)是會計成立的前提，構(gòu)成了會計基本理論的基礎(chǔ)。在會計基本假設(shè)中，關(guān)于會計主體的假設(shè)限定了會計核算的空間范圍，明確了進行會計核算和報告的責任主體。會計主體假設(shè)還制約著其他會計假設(shè)，是其他會計假設(shè)的基礎(chǔ)。作為眾多會計分支中的企業(yè)養(yǎng)老金會計，其發(fā)展完善首先需要確立企業(yè)養(yǎng)老金會計核算的主體，企業(yè)養(yǎng)老金會計概念框架也需規(guī)定相應(yīng)的養(yǎng)老金會計主體。

(三)企業(yè)養(yǎng)老金會計信息是否應(yīng)該有質(zhì)量標準

企業(yè)養(yǎng)老金會計是對企業(yè)養(yǎng)老金計劃的資產(chǎn)負債及精算損益等會計要素進行核算的規(guī)范，所提供的信息一方面反映了企業(yè)的養(yǎng)老金負債水平，另一方面還反映了養(yǎng)老金計劃參與者的養(yǎng)老金權(quán)益水平。作為企業(yè)管理活動組成部分的企業(yè)養(yǎng)老金會計和企業(yè)其他管理活動不同，其主要內(nèi)容是對企業(yè)養(yǎng)老金方面的經(jīng)濟事項根據(jù)各類會計準則進行核算，養(yǎng)老金會計準則成為判斷組織管理活動的標準之一。作為核算結(jié)果的企業(yè)養(yǎng)老金會計信息需要符合一定的質(zhì)量標準，只有相關(guān)的養(yǎng)老金會計信息達到一定質(zhì)量標準，會計的職能才能發(fā)揮。

會計信息的質(zhì)量特征是指會計信息有效符合會計目標的質(zhì)的規(guī)定性，是對會計信息使用者所需信息提出的質(zhì)的保證，是促使會計目標實現(xiàn)的途徑。[1]FASB認為，會計信息的質(zhì)量特征或質(zhì)量的確定是構(gòu)成信息有用性的成分，是在進行會計選擇時所應(yīng)追求的質(zhì)量標志。因此，企業(yè)養(yǎng)老金會計信息質(zhì)量特征就是選擇或評價可供取舍的養(yǎng)老金會計準則、程序和方法的標準，是企業(yè)養(yǎng)老金財務(wù)報告目標的具體化。

(四)信息使用者需要什么樣的企業(yè)養(yǎng)老金會計信息

起源于受托責任觀的會計，通過對受托人在某個時間段所控制資源及對這些資源使用效果的計量，如實反映所托資源的受托責任。為使企業(yè)養(yǎng)老金會計更能反映養(yǎng)老金的受托情況，需要養(yǎng)老金計劃資產(chǎn)、負債和費用等更詳細的企業(yè)養(yǎng)老金會計信息。通過對會計報表項目進行恰當分類并將會計處理對象具體化，將經(jīng)濟事項適當劃入各會計要素。只有對企業(yè)養(yǎng)老金會計各要素進行確認和計量并通過財務(wù)報告，才能提供信息使用者所需的會計信息，更好滿足信息使用者對企業(yè)養(yǎng)老金會計的信息需求。

(五)如何獲得企業(yè)養(yǎng)老金會計信息

概念框架為企業(yè)養(yǎng)老金會計對經(jīng)濟事項進行確認計量提供了前提。FASB的第5號概念公告(企業(yè)財務(wù)報表的確認和計量)認為會計確認是指把一個事項作為資產(chǎn)、負債、收入和費用等正式加以記錄和列入財務(wù)報表的過程，會計確認包括用文字和數(shù)字來描述一個項目。[2]或包括初始確認的會計記錄以及列入財務(wù)報表的再確認兩個環(huán)節(jié)。

確認是對會計要素的質(zhì)的規(guī)定性，要將會計要素轉(zhuǎn)換成信息使用者所需的會計信息，還需要對會計要素量的規(guī)定性進行界定。AAA的《基本會計理論說明書》認為，會計就是計量和傳遞一個經(jīng)濟主體活動數(shù)量信息的過程；APB(會計原則委員會)的第4號報告也認為，會計的功能就在于提供有關(guān)經(jīng)濟主體的數(shù)量信息，數(shù)量信息是信息使用者進行經(jīng)營決策所需信息的基礎(chǔ)。因此，企業(yè)養(yǎng)老金會計就是對會計主體的經(jīng)濟事項進行計量并將計量結(jié)果編制成財務(wù)報告的過程，信息使用者通過各種財務(wù)報告獲取所需的企業(yè)養(yǎng)老金會計信息。

綜上所述，企業(yè)養(yǎng)老金會計概念框架結(jié)構(gòu)應(yīng)該包括企業(yè)養(yǎng)老金會計目標、會計主體、會計信息的質(zhì)量特征、會計基本要素、會計基本要素的確認計量及會計信息的披露等內(nèi)容。

二、企業(yè)養(yǎng)老金會計概念框架的國際借鑒

進入20世紀后，包括企業(yè)養(yǎng)老金在內(nèi)的美國的會計研究和發(fā)展處于全球領(lǐng)先水平。會計程序委員會(CAP)1956年發(fā)布的第47號公告(ARB47)是第一個官方的企業(yè)養(yǎng)老金會計準則，確立了企業(yè)養(yǎng)老金會計的配比原則。1966年APB第8號意見書將企業(yè)養(yǎng)老金的確認基礎(chǔ)改為權(quán)責發(fā)生制，并建議采用精算法對企業(yè)養(yǎng)老金進行會計核算。FASB成立后，頒布了一系列企業(yè)養(yǎng)老金會計準則，完成了美國完整的企業(yè)養(yǎng)老金會計概念框架的構(gòu)建。國際上，國際會計準則委員會(IASB)頒布了IAS19(雇員福利)和IAS26(退休福利計劃的會計處理與財務(wù)報告)，對企業(yè)養(yǎng)老金會計的確認核算等方面進行界定，形成了IASB自身的企業(yè)養(yǎng)老金會計概念框架。由于DC(繳費確定型)養(yǎng)老金計劃的會計處理相對簡單，下述分析主要針對DB(待遇確定)型養(yǎng)老金計劃的會計規(guī)范進行探討，并以單雇主的DB型養(yǎng)老金計劃為基礎(chǔ)。

(一)美國的企業(yè)養(yǎng)老金會計概念框架結(jié)構(gòu)和內(nèi)容

美國企業(yè)養(yǎng)老金會計概念框架的發(fā)展演變是一個較長的歷史時期，經(jīng)歷了企業(yè)養(yǎng)老金會計確立期、形成時期和成熟完善期。頒布了APB8(養(yǎng)老金計劃成本的會計處理)、FAS35及其修正準則(有限制的養(yǎng)老金計劃的會計和報告)、FAS36(養(yǎng)老金的信息披露：對APB第8號意見書的修正)、FAS87(雇主的養(yǎng)老金會計)、FAS88(雇主對限定福利性養(yǎng)老金計劃進行清算和削減及停止對津貼救濟金的會計處理)、FAS112(雇主對員工退休后福利的會計處理)、FAS132和FAS132(R)(雇主對養(yǎng)老金和其他退休后福利支出的披露)和FAS158(雇主對DB計劃和其他退休后福利計劃的會計處理)等養(yǎng)老金會計準則，明確了企業(yè)養(yǎng)老金會計的權(quán)責發(fā)生制核算基礎(chǔ)、資產(chǎn)負債觀、基金制、精算損益和其他綜合收益(OCI)等理論基礎(chǔ)問題，構(gòu)建了從企業(yè)養(yǎng)老金會計目標到信息披露標準化的完整且成熟的企業(yè)養(yǎng)老金會計概念框架。

表1 美國企業(yè)養(yǎng)老金會計概念框架的發(fā)展歷程[3]

相對企業(yè)其他經(jīng)濟事項，企業(yè)養(yǎng)老金計劃及養(yǎng)老金費用的獨特性使其對養(yǎng)老金資產(chǎn)費用進行會計處理所形成的企業(yè)養(yǎng)老金會計自成體系。考慮到企業(yè)養(yǎng)老金財務(wù)報告目標及信息質(zhì)量特征與財務(wù)會計的報告目標及信息質(zhì)量特征相同，美國的企業(yè)養(yǎng)老金會計準則對此沒有單獨進行規(guī)范，但它們?nèi)允敲绹暾钠髽I(yè)養(yǎng)老金會計概念框架的構(gòu)成要素。因此，美國企業(yè)養(yǎng)老金會計概念框架包括財務(wù)報告目標、信息質(zhì)量特征、基本要素、要素的確認計量和信息披露等結(jié)構(gòu)要素。在內(nèi)容上，美國企業(yè)養(yǎng)老金會計的目標采用決策有用觀，將相關(guān)性、可比性等作為養(yǎng)老金會計信息的質(zhì)量特征；將企業(yè)養(yǎng)老金會計所核算的經(jīng)濟事項劃分為養(yǎng)老金負債、期間凈養(yǎng)老金成本、養(yǎng)老金計劃資產(chǎn)和其他綜合收益等會計基本要素，采用資產(chǎn)負債相互抵消等原則及市場價值法、福利法和成本法對企業(yè)養(yǎng)老金會計要素進行確認和計量并通過標準化的信息披露框架對企業(yè)養(yǎng)老金會計信息進行披露。

(二)IASB的企業(yè)養(yǎng)老金會計概念框架

IASB的企業(yè)養(yǎng)老金會計滯后于美國企業(yè)養(yǎng)老金會計概念框架，并在內(nèi)容方法上較多借鑒了FASB的已有成果。1983年1月發(fā)布的IAS19(雇員福利)，成為IASB對養(yǎng)老金會計的最早規(guī)定，此后經(jīng)過多次對DB(待遇確定型)養(yǎng)老金計劃會計處理方法的改進，增加了企業(yè)養(yǎng)老金財務(wù)報告的可理解性。此外，IASB還發(fā)布了IAS26(雇員退休福利計劃的會計和報告)以規(guī)范退休福利計劃財務(wù)報告的編制，IAS19和IAS26共同構(gòu)成IASB的企業(yè)養(yǎng)老金會計概念框架結(jié)構(gòu)。

與FASB一樣，IASB的企業(yè)養(yǎng)老金會計概念框架在結(jié)構(gòu)上也包括會計主體、會計報告目標、會計基本要素及其確認計量，企業(yè)養(yǎng)老金會計的財務(wù)報告和信息披露等要素。在內(nèi)容上，IAS19和IAS26同時認為企業(yè)養(yǎng)老金的財務(wù)報告目標應(yīng)該提供過去會計期間關(guān)于養(yǎng)老金計劃投資政策、重要經(jīng)濟事項和對養(yǎng)老金計劃有重大改變的其他事項、期間養(yǎng)老金計劃投資和交易的績效及有關(guān)精算的相關(guān)信息，[4]體現(xiàn)了企業(yè)養(yǎng)老金計劃的受托責任觀；在基本要素方面，包括養(yǎng)老金計劃資產(chǎn)、養(yǎng)老金費用和期間養(yǎng)老金資產(chǎn)凈值及精算損益，采用公允價值法對養(yǎng)老金計劃凈資產(chǎn)進行計量，同時采用精算法中的福利法對養(yǎng)老金的負債進行估算；在信息披露方面，要求對期間凈資產(chǎn)的重大改變和重大會計政策進行陳述，IAS26還要求描述期間養(yǎng)老金計劃和其他重大改變對養(yǎng)老金計劃的影響；在會計主體方面，單一養(yǎng)老金計劃的企業(yè)養(yǎng)老金財務(wù)報告以雇主養(yǎng)老金計劃為會計主體進行編制并成為企業(yè)財務(wù)會計報告的組成分布，如果是多雇主養(yǎng)老金計劃，則對不同的雇主養(yǎng)老金計劃財務(wù)報告分別進行編制并作為企業(yè)財務(wù)報告的組成部分。[5]

表2 FASB和IASB的企業(yè)養(yǎng)老金會計概念框架及比較

因早研究和高水平的財務(wù)會計概念框架，使美國的企業(yè)養(yǎng)老金會計概念框架處于全球領(lǐng)先水平并影響了IASB的企業(yè)養(yǎng)老金會計概念框架。除FASB和IASB擁有相對完善的企業(yè)養(yǎng)老金會計概念框架外，英國和澳大利亞等也發(fā)布了相關(guān)的企業(yè)養(yǎng)老金會計準則，構(gòu)建自己的企業(yè)養(yǎng)老金會計概念框架，他們和FASB及IASB一起，共同影響了世界其他國家和地區(qū)的企業(yè)養(yǎng)老金會計制度體系。

三、我國企業(yè)養(yǎng)老金會計的概念框架結(jié)構(gòu)

社會養(yǎng)老保險制度是構(gòu)建企業(yè)養(yǎng)老金會計概念框架的基礎(chǔ)，我國目前的社會養(yǎng)老保險制度包括基本養(yǎng)老保險、補充養(yǎng)老保險和個人儲蓄養(yǎng)老保險三個方面?；攫B(yǎng)老保險由國家強制執(zhí)行，補充養(yǎng)老保險也以國家法律的形式實施，而個人儲蓄養(yǎng)老保險是由個人自主決定的個人儲蓄養(yǎng)老保險制度，與養(yǎng)老金會計無關(guān)。因此，我國的養(yǎng)老金會計主要針對基本養(yǎng)老保險制度和補充養(yǎng)老保險制度中養(yǎng)老金的會計規(guī)范，而企業(yè)養(yǎng)老金會計主要針對補充養(yǎng)老保險制度中的企業(yè)年金計劃和企業(yè)年金基金的會計處理進行規(guī)范。

(一)我國現(xiàn)行的企業(yè)養(yǎng)老金會計概念框架結(jié)構(gòu)及內(nèi)容

2014年修訂的第9號會計準則(職工薪酬)和2006年頒布的第10號會計準則(企業(yè)年金基金)構(gòu)成了我國企業(yè)養(yǎng)老金會計的主體，兩者共同對企業(yè)養(yǎng)老金財務(wù)報告主體、會計基本要素、要素的確認計量、財務(wù)報告的信息列報與披露等企業(yè)養(yǎng)老金會計概念框架的結(jié)構(gòu)和內(nèi)容進行規(guī)范。

1.財務(wù)報表的主體和基本要素。我國企業(yè)養(yǎng)老金的財務(wù)報表包括以企業(yè)為主體和以養(yǎng)老基金機構(gòu)為主體的財務(wù)報告，以企業(yè)為主體的會計要素包括計劃資產(chǎn)、計劃負債和薪酬成本，以養(yǎng)老基金機構(gòu)為主體的會計要素包括資產(chǎn)、負債、收入、費用和凈資產(chǎn)。計劃資產(chǎn)是企業(yè)為職工繳納的養(yǎng)老金費用及其投資收益，計劃負債是根據(jù)養(yǎng)老金計劃為職工服務(wù)期間應(yīng)繳存的養(yǎng)老金金額。企業(yè)年金基金的資產(chǎn)由年金基金繳費及營運收入組成，負債由營運費用構(gòu)成，基金資產(chǎn)與基金負債相互抵消后的凈額記為凈資產(chǎn)。以年金基金為主體的財務(wù)報告應(yīng)在資產(chǎn)負債表日將各項收入費用轉(zhuǎn)入凈資產(chǎn)賬戶。

2.要素的確認和計量。會計基本要素的確認計量分為兩種，在以企業(yè)為主體的會計要素確認方面，計劃資產(chǎn)由企業(yè)根據(jù)計劃義務(wù)現(xiàn)值與計劃資產(chǎn)公允價值的盈余和資產(chǎn)上限中的孰低者確認并采用公允價值法進行計量；計劃負債由企業(yè)根據(jù)養(yǎng)老金計劃計算的應(yīng)繳存職工養(yǎng)老金金額，及計劃義務(wù)現(xiàn)值與資產(chǎn)公允價值的赤字確認；薪酬成本由企業(yè)根據(jù)服務(wù)成本、利息凈額、因計量方法改變而對計劃凈資產(chǎn)或凈負債所產(chǎn)生的變動額等進行確認。[6]薪酬成本采用預(yù)期累積福利法進行計量。

在以養(yǎng)老基金為主體的財務(wù)報告基本要素確認中，資產(chǎn)包括企業(yè)年金基金繳費及其運營成果；負債包括應(yīng)付證券清算款、應(yīng)付受益人待遇、各種應(yīng)付管理費和應(yīng)交稅金等；收入包括公允價值變動收益、投資處置收益和其他收入；費用包括交易管理費用和其他支出費用；凈資產(chǎn)是企業(yè)年金基金資產(chǎn)減去負債后的余額，資產(chǎn)負債表日將當期各項收入和費用結(jié)轉(zhuǎn)至凈資產(chǎn)賬戶。[7]

3.財務(wù)報告信息列報與披露。企業(yè)應(yīng)披露所設(shè)立或參與養(yǎng)老金計劃的性質(zhì)及繳費金額的計算依據(jù)、當期繳費金額及期末應(yīng)付未付金額，待遇確定養(yǎng)老金計劃的特征及相關(guān)風險、在財務(wù)報表中確認的金額及變動、對企業(yè)未來現(xiàn)金流量的影響和計算養(yǎng)老金計劃義務(wù)現(xiàn)值的重大精算假設(shè)等內(nèi)容。[6]披露計劃資產(chǎn)的投資種類結(jié)構(gòu)、計劃資產(chǎn)公允價值的確定方法及其他重大事項。

表3 我國的企業(yè)養(yǎng)老金會計概念框架結(jié)構(gòu)與內(nèi)容

(二)我國企業(yè)養(yǎng)老金會計概念框架的建構(gòu)

當外界環(huán)境發(fā)生變化，會計系統(tǒng)就會適應(yīng)外在環(huán)境的改變進行調(diào)整而發(fā)生變革。[8]十八大以來，我國社會保險制度、資本市場和財務(wù)會計概念框架等企業(yè)養(yǎng)老金會計所面對的外在環(huán)境發(fā)生了新變化。由于企業(yè)養(yǎng)老金會計概念框架與所處環(huán)境等結(jié)構(gòu)變量相關(guān)，同時，各利益相關(guān)者的行為和態(tài)度也將影響到企業(yè)養(yǎng)老金會計概念框架的建構(gòu)，因此，需重新探討我國的企業(yè)養(yǎng)老金會計概念框架。

1.企業(yè)養(yǎng)老金會計目標?？紤]到養(yǎng)老金的特殊性，我國企業(yè)養(yǎng)老金會計目標應(yīng)該以受托責任觀為主，并綜合考慮決策有用觀，與目前的會計基本準則所界定的目標一致。無論是單雇主養(yǎng)老金計劃還是多雇主養(yǎng)老金計劃，企業(yè)養(yǎng)老金會計要幫助養(yǎng)老金計劃的參與者了解養(yǎng)老金計劃主體或養(yǎng)老金基金履行受托責任的情況，幫助養(yǎng)老金計劃的參與者評價養(yǎng)老金基金履行職責的能力，因此，企業(yè)養(yǎng)老金會計要提供養(yǎng)老金計劃在一定會計期間內(nèi)養(yǎng)老金計劃資產(chǎn)的增值和投資運營的績效情況。同時，企業(yè)養(yǎng)老金會計還應(yīng)符合決策有用觀的會計目標，為外部各利益相關(guān)者或潛在的投資者提供進行經(jīng)濟決策的會計信息。為實現(xiàn)企業(yè)養(yǎng)老金會計的目標，企業(yè)養(yǎng)老金會計要提供包括投資收益、養(yǎng)老金計劃資產(chǎn)和養(yǎng)老金成本費用等在內(nèi)的財務(wù)狀況信息。

2.企業(yè)養(yǎng)老金會計信息的質(zhì)量特征。企業(yè)養(yǎng)老金會計屬于財務(wù)會計的一個相對獨立而重要的分支，但仍屬于財務(wù)會計的組成部分，因此，企業(yè)養(yǎng)老金會計信息的質(zhì)量特征首先考慮成本效益原則的約束。同時，作為企業(yè)退休職工退休生活保障的養(yǎng)老金，職工首要關(guān)注的是養(yǎng)老金會計信息的可靠性，并在此基礎(chǔ)上考慮企業(yè)養(yǎng)老金會計信息的可理解性和可比性等會計信息質(zhì)量特征。

3.企業(yè)養(yǎng)老金會計要素及其確認計量。企業(yè)養(yǎng)老金會計從屬于企業(yè)財務(wù)會計，也采用權(quán)責發(fā)生制為核算基礎(chǔ)。但為更全面地反映企業(yè)養(yǎng)老金的會計信息，我國企業(yè)養(yǎng)老金的會計要素應(yīng)在現(xiàn)有的計劃資產(chǎn)、計劃負債、職工薪酬成本和其他綜合損益的基礎(chǔ)上進一步細化，明確職工薪酬的概念和邊界。在確認和計量上，采用權(quán)責發(fā)生制進行確認，并采用市場價值法和精算法中的福利法等計量方法對養(yǎng)老金計劃資產(chǎn)、計劃負債等會計要素進行計量。

4.企業(yè)養(yǎng)老金會計主體。企業(yè)養(yǎng)老金財務(wù)報告主體及其界定標準因組織不同，對財務(wù)報告主體的確定標準也不相同。考慮我國實際情況，宜采用以受托責任為標準而確定企業(yè)養(yǎng)老金的財務(wù)報告主體，并將企業(yè)養(yǎng)老金財務(wù)報告主體分為企業(yè)報告主體和養(yǎng)老基金機構(gòu)報告主體。隨著社會保險基金投資的市場化的發(fā)展，未來可增加社會保險機構(gòu)的企業(yè)養(yǎng)老金會計報告主體。企業(yè)報告主體屬于企業(yè)財務(wù)報告的組成部分，養(yǎng)老基金機構(gòu)報告主體則單獨列為報告主體，社會保險機構(gòu)則可單獨列為報告主體，也可作為投資公司的子公司而列為報告主體。這些報告主體所報告的會計信息反映了養(yǎng)老金參與者委托給企業(yè)或獨立基金對養(yǎng)老金受托責任的履行情況。

5.企業(yè)養(yǎng)老金財務(wù)報告和信息披露。我國企業(yè)養(yǎng)老金財務(wù)報告體系的構(gòu)建和改進要立足國內(nèi)實際并借鑒國際經(jīng)驗，增加養(yǎng)老金會計信息披露的規(guī)范化和標準化程度。按照財務(wù)報告的一般范式，企業(yè)養(yǎng)老金財務(wù)報告包括財務(wù)報表、附注分析和信息披露三部分。財務(wù)報表包括養(yǎng)老金基本狀況表、財務(wù)績效表和其他綜合收益表；附注部分包括對會計政策和會計方法及精算假設(shè)方法的使用與變更說明等，在財務(wù)報告的分析部分，應(yīng)分析養(yǎng)老金計劃資產(chǎn)的價值及其變動、相關(guān)的預(yù)計負債和或有負債信息、未來的支付能力或支付潛力的變化等；信息披露方面，可在養(yǎng)老金財務(wù)報告標準化的基礎(chǔ)上披露關(guān)于養(yǎng)老金計劃及其更改的解釋說明，計劃資產(chǎn)投資政策戰(zhàn)略及其比例結(jié)構(gòu)，說明其他綜合收益各組成部分的金額等。

我國的企業(yè)養(yǎng)老金會計受社會經(jīng)濟發(fā)展和社會保險制度水平約束以及受企業(yè)會計基本準則的影響，目前的企業(yè)養(yǎng)老金會計概念框架還處于初步發(fā)展階段，企業(yè)養(yǎng)老金會計制度具有較大發(fā)展空間。作為會計制度建設(shè)頂級層次的會計概念框架，對會計制度建設(shè)的整體性起著導(dǎo)向性作用，因此，探討我國的企業(yè)養(yǎng)老金會計概念框架可為企業(yè)養(yǎng)老金會計制度的構(gòu)建提供參考引導(dǎo)作用，具有一定的理論現(xiàn)實意義。

[1] 葛家澍,林志軍.現(xiàn)代西方會計理論[M].廈門:廈門大學(xué)出版社,2006:81,90,94.

[2] FASB.SFAS No.5[S].1984:6-8.

[3] 李南海.美國企業(yè)養(yǎng)老金會計概念框架及其啟示[J].閩南師范大學(xué)學(xué)報,2015(3):40- 48.

[4] IASB.IAS19[S],2013.

[5] IASB.IAS26[S],2010.

[6] 財政部.企業(yè)會計準則第9號[S],2014.

[7] 財政部.企業(yè)會計準則第10號[S],2016.

[8] 陳志斌.政府會計概念框架整體分析模型[J].會計研究,2009(2):19-28.

(責任編校：朱德東)

AnalysisofFrameworkStructureofAccountingConceptinChineseEnterprisePension

LI Nan-hai1,2

(1.SchoolofAccounting,JiangxiUniversityofFinanceandEconomics,JiangxiNanchang330013,China; 2.SchoolofCommerce,MinnanNormalUniversity,FujianZhangzhou363000,China)

The perfection and development of Chinese enterprise pension accounting need the guidance of accounting concept framework of enterprise pension. This paper discusses the basic theoretical issues concerned in accounting concept framework of Chinese enterprise pension, studies international mature accounting framework structure of enterprise pension, analyzes present accounting system structure of enterprise pension and provides reference for the construction of accounting concept framework of Chinese enterprise pension.

enterprise pension; pension accounting; accounting standard; social endowment insurance system; social security

10.3969/j.issn.1672- 0598.2017.05.005

2017- 03-12

李南海(1975—)，男，江西省信豐縣人；江西財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院博士研究生，閩南師范大學(xué)商學(xué)院講師；主要從事財務(wù)會計理論研究。

F275.2

：A

：1672- 0598(2017)05- 0032- 06