新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則下CPA披露無(wú)效信息的動(dòng)因分析

李小娟+翟路萍

【摘 要】 文章基于新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的實(shí)施背景，根據(jù)新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則中對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的闡述，界定了無(wú)效信息的概念，從五個(gè)方面分析了新準(zhǔn)則背景下注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能披露無(wú)效信息的動(dòng)因，并給出預(yù)防注冊(cè)會(huì)計(jì)師披露無(wú)效信息的解決對(duì)策，以期能夠?yàn)轭A(yù)防無(wú)效信息的披露提供適當(dāng)參考。

【關(guān)鍵詞】 審計(jì)準(zhǔn)則； 無(wú)效信息； 披露； 動(dòng)因

【中圖分類號(hào)】 F239 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2017）18-0107-03

2016年末對(duì)于資本市場(chǎng)及會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，最重磅的消息莫過(guò)于新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的發(fā)布。2016年12月23日，財(cái)政部印發(fā)《在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵事項(xiàng)》等12項(xiàng)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則（以下簡(jiǎn)稱新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則），其中最為核心的一項(xiàng)是新制定的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1504號(hào)——在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》。該準(zhǔn)則明確要求，日后在對(duì)上市公司出具的審計(jì)報(bào)告中需增加審計(jì)的關(guān)鍵事項(xiàng)部分，用以披露審計(jì)工作中的重點(diǎn)、難點(diǎn)等信息，并要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師說(shuō)明某事項(xiàng)歸于關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的原因以及審計(jì)人員對(duì)該事項(xiàng)的審計(jì)過(guò)程[ 1 ]。該準(zhǔn)則僅適用于上市實(shí)體的審計(jì)業(yè)務(wù)，新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則要求自2017年1月1日起，首先在A+H股公司以及純H股公司按照中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的審計(jì)業(yè)務(wù)中執(zhí)行，自2018年1月1日起擴(kuò)大到所有被審計(jì)單位。審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則之所以做如此大的改革和變動(dòng)，主要基于兩方面的原因：一是與國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則接軌的需要。自2008年全球爆發(fā)金融危機(jī)后，國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)（IAASB）就著手開始了審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的修訂工作，并于2015年發(fā)布了新的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則。新的國(guó)際審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則在審計(jì)報(bào)告模式、要素、內(nèi)容等方面作出了重大改進(jìn)。為體現(xiàn)審計(jì)準(zhǔn)則持續(xù)趨同的需要，在借鑒國(guó)際審計(jì)報(bào)告改革成果的基礎(chǔ)上，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)也于兩年前啟動(dòng)了審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的改革修訂工作，經(jīng)過(guò)為時(shí)兩年的研究、起草、論證和廣泛征求意見，新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則得以通過(guò)并由財(cái)政部批準(zhǔn)發(fā)布。二是滿足資本市場(chǎng)發(fā)展對(duì)決策信息高質(zhì)量要求的需要。傳統(tǒng)的審計(jì)報(bào)告雖然具備格式統(tǒng)一、內(nèi)容簡(jiǎn)潔、意見明確等優(yōu)點(diǎn)，但提供的決策信息質(zhì)量不高，越來(lái)越難以滿足報(bào)表使用人的決策需要，報(bào)告改革呼聲日漸升高?；诖?，審計(jì)報(bào)告的改革勢(shì)在必行。新發(fā)布的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則要求CPA在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，以此來(lái)增加報(bào)告的信息含量和決策相關(guān)性，進(jìn)一步降低信息不對(duì)稱給報(bào)表使用人帶來(lái)的影響。審計(jì)報(bào)告改革的初衷毋庸置疑，但在具體執(zhí)行過(guò)程中，出于這樣或那樣的原因，CPA未必能夠很好地落實(shí)新的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則要求，導(dǎo)致提供的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)信息可能是無(wú)效的，本文主要從動(dòng)因的角度去探討無(wú)效信息的形成及其防范措施。

一、無(wú)效信息的界定

新發(fā)布的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1504號(hào)——在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》（以下簡(jiǎn)稱第1504號(hào)準(zhǔn)則）中將關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)界定為：注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)職業(yè)判斷認(rèn)為對(duì)本期財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)最為重要的事項(xiàng)[ 2 ]?；诖?，本文界定的無(wú)效信息主要包括三種情況：一是指CPA披露的事項(xiàng)對(duì)本期財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)而言并不是最重要的；二是指CPA披露的事項(xiàng)雖然是重要的，但是有所遺漏且遺漏信息是關(guān)鍵的；三是CPA故意隱瞞披露重要事項(xiàng)，并未給財(cái)務(wù)報(bào)表使用人提供決策所需的高質(zhì)量相關(guān)信息。以上三種情況中任何一種出現(xiàn)，都被定性為決策無(wú)效信息。

二、CPA披露無(wú)效信息的動(dòng)因分析

（一）滿足遵守準(zhǔn)則的形式需要

審計(jì)準(zhǔn)則是審計(jì)人員的執(zhí)業(yè)行為標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)審計(jì)人員而言，是硬性約束，是衡量審計(jì)工作好壞的標(biāo)尺，任何審計(jì)人員都不會(huì)明顯違背準(zhǔn)則去執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)。新的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則已明確要求CPA需要在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，如果CPA擅自不予披露，顯然違背了審計(jì)準(zhǔn)則的要求，在行為上導(dǎo)致過(guò)失，并由此而承當(dāng)相應(yīng)的法律責(zé)任。沒(méi)有CPA會(huì)公開與審計(jì)準(zhǔn)則作對(duì)，審計(jì)準(zhǔn)則提出的要求必須滿足，在實(shí)質(zhì)上難以達(dá)到要求時(shí)，形式上的滿足就成為必然選擇。因此，某些CPA可能會(huì)濫竽充數(shù)，用并不是重要的審計(jì)事項(xiàng)冒充重要審計(jì)事項(xiàng)并堂而皇之地披露在審計(jì)報(bào)告中，以此滿足審計(jì)準(zhǔn)則的要求，進(jìn)而證明自己是嚴(yán)格按照準(zhǔn)則的要求來(lái)執(zhí)業(yè)的。

（二）CPA自我證明審計(jì)質(zhì)量，追求寧多毋少的心理需求

新發(fā)布的第1504號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則中，定義關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí)有這樣一個(gè)限定語(yǔ)，即“注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)職業(yè)判斷認(rèn)為……”，也就是說(shuō)，對(duì)于關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的確定，審計(jì)準(zhǔn)則中并沒(méi)有給出明確的標(biāo)準(zhǔn)，只是在準(zhǔn)則條文中提出了具體要求，從原則上進(jìn)行指導(dǎo)，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的確定最終依據(jù)的還是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷，這就給了審計(jì)人員很大的操縱空間。有些好大喜功的審計(jì)人員，難免會(huì)在職業(yè)判斷時(shí)存在多多益善的心理，只要在準(zhǔn)則要求范圍內(nèi)，是不是屬于重要審計(jì)事項(xiàng)都盡量披露，這樣做就可以證明自己在審計(jì)工作中做了很多的程序，拿到了充分的審計(jì)證據(jù)，審計(jì)質(zhì)量是可以信賴的，由此導(dǎo)致審計(jì)報(bào)告中披露了過(guò)多的無(wú)效信息，影響報(bào)表使用人的判斷和決策。

（三）追求公眾確認(rèn)，提升CPA信譽(yù)度的需要

在資本市場(chǎng)上，信息是不對(duì)稱的。作為財(cái)務(wù)報(bào)表的使用人，永遠(yuǎn)無(wú)法在第一時(shí)間內(nèi)知道企業(yè)已經(jīng)發(fā)生過(guò)什么，將來(lái)還會(huì)面臨哪些不確定性和風(fēng)險(xiǎn)。報(bào)表使用人在對(duì)一家上市公司做各種決策時(shí)，主要依據(jù)的就是上市公司經(jīng)審計(jì)后對(duì)外公開披露的財(cái)務(wù)報(bào)表及審計(jì)報(bào)告，尤其是審計(jì)報(bào)告承載的信息，對(duì)于報(bào)表使用人而言，更是一種深深的信賴與依靠?？陀^地講，按照新發(fā)布的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則要求，CPA在審計(jì)報(bào)告中披露的信息越多，財(cái)務(wù)報(bào)表使用人知道的就越多，就越有利于報(bào)表使用人作出更加合理的決策，報(bào)表使用人對(duì)CPA的信任度就越高。這些必須建立在一種假設(shè)基礎(chǔ)之上，那就是CPA披露的都是有效信息，反之，則可能適得其反，誤導(dǎo)使用者作出錯(cuò)誤的決策。由于信息的不對(duì)稱性，報(bào)表使用人別無(wú)選擇，無(wú)論CPA在審計(jì)報(bào)告中披露了什么信息，都只能選擇相信。因此，某些審計(jì)人員就會(huì)利用這種信息不對(duì)稱性，披露更多的無(wú)效信息，以追求公眾的確認(rèn)，提升自身的信譽(yù)度。endprint

（四）與治理層合謀，串通舞弊的需要

在第1504號(hào)準(zhǔn)則中明確規(guī)定，CPA披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)需從注冊(cè)會(huì)計(jì)師與治理層溝通過(guò)的事項(xiàng)中選取。這里為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)界定了選擇范圍，即必須在二者溝通過(guò)的事項(xiàng)中選取，這就為二者合謀提供了機(jī)會(huì)。如果出于利益動(dòng)機(jī)或?yàn)榱诉_(dá)到某種不可告人的目的，CPA與治理層勾結(jié)在一起串通舞弊，故意隱瞞關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)不予披露或披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)是不全面的，此種情況報(bào)表使用人很難發(fā)現(xiàn)，致使披露的信息質(zhì)量不高且不相關(guān)，屬于本文界定的無(wú)效信息。

（五）追求經(jīng)濟(jì)利益，提高審計(jì)收益的需要

CPA提供的審計(jì)鑒證業(yè)務(wù)不是免費(fèi)的，是有成本和效益權(quán)衡的。有的事務(wù)所在確定審計(jì)部門業(yè)績(jī)考核及項(xiàng)目經(jīng)理年終獎(jiǎng)金時(shí)，會(huì)以審計(jì)項(xiàng)目收取的審計(jì)費(fèi)用的一定比例為基礎(chǔ)進(jìn)行獎(jiǎng)勵(lì)，這就給了CPA追逐更大經(jīng)濟(jì)利益的動(dòng)力空間。目前，我國(guó)的審計(jì)收費(fèi)還不是很科學(xué)合理，實(shí)務(wù)中看業(yè)務(wù)多少來(lái)定審計(jì)費(fèi)用大小的情況還很多。理論上，審計(jì)過(guò)程越復(fù)雜，審計(jì)成本越高，審計(jì)收費(fèi)自然也就越多。正是由于這種邏輯關(guān)系存在，CPA在審計(jì)報(bào)告中披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)越多，就可以證明審計(jì)的過(guò)程越復(fù)雜，審計(jì)工作量越大，自然就有機(jī)會(huì)在本次審計(jì)業(yè)務(wù)中追加額外審計(jì)費(fèi)用或在下一次審計(jì)業(yè)務(wù)中向被審計(jì)單位索取更多的審計(jì)回報(bào)，追逐更大的經(jīng)濟(jì)利益。

三、防范CPA披露無(wú)效信息的措施

（一）提高CPA對(duì)新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的認(rèn)識(shí)，領(lǐng)悟新準(zhǔn)則的真正用意

每一項(xiàng)新事物的出現(xiàn)，大家在接受的過(guò)程中多多少少都會(huì)產(chǎn)生抵觸心理，這是正常現(xiàn)象，因此，必須加以正確的引導(dǎo)。對(duì)于會(huì)計(jì)師及事務(wù)所而言，完全理解并接受新準(zhǔn)則的過(guò)程是漫長(zhǎng)的，在新準(zhǔn)則正式實(shí)施之前，審計(jì)人員并沒(méi)有預(yù)先系統(tǒng)學(xué)習(xí)過(guò)，有些注冊(cè)會(huì)計(jì)師甚至從未關(guān)注過(guò)準(zhǔn)則的變化，整天忙于應(yīng)接不暇的審計(jì)業(yè)務(wù)。新準(zhǔn)則一旦通過(guò)審核并公開發(fā)布，就會(huì)要求符合條件的資本市場(chǎng)相關(guān)主體立即實(shí)施，審計(jì)人員根本沒(méi)有認(rèn)真學(xué)習(xí)和消化的時(shí)間，只是匆忙應(yīng)對(duì)，難免會(huì)產(chǎn)生應(yīng)付的現(xiàn)象，注重形式而忽略了內(nèi)涵。為此，可以要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所在按新的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則執(zhí)業(yè)前，通過(guò)集中學(xué)習(xí)、討論、培訓(xùn)考核等方式，提高CPA對(duì)新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的理解與認(rèn)識(shí)，領(lǐng)悟準(zhǔn)則變化的真正用意。只要CPA在心理上完全接受了新的審計(jì)準(zhǔn)則，執(zhí)業(yè)時(shí)自然會(huì)嚴(yán)格遵守，不敢逾越。

（二）“內(nèi)外”共治，嚴(yán)格審計(jì)質(zhì)量控制要求，杜絕或減少CPA的投機(jī)行為

凡事都要有一個(gè)“度”，絕非越多越好。某些審計(jì)人員披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí)貪多的心理是不可取的，也是不能姑息的。CPA以過(guò)多的無(wú)效信息去證明自身審計(jì)質(zhì)量的做法是一種投機(jī)行為，后果很嚴(yán)重。鑒于此，相關(guān)部門及事務(wù)所應(yīng)采取有效措施加以減少或杜絕。從事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量控制而言，必須嚴(yán)格執(zhí)行組外復(fù)核要求，業(yè)務(wù)部門及質(zhì)控部門在做工作底稿復(fù)核時(shí)，要關(guān)注CPA擬在審計(jì)報(bào)告中披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的相應(yīng)情況，特別要注意這些事項(xiàng)是否都構(gòu)成關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，從而抑制CPA的投機(jī)行為；從行業(yè)監(jiān)管外部機(jī)構(gòu)而言，注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、證監(jiān)會(huì)等有關(guān)部門也需加大對(duì)新準(zhǔn)則執(zhí)行整體情況的檢查力度，要特別關(guān)注審計(jì)報(bào)告中披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，以此減少審計(jì)人員的投機(jī)心理。相信在“內(nèi)外”共同治理下，此種行為會(huì)大大減少甚至杜絕。

（三）提醒報(bào)表使用人對(duì)審計(jì)報(bào)告的合理使用，不要過(guò)分依賴報(bào)告披露的信息

財(cái)務(wù)報(bào)表使用人是審計(jì)報(bào)告的主要使用者，這些使用者既包括企業(yè)的債權(quán)人、股東及潛在的中小投資者，也包括銀行、證券公司、政府監(jiān)管部門等。其中，每一位使用人使用審計(jì)報(bào)告的目的都不盡相同，但有一點(diǎn)是共性的，那就是他們所依據(jù)的信息都是一致的。過(guò)分依賴審計(jì)報(bào)告披露的信息，忽略對(duì)審計(jì)作用的正確認(rèn)識(shí)，誤以為CPA就是被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表的保證人，這些認(rèn)識(shí)和想法對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表使用人產(chǎn)生的影響是有害的，甚至是致命的。審計(jì)的固有限制以及CPA自身職業(yè)判斷的失誤，客觀上都可能導(dǎo)致CPA披露的信息是無(wú)效的，就更別說(shuō)CPA主觀上的故意為之了。為此，有必要加大宣傳力度，通過(guò)媒體報(bào)道、CPA審計(jì)知識(shí)宣講、標(biāo)語(yǔ)提示等方式，提醒報(bào)表使用人合理使用審計(jì)報(bào)告，正確認(rèn)識(shí)CPA在審計(jì)中所起到的鑒證作用，CPA只是報(bào)表的鑒證人而絕非保證者。

（四）加大監(jiān)管力度與違規(guī)懲罰力度，追究連帶責(zé)任

與違規(guī)收益相比，違規(guī)成本較低也是導(dǎo)致CPA違背審計(jì)職業(yè)道德、出具虛假審計(jì)信息的重要原因之一。獨(dú)立性是審計(jì)工作的靈魂，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則中要求審計(jì)人員在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)過(guò)程中必須保持形式上和實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，否則審計(jì)工作質(zhì)量將無(wú)法得到保證。但實(shí)際執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，形式上的獨(dú)立尚且不容易做到，就更別提實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立。從過(guò)去發(fā)生的上市公司財(cái)務(wù)舞弊案件中不難發(fā)現(xiàn)，CPA與被審計(jì)單位基本都是串謀在一起，故意舞弊，這背后最主要的原因就是利益驅(qū)動(dòng)。因此，CPA與治理層如果出于利益動(dòng)機(jī)或其他目的故意披露無(wú)效信息，很難在第一時(shí)間內(nèi)被外界所知。這就需要有關(guān)部門加大監(jiān)管力度。一旦舞弊屬實(shí)，在各自進(jìn)行相應(yīng)處罰的基礎(chǔ)上，更應(yīng)該追究連帶責(zé)任，在現(xiàn)有基礎(chǔ)上，加大處罰力度，以儆效尤。

（五）構(gòu)建“三位一體”的聯(lián)防機(jī)制，防范虛假審計(jì)收費(fèi)

被審計(jì)單位、會(huì)計(jì)師事務(wù)所以及相應(yīng)的監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)該聯(lián)合在一起，構(gòu)建“三位一體”的聯(lián)防機(jī)制，共同努力，從根本上起到防范虛假審計(jì)收費(fèi)的作用。從被審計(jì)單位角度看，應(yīng)慎重選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所，通過(guò)比對(duì)、篩選甚至在可行的條件下，采用公開招標(biāo)的方式，綜合衡量，作出最優(yōu)選擇，切忌不加甄選，以管理層某些人的個(gè)別好惡為準(zhǔn)，盲目加以選擇的行為；從會(huì)計(jì)師事務(wù)所角度看，應(yīng)繼續(xù)加大后續(xù)教育的力度，采取研討會(huì)、主題報(bào)告會(huì)等多種形式，提升審計(jì)人員的誠(chéng)信意識(shí)，實(shí)事求是，公平合理收取審計(jì)費(fèi)用；從監(jiān)管機(jī)構(gòu)角度看，應(yīng)加大同業(yè)互檢力度，利用調(diào)研、詢問(wèn)等形式，經(jīng)常進(jìn)行橫向比對(duì)，從整體上進(jìn)行監(jiān)控，防止惡意收費(fèi)的行為發(fā)生。

【主要參考文獻(xiàn)】

[1] 楊毅.新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則發(fā)布[N/OL]. 金融時(shí)報(bào)， 2016-12-29. http： // finance.sina.com.cn / roll / 2016-12-29/doc-ifxzczfc6582787.shtml.

[2] 財(cái)政部.關(guān)于印發(fā)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1504號(hào)——在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》等12項(xiàng)準(zhǔn)則的通知[EB/OL].財(cái)會(huì)〔2016〕24號(hào)，（2016-12-23）.[2016-12-29].http：//www.mof.gov.cn/zhengwuxinxi/zhengcefabu/201612/t20161229_2507976.htm.endprint