職工薪酬個(gè)人所得稅籌劃分析

董火鮮+周一萍

【摘 要】 職工薪酬的個(gè)人所得稅按月工資額和年終獎(jiǎng)兩項(xiàng)分別計(jì)稅。文章介紹了月工資額和年終獎(jiǎng)的計(jì)稅稅率及計(jì)稅方法，據(jù)此推算出年終獎(jiǎng)的計(jì)稅區(qū)間、應(yīng)納稅額區(qū)間和年終獎(jiǎng)無效區(qū)。分析認(rèn)為，對(duì)個(gè)人所得稅進(jìn)行稅收籌劃需要遵循兩個(gè)原則，一是稅率上就低不就高，二是要避開年終獎(jiǎng)無效區(qū)。在此基礎(chǔ)上，測(cè)算了職工薪酬年總收入的臨界點(diǎn)以及在不同水平上月工資額和年終獎(jiǎng)的籌劃方法。最后結(jié)合實(shí)際工作提出兩點(diǎn)建議，一是工資條上增加應(yīng)稅工資項(xiàng)目，二是針對(duì)職工薪酬的個(gè)人所得稅籌劃人力資源管理部門和財(cái)務(wù)部門應(yīng)共同協(xié)作。

【關(guān)鍵詞】 職工薪酬； 個(gè)人所得稅； 稅收籌劃； 計(jì)稅方法

【中圖分類號(hào)】 F812.42 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2017）18-0076-04

實(shí)行績(jī)效工資的單位，職工薪酬年總收入由月工資和年終績(jī)效獎(jiǎng)金（后文簡(jiǎn)稱為年終獎(jiǎng)）兩部分構(gòu)成，對(duì)應(yīng)的個(gè)人所得稅應(yīng)納稅額也是區(qū)分月工資和年終獎(jiǎng)兩部分分別計(jì)稅，因此需要對(duì)職工薪酬年總收入的個(gè)人所得稅進(jìn)行稅收籌劃。

一、個(gè)人所得稅的計(jì)稅稅率和計(jì)稅方法

（一）工資薪金部分計(jì)稅稅率和計(jì)稅方法

根據(jù)2011年修訂的《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅稅法》[ 1 ]，工資薪金部分個(gè)人所得稅實(shí)行超額累進(jìn)稅率計(jì)稅。經(jīng)查閱國(guó)家稅務(wù)總局官網(wǎng)，整理個(gè)人所得稅稅率及計(jì)稅方法如表1所示。

例1：某人月應(yīng)發(fā)工資額為8 500元，若扣除項(xiàng)目金額分別為公積金850元、醫(yī)保金425元、養(yǎng)老保險(xiǎn)金850元、水電費(fèi)225元，那么此人的稅前扣除項(xiàng)目金額=850+425+850=2 125（元），月應(yīng)稅工資額=8 500-2 125-3 500=2 875（元），注意水電費(fèi)不屬于稅前扣除項(xiàng)目。查表1第三列對(duì)應(yīng)個(gè)人所得稅率為10%，則月應(yīng)納稅額=2 875×10%-105=182.5（元）。

也可以根據(jù)超額累進(jìn)稅率計(jì)稅，應(yīng)稅工資額2 875元，其中1 500元按3%計(jì)稅，超過1 500元的部分1 375元按10%計(jì)稅，則月應(yīng)納稅額=1 500×3%+1 375×10%=182.5（元）。

月實(shí)發(fā)工資額=8 500-850-425-850-225-182.5=5 967.5（元）。

（二）年終獎(jiǎng)部分計(jì)稅稅率和計(jì)稅方法

國(guó)稅發(fā)〔2005〕9號(hào)文件《關(guān)于調(diào)整個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金等計(jì)算征收個(gè)人所得稅方法問題的通知》規(guī)定：“納稅人取得全年一次性獎(jiǎng)金，應(yīng)單獨(dú)作為一個(gè)月工資薪金所得計(jì)算納稅?！盵 2 ]根據(jù)該通知，年終獎(jiǎng)實(shí)行差別稅率計(jì)稅。根據(jù)年終獎(jiǎng)計(jì)稅方法結(jié)合表1數(shù)據(jù)，可以計(jì)算年終獎(jiǎng)總額區(qū)間以及應(yīng)納稅額區(qū)間、年終獎(jiǎng)無效區(qū)間，具體數(shù)據(jù)見表2。

例2：某人年終獎(jiǎng)總額為96 000元，則月均年終獎(jiǎng)=96 000/12=8 000（元），查表對(duì)應(yīng)稅率為20%，則應(yīng)納稅額=96 000×20%-555=18 645（元）。

表2中第二列和第三列就是根據(jù)這個(gè)原理算出的年終獎(jiǎng)總額區(qū)間及對(duì)應(yīng)稅率，并相應(yīng)計(jì)算出表2中的第五列應(yīng)納稅額范圍。

觀察表2中的第五列可以發(fā)現(xiàn)，從第一級(jí)應(yīng)納稅額到第二級(jí)應(yīng)納稅額，中間不是連續(xù)的而是斷裂的，直接從540元跳到1 695元，這是為什么呢？

原因在于年終獎(jiǎng)的計(jì)稅方法。比如年終獎(jiǎng)為18 000元，按年終獎(jiǎng)的計(jì)稅方法，先計(jì)算月均年終獎(jiǎng)為1 500元，查表1對(duì)應(yīng)的稅率為3%，則年終獎(jiǎng)應(yīng)納稅額為18 000×3%=540（元）。但是，如果年終獎(jiǎng)為18 001元，則月均年終獎(jiǎng)>1 500元，查表1對(duì)應(yīng)稅率為10%，則年終獎(jiǎng)應(yīng)納稅額為1 695.1元。這就是我們通常所理解的年終獎(jiǎng)多1元，納稅多交1 155.1元，實(shí)際收入反而少了1 155.1元。

根據(jù)這個(gè)原理，可以測(cè)算年終獎(jiǎng)無效區(qū)臨界點(diǎn)。以年終獎(jiǎng)18 000元為例，稅率為3%，稅后年終獎(jiǎng)為17 460元。若年終獎(jiǎng)超過18 000元，則稅率為10%。設(shè)年終獎(jiǎng)總額為X，則X-（X×10%-105）=17 460（元），可以測(cè)算出年終獎(jiǎng)總額X為19 283.33元，此時(shí)年終獎(jiǎng)所得稅稅款為1 823.33元，稅后年終獎(jiǎng)為17 460元，與年終獎(jiǎng)為18 000元時(shí)的稅后年終獎(jiǎng)是相等的。那么，從18 000元到19 283.33元就是年終獎(jiǎng)的避稅盲區(qū)，這個(gè)區(qū)域內(nèi)的稅后年終獎(jiǎng)都低于17 460元，即年終獎(jiǎng)總額增加了，但是稅后年終獎(jiǎng)反而減少了，增加的年終獎(jiǎng)還不夠納稅，因此最不合理，也是年終獎(jiǎng)無效區(qū)。按照這個(gè)方法，可以測(cè)算出各個(gè)級(jí)別的年終獎(jiǎng)無效區(qū)，具體見表2中的第六列數(shù)據(jù)。

二、職工薪酬的個(gè)人所得稅籌劃

（一）案例分析

例3：2016年12月10日，小張接到人力資源部薪酬通知，即2017年1—12月，每月工資11 000元，年終獎(jiǎng)金24 000元，已知月工資允許稅前扣除項(xiàng)目金額為1 500元。小張很疑惑，這種薪酬安排是否合理呢？

分析：已知公司職工薪酬中月工資允許稅前扣除項(xiàng)目金額為1 500元，沒有其他扣款項(xiàng)目。那么按這個(gè)工資薪酬計(jì)劃，個(gè)人月應(yīng)納稅額=（11 000-1 500-3 500）×20%-555=645（元），一年合計(jì)7 740元，年終獎(jiǎng)應(yīng)納稅額=24 000×10%-105=2 295（元），兩項(xiàng)合計(jì)年應(yīng)納稅額 =7 740+2 295=10 035（元）。

若是每月工資安排9 500元，則個(gè)人月應(yīng)納所得稅額=4 500×10%-105=345（元），一年合計(jì)4 140元；安排年終獎(jiǎng)42 000元，年終獎(jiǎng)應(yīng)納稅額=42 000×10%-105=4 095（元），兩項(xiàng)合計(jì)年應(yīng)納稅額=4 140+4 095=8 235（元）。兩者比較，經(jīng)過籌劃可以節(jié)約個(gè)人所得稅1 800元。

結(jié)論：公司的薪酬計(jì)劃是不合理的。

（二）工資薪酬個(gè)人所得稅籌劃的分析依據(jù)endprint

從上文案例分析可以看出，在個(gè)人所得稅的籌劃上，要針對(duì)職工薪酬年總收入來進(jìn)行籌劃。根據(jù)個(gè)人所得稅的征管辦法，年終獎(jiǎng)只能計(jì)算一次，一般安排在12月份，按實(shí)際發(fā)放的金額計(jì)稅，月工資額1—12月按月應(yīng)稅工資計(jì)征，月工資計(jì)算方法一旦確定，不能隨意變更。因此，針對(duì)職工薪酬的個(gè)人所得稅籌劃分析依據(jù)如下：

職工薪酬年總收入=月工資額×12+年終獎(jiǎng)

月應(yīng)納稅額=月應(yīng)稅工資額×稅率-速算扣除額

年終獎(jiǎng)應(yīng)納稅額=年終獎(jiǎng)×稅率-速算扣除額

年應(yīng)納稅額=月應(yīng)納稅額×12+年終獎(jiǎng)應(yīng)納稅額

（三）職工薪酬個(gè)人所得稅籌劃方法

結(jié)合月工資額和年終獎(jiǎng)的稅率及計(jì)稅方法，觀察表1和表2的稅率以及兩項(xiàng)計(jì)稅方法的差異，筆者認(rèn)為職工薪酬的個(gè)人所得稅籌劃應(yīng)遵循兩個(gè)原則。一是稅率上就低不就高。很顯然，稅率越高，應(yīng)納稅額越高。因此針對(duì)月工資額和年終獎(jiǎng)的籌劃，應(yīng)盡量滿足低稅率的界點(diǎn)，然后才是高稅率的，這樣才能合理避稅。二是要避開年終獎(jiǎng)無效區(qū)。年終獎(jiǎng)應(yīng)納稅額是跳躍上升的，盡量要避開年終獎(jiǎng)無效區(qū)，以免遭受稅款損失。

根據(jù)這兩個(gè)原則，可以測(cè)算普通工薪階層年總收入的臨界點(diǎn)，表3列示了部分年總收入臨界點(diǎn)及籌劃方法[ 3 ]。

怎么理解表3 ？

項(xiàng)目1：月工資額稅率為0和年終獎(jiǎng)總額所對(duì)應(yīng)的稅率為3%，年總收入臨界點(diǎn)是60 000元，則每月按3 500元發(fā)放工資，應(yīng)稅工資額為0，應(yīng)納個(gè)人所得稅額為0，全年工資總額為42 000元。年末年終獎(jiǎng)為18 000元，按3%計(jì)稅，全年共繳稅540元。若將年終獎(jiǎng)分?jǐn)偟矫吭?，則每月稅率是3%，年應(yīng)納稅額是一樣的。若總收入低于60 000元，按規(guī)定也是先滿足按免稅的3 500元工資計(jì)算扣除額，其余的則按3%計(jì)稅，在這種情況下，可以按照個(gè)人日常支出需求來安排月工資額和年終獎(jiǎng)金額。

項(xiàng)目2：月工資總額和年終獎(jiǎng)總額所對(duì)應(yīng)的稅率均為3%，年總收入臨界點(diǎn)是78 000元，則每月工資總額為5 000元，月應(yīng)納稅額為1 500元，每月應(yīng)納稅額為45元，年工資總額為60 000元。年終獎(jiǎng)按18 000元計(jì)稅，稅額為540元，則全年應(yīng)納稅額為45×12+540=1 080（元）。年收入在60 000—78 000元之間，在安排月工資總額時(shí)盡量按5 000元計(jì)算，這樣年終獎(jiǎng)才可以控制在18 000元以內(nèi)，否則，年終獎(jiǎng)就要按10%征稅了，就要多交1 000多元的稅款。

項(xiàng)目3：月工資總額稅率為10%，年終獎(jiǎng)總額所對(duì)應(yīng)的稅率為3%，年收入臨界點(diǎn)是114 000元，則月工資總額為8 000元，稅率為10%，月應(yīng)納稅額為345元，年工資總額為96 000元。年終獎(jiǎng)為18 000元，稅率為3%，稅額為540元，則年應(yīng)納稅額為345×12+540=4 680（元）。若年收入總額在78 000—114 000元之間，則盡量安排保證年終獎(jiǎng)18 000元，然后調(diào)整月工資額，以達(dá)到合理籌劃稅款的目的。

同理，可以計(jì)算各檔月工資額、年終獎(jiǎng)以及年收入總額，可以測(cè)算月工資應(yīng)納稅額、年終獎(jiǎng)應(yīng)納稅額以及年應(yīng)納稅額，據(jù)此合理安排月工資額和年終獎(jiǎng)。

根據(jù)這兩個(gè)原則，對(duì)上文的例3進(jìn)行分析。小張年總收入為156 000元，稅前扣除項(xiàng)目金額為1 500×12=18 000元，減掉后的年總收入為138 000元，查閱表3，對(duì)應(yīng)項(xiàng)目4，那么公司的薪酬安排應(yīng)盡量滿足月工資額為8 000元，加上稅前扣除項(xiàng)目金額1 500元/月，小張每月工資額為9 500元為限，此時(shí)年終獎(jiǎng)為42 000元，年應(yīng)納稅額為8 235元。對(duì)比原計(jì)劃，每月可節(jié)約稅款150元，年節(jié)約1 800元稅款。

三、針對(duì)實(shí)際工作的兩點(diǎn)建議

（一）關(guān)于工資項(xiàng)目設(shè)置，建議增加應(yīng)稅工資項(xiàng)目

現(xiàn)在工資發(fā)放都是通過軟件來計(jì)算的，很多單位的工資條上只有應(yīng)發(fā)工資和實(shí)發(fā)工資項(xiàng)目，沒有應(yīng)稅工資項(xiàng)目，職工在看工資條時(shí)也不明白個(gè)人所得稅是怎么計(jì)算出來的。建議在設(shè)置工資條項(xiàng)目時(shí)增加應(yīng)稅工資項(xiàng)目，月應(yīng)發(fā)工資、月應(yīng)稅工資和月實(shí)發(fā)工資關(guān)系見表1，以方便理解到底有多少工資是要交個(gè)人所得稅的，也便于職工進(jìn)行薪酬的個(gè)人所得稅籌劃。

（二）職工薪酬的稅收籌劃應(yīng)由財(cái)務(wù)部門和人力資源管理部門共同協(xié)作

一般職工很難理解個(gè)人所得稅的計(jì)征方法，鑒于這種情況，單位在編制職工薪酬計(jì)劃時(shí)，人力資源部和財(cái)務(wù)部要進(jìn)行合作，共同協(xié)商，為職工合理安排薪酬計(jì)劃。

比如某些單位的年終獎(jiǎng)分兩部分發(fā)放，每月預(yù)發(fā)一部分，年終12月份發(fā)放剩余部分。那么每月預(yù)發(fā)數(shù)怎么確定呢？讓職工個(gè)人來確定預(yù)發(fā)數(shù)確實(shí)存在難度，特別是月工資實(shí)行績(jī)效工資制，每月績(jī)效工資不固定，很難自己規(guī)劃年終獎(jiǎng)。這種情況需要財(cái)務(wù)部和人力資源部共同協(xié)商籌劃。人力資源部計(jì)算職工的月工資額，財(cái)務(wù)部針對(duì)每個(gè)職工的上年年總收入情況，對(duì)月應(yīng)稅工資額或年終獎(jiǎng)優(yōu)先進(jìn)行控制，進(jìn)而倒算出每月年終獎(jiǎng)?lì)A(yù)發(fā)數(shù)，結(jié)合低稅率和避免年終獎(jiǎng)無效區(qū)的原則，實(shí)現(xiàn)職工薪酬的個(gè)人所得稅籌劃。

【主要參考文獻(xiàn)】

[1] 全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于修改《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》的決定[A].國(guó)家稅務(wù)總局官網(wǎng)，2011-06-30.

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[3] 馮漢杰，蘇海蓉.區(qū)間分析法探究工資薪金個(gè)稅最佳籌劃方案[J].會(huì)計(jì)之友，2016（20）：106-109.endprint