稅務(wù)代理行業(yè)發(fā)展的文獻(xiàn)綜述

[摘要]我國從1994年開始推廣稅務(wù)代理，經(jīng)歷1999年的脫鉤改制之后，稅務(wù)代理行業(yè)不斷規(guī)范。為了促進(jìn)稅務(wù)代理行業(yè)的發(fā)展，我國學(xué)者對(duì)國外稅務(wù)代理制度以及國內(nèi)稅務(wù)代理行業(yè)的發(fā)展現(xiàn)狀、存在的問題進(jìn)行研究分析，并通過借鑒國外的稅務(wù)代理實(shí)踐，為促進(jìn)我國稅務(wù)代理行業(yè)發(fā)展提供經(jīng)驗(yàn)借鑒。通過梳理我國稅務(wù)代理方面的文獻(xiàn)，了解我國對(duì)稅務(wù)代理研究的現(xiàn)狀，并對(duì)其進(jìn)行總結(jié)歸納。

[關(guān)鍵詞]稅務(wù)代理；綜述；稅務(wù)機(jī)關(guān)

[DOI]1013939/jcnkizgsc201726193

1引言

20世紀(jì)末期，我國稅務(wù)代理剛剛興起，代理機(jī)構(gòu)的興辦還要依靠稅務(wù)機(jī)關(guān)，稅務(wù)代理行業(yè)發(fā)展緩慢。在此期間，學(xué)者對(duì)稅務(wù)代理的研究集中于對(duì)國外稅務(wù)代理行業(yè)的研究，如對(duì)日本、韓國、澳大利亞等國家的稅務(wù)代理實(shí)踐進(jìn)行研究，以為我國稅務(wù)代理行業(yè)的發(fā)展提供國際經(jīng)驗(yàn)借鑒。1999年，國家稅務(wù)總局決定要全面整頓稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)，規(guī)范稅務(wù)代理行為，要求稅務(wù)機(jī)關(guān)和稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)徹底脫鉤，對(duì)稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)進(jìn)行改制。此后，我國稅務(wù)代理行業(yè)不斷規(guī)范，慢慢走向市場(chǎng)化。一直到2005年，我國出臺(tái)的《注冊(cè)稅務(wù)師管理暫行辦法》，標(biāo)志著稅務(wù)代理行業(yè)進(jìn)入一個(gè)新的規(guī)范發(fā)展時(shí)期。[1]此后，稅務(wù)代理行業(yè)在規(guī)范中緩慢發(fā)展，雖然出臺(tái)了一些制度來約束稅務(wù)代理行業(yè)的發(fā)展，但仍然存在許多問題。

日本是最早出現(xiàn)稅務(wù)代理的國家。早在1904年日俄戰(zhàn)爭(zhēng)時(shí)期，為了緩解戰(zhàn)爭(zhēng)經(jīng)費(fèi)緊張，日本決定增開新的稅種，以獲取更多的稅收收入。新稅種的開設(shè)使日本的稅種變得繁雜，納稅程序也更為復(fù)雜，納稅人不能應(yīng)付復(fù)雜的稅收，對(duì)稅務(wù)代理的需求不斷增加，稅務(wù)代理隨之增多，稅務(wù)代理便因此逐漸成為一種專門的職業(yè)。[2]此后，1911年制定《稅務(wù)代辦監(jiān)督制度》來規(guī)范監(jiān)督稅務(wù)代理行業(yè)，1942年制定《稅務(wù)代理士法》，1951年重新修訂并更名為《稅理士法》，經(jīng)過多次修訂后，成為日本現(xiàn)行的《稅理士法》。[3]《稅理士法》已經(jīng)成為世界上最為完善的稅務(wù)代理法律制度。

2對(duì)我國稅務(wù)代理行業(yè)發(fā)展存在問題的研究

我國稅務(wù)代理行業(yè)發(fā)展時(shí)間比較短，從1994年到現(xiàn)在也只有短短23年的時(shí)間。在這23年里，我國稅務(wù)代理行業(yè)從起步、緩慢發(fā)展、陷入困境，經(jīng)歷了與稅務(wù)機(jī)關(guān)的脫鉤改制，慢慢地走向規(guī)范發(fā)展，到現(xiàn)在仍然存在許多問題。我國學(xué)者通過對(duì)稅務(wù)代理行業(yè)發(fā)展研究，發(fā)現(xiàn)其存在的問題主要集中在：一是稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)缺乏獨(dú)立性；二是稅務(wù)代理行業(yè)法律級(jí)次低，法律缺失；三是稅務(wù)代理從業(yè)人員的專業(yè)素質(zhì)低等方面。

21對(duì)稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)獨(dú)立性的研究

在稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)剛開始脫鉤改制的20世紀(jì)末21世紀(jì)初期，許多學(xué)者指出我國稅務(wù)代理行業(yè)存在獨(dú)立性不夠的問題，如劉軍華（2007）指出我國稅務(wù)機(jī)關(guān)和稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)還存在一定的關(guān)系，有的稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)本身作為稅務(wù)機(jī)構(gòu)的一個(gè)下屬單位存在。[4]稅務(wù)代理是連接納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)的橋梁，既不應(yīng)該幫助納稅人偷稅漏稅也不應(yīng)該成為稅務(wù)機(jī)關(guān)的下屬單位，應(yīng)該按照法律的規(guī)定，客觀、公正地進(jìn)行稅務(wù)代理。史永進(jìn)（2011）也提出了稅務(wù)機(jī)關(guān)和稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)之間還保持較為曖昧的關(guān)系。[5]張玉紅（2015）認(rèn)為稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)沒有完全脫離稅務(wù)中介的重要原因是各省的注冊(cè)稅務(wù)師管理中心負(fù)責(zé)稅務(wù)師事務(wù)所的注冊(cè)管理，而注冊(cè)稅務(wù)師管理中心是屬于各省國稅機(jī)關(guān)的內(nèi)部處室。[6]程夢(mèng)萍（2015）也指出雖然稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)已從稅務(wù)部門分離出來，但是為了獲得更多的業(yè)務(wù)來源，稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)私下里還會(huì)求助于稅務(wù)部門，并分享收益。[7]1999年脫鉤改制之后，許多事務(wù)所已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了市場(chǎng)化運(yùn)作，但還存在一些稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)依賴于稅務(wù)機(jī)關(guān)，沒有實(shí)現(xiàn)獨(dú)立運(yùn)作。[8]在由于委托代理所產(chǎn)生的納稅人、稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)和稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的關(guān)系以及如何保持稅務(wù)代理的獨(dú)立性等一系列問題，到現(xiàn)在還沒有得到解決。

22對(duì)稅務(wù)代理行業(yè)法律缺失的研究

日本、美國、韓國等國家的稅務(wù)代理行業(yè)起步比較早，已經(jīng)形成了比較完善的稅務(wù)代理市場(chǎng)，也制定了較為完備的稅務(wù)代理法律。如日本的《稅理士法》、韓國的《稅務(wù)士法》、德國的《稅務(wù)顧問法》等，這些法律明確了稅務(wù)代理的權(quán)利、義務(wù)，并對(duì)稅務(wù)代理的從業(yè)資格等做出了規(guī)定。[9]但目前我國稅務(wù)代理行業(yè)的法律制度建設(shè)并不完善，趙恒群（2000）[10]、劉軍華（2007）[4]、李裕文（2016）[11]等認(rèn)為雖然我國有一些制度來監(jiān)督約束稅務(wù)師，但是這些法規(guī)都出臺(tái)比較晚，并且法律級(jí)次也比較低，約束力比較弱。莫觀華（2015）也提出我國缺乏專門針對(duì)稅務(wù)代理的法律，并且現(xiàn)行的法規(guī)制度等文件沒有規(guī)定稅務(wù)師執(zhí)業(yè)范圍的法定義務(wù)。相對(duì)于美國、日本、韓國等稅務(wù)代理發(fā)展比較早的國家而言，我國稅務(wù)代理行業(yè)的法律法規(guī)建設(shè)還很不健全，使得稅務(wù)師等執(zhí)業(yè)過程中缺少法律依據(jù)，影響執(zhí)業(yè)質(zhì)量。

23對(duì)稅務(wù)代理行業(yè)專業(yè)素質(zhì)的研究

我國稅務(wù)代理行業(yè)剛起步時(shí)，大多是由從稅務(wù)機(jī)關(guān)退下來的老同志組建，缺乏活力。[12]1999年脫鉤改制后，隨著一些制度的出臺(tái)使得稅務(wù)代理行業(yè)慢慢規(guī)范起來，但是仍然存在稅務(wù)代理人員職業(yè)素質(zhì)偏低的問題。劉軍華（2007）通過調(diào)查研究，指出我國稅務(wù)代理行業(yè)從業(yè)人員的學(xué)歷水平比較低，影響稅務(wù)代理行業(yè)的發(fā)展。[4]雖然現(xiàn)在我國建立了稅務(wù)代理行業(yè)的準(zhǔn)入制度，稅務(wù)代理從業(yè)人員素質(zhì)在不斷提升，但也還是良莠不齊。我國稅務(wù)代理從業(yè)人員的數(shù)量與我國的人口比例、經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r等也存在一定的差距。[13]胡曉麗（2014）也在對(duì)我國稅務(wù)代理從業(yè)人員進(jìn)行分析后，指出我國稅務(wù)代理從業(yè)人員學(xué)歷偏低、年齡偏大。[14]陳晨、韋彩霞（2015）對(duì)京津冀一體化背景下保定稅務(wù)代理行業(yè)的發(fā)展進(jìn)行研究，也發(fā)現(xiàn)存在從業(yè)人員整體素質(zhì)偏低的問題。[15]甚至，有一些略懂稅法的人員就承擔(dān)了稅務(wù)代理的角色，幫助企業(yè)進(jìn)行一些簡(jiǎn)單的納稅活動(dòng)。[8]雖然這能夠在一定程度上幫助企業(yè)履行納稅義務(wù)，但是由于代理人員素質(zhì)低，稅務(wù)知識(shí)不足，對(duì)國家法律法規(guī)的理解不充分，很容易出現(xiàn)問題，給企業(yè)帶來不好的影響。endprint

還有學(xué)者提出我國稅務(wù)代理行業(yè)還存在需求不足，業(yè)務(wù)范圍狹窄，以及對(duì)于稅務(wù)代理的宣傳不到位，公眾對(duì)稅務(wù)代理行業(yè)的認(rèn)知度不夠，存在誤解等問題?？梢姡悇?wù)代理發(fā)展的過程還任重而道遠(yuǎn)。

3對(duì)促進(jìn)我國稅務(wù)代理發(fā)展的建議研究

我國稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)發(fā)展緩慢，為了促進(jìn)稅務(wù)代理行業(yè)的發(fā)展，我國學(xué)者通過對(duì)國外稅務(wù)代理行業(yè)的研究，分析我國稅務(wù)代理發(fā)展的現(xiàn)狀以及發(fā)展緩慢的原因，并從不同的角度提出了針對(duì)性的建議。劉軍華（2007）認(rèn)為應(yīng)該盡可能地?cái)U(kuò)大稅務(wù)代理的宣傳力度，讓納稅人真正認(rèn)識(shí)和理解稅務(wù)代理的工作。[4]在稅務(wù)代理發(fā)展初期，納稅人對(duì)稅務(wù)代理認(rèn)識(shí)不足，加大對(duì)稅務(wù)代理的宣傳，能夠使納稅人正確認(rèn)識(shí)稅務(wù)代理，從而促進(jìn)稅務(wù)代理的發(fā)展。謝夜香（2008）通過對(duì)我國稅務(wù)代理三個(gè)層次的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行研究，提出要對(duì)稅務(wù)代理制定激勵(lì)和懲罰措施。[16]王華君（2010）通過研究澳大利亞的納稅服務(wù)，認(rèn)為我國應(yīng)借鑒澳大利亞稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)發(fā)展的經(jīng)驗(yàn)，注重與稅務(wù)代理之間保持溝通和聯(lián)系，提高納稅服務(wù)水平。[17]程夢(mèng)萍（2015）認(rèn)為稅務(wù)代理的業(yè)務(wù)范圍不僅在于稅收籌劃以及規(guī)避稅收風(fēng)險(xiǎn)的服務(wù)，也可以將代理的業(yè)務(wù)范圍拓展到納稅信譽(yù)評(píng)估、財(cái)產(chǎn)評(píng)估、企業(yè)自查等服務(wù)。[7]學(xué)者們分析了我國稅務(wù)代理發(fā)展的現(xiàn)狀后，從各個(gè)方面提出促進(jìn)稅務(wù)代理行業(yè)發(fā)展的建議，主要集中在：一是加強(qiáng)對(duì)稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)的監(jiān)督，保證稅務(wù)代理的獨(dú)立性；二是完善稅務(wù)代理相關(guān)的法律制度；三是提高稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)從業(yè)人員的專業(yè)素質(zhì)。

31加強(qiáng)對(duì)稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)的監(jiān)督，保證其獨(dú)立性

正確處理納稅人、稅務(wù)代理和稅務(wù)機(jī)關(guān)三方的關(guān)系，是稅務(wù)代理行業(yè)順利發(fā)展的關(guān)鍵。稅務(wù)代理行業(yè)應(yīng)該保持其獨(dú)立性，在執(zhí)行業(yè)務(wù)的過程中擺正自己的位置，才能保證業(yè)務(wù)處理的合法、合規(guī)。稅務(wù)代理的服務(wù)要以法律為依據(jù)，維護(hù)國家的權(quán)益；也要維護(hù)納稅人的合法權(quán)益，幫助納稅人正確履行納稅義務(wù)。[1]張艷（2012）提出稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)在業(yè)務(wù)上必須要自負(fù)盈虧，并且要采取獨(dú)立核算的方式，才能保證稅務(wù)代理的獨(dú)立性。[18]加強(qiáng)對(duì)稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)的監(jiān)督，也能促使稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)保持獨(dú)立性。程夢(mèng)萍（2015）認(rèn)為稅務(wù)監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)對(duì)稅務(wù)代理的操作過程進(jìn)行監(jiān)督，嚴(yán)懲國家機(jī)關(guān)與行業(yè)機(jī)構(gòu)利益掛鉤的現(xiàn)象。[7]外部的監(jiān)督與稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)內(nèi)部的自我管理雙管齊下，促使稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)保持獨(dú)立性。

32完善稅務(wù)代理相關(guān)的法律制度

李智勇（2006）借鑒國外稅務(wù)代理的經(jīng)驗(yàn)，提出我國在出臺(tái)稅務(wù)代理的相關(guān)法律法規(guī)時(shí)，要規(guī)定稅務(wù)代理的法定業(yè)務(wù)。[19]王祥（2010）認(rèn)為雖然我國有關(guān)稅務(wù)代理的法律層次低，然而出臺(tái)專門法律的時(shí)機(jī)還沒成熟，但是也有必要對(duì)現(xiàn)有的稅務(wù)代理法律法規(guī)等進(jìn)行完善。[3]趙笛、鄭燁（2016）在對(duì)美國和日本的稅務(wù)代理制度進(jìn)行研究后，提出我國應(yīng)該借鑒美國和日本的稅務(wù)代理經(jīng)驗(yàn)，提升法律級(jí)次，提高法律的適用性，增強(qiáng)對(duì)稅務(wù)代理的約束能力。[20]我國應(yīng)該盡快提高稅務(wù)代理相關(guān)法律的法律層次，加強(qiáng)對(duì)稅務(wù)代理行業(yè)的約束，使稅務(wù)代理更為規(guī)范。并且在出臺(tái)相關(guān)法律的過程中，要適時(shí)地逐步取消各種以條例、部門規(guī)章等形式制定的稅務(wù)代理制度。[21]

33提高稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)從業(yè)人員的專業(yè)素質(zhì)

周倡仕（2007）對(duì)廣東江門的稅務(wù)代理行業(yè)進(jìn)行實(shí)地調(diào)查，提出要加強(qiáng)對(duì)稅務(wù)代理行業(yè)的職業(yè)培訓(xùn)，稅務(wù)師要及時(shí)更新稅務(wù)知識(shí)，加強(qiáng)稅收籌劃等方面的培訓(xùn)，提高執(zhí)業(yè)能力。[22]謝夜香（2008）從降低稅務(wù)師執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，提升稅務(wù)師的業(yè)務(wù)素質(zhì)的角度，指出應(yīng)建立后續(xù)的培訓(xùn)制度，不斷更新稅務(wù)師的稅收知識(shí)，與時(shí)俱進(jìn)，提高稅務(wù)師的執(zhí)業(yè)能力。[16]稅收法規(guī)隨著時(shí)代的發(fā)展，在不斷地發(fā)生變化，稅務(wù)師也需要及時(shí)更新稅法知識(shí)，不斷提高自己的職業(yè)素養(yǎng)，充分理解國家的稅收法律法規(guī)，才能更好地為納稅人服務(wù)，保證業(yè)務(wù)質(zhì)量，降低職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，才能做好稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間的橋梁。

4結(jié)論

我國稅務(wù)代理行業(yè)從起步到現(xiàn)在，一直在緩慢地發(fā)展，慢慢走向規(guī)范。我國學(xué)者研究美國、日本、韓國等國家的稅務(wù)代理制度，結(jié)合我國稅務(wù)代理的發(fā)展現(xiàn)狀，從需求的角度、從委托代理的角度等方面，研究我國稅務(wù)代理行業(yè)發(fā)展所面臨的風(fēng)險(xiǎn)、存在的問題等，并針對(duì)這些問題提出了促進(jìn)我國稅務(wù)代理行業(yè)發(fā)展的建議。我國學(xué)者對(duì)稅務(wù)代理行業(yè)發(fā)展的研究，集中于借鑒國外稅務(wù)代理發(fā)展的經(jīng)驗(yàn)，分析我國稅務(wù)代理發(fā)展所面臨的問題，從實(shí)證的角度進(jìn)行分析的比較少。

參考文獻(xiàn)：

[1]呂芙蓉，楊潔完善我國稅務(wù)代理制度的思考[J].稅收經(jīng)濟(jì)研究，2011（3）：67-69

[2]侯緒慶市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下稅務(wù)代理制度研究[D].長(zhǎng)沙：湖南大學(xué)，2006

[3]王祥稅務(wù)代理的法律規(guī)制：基于委托代理理論的分析[J].遼寧經(jīng)濟(jì)，2010（3）：56-57

[4]劉軍華試論我國稅務(wù)代理業(yè)面臨的問題及完善對(duì)策[J].時(shí)代經(jīng)貿(mào)：學(xué)術(shù)版，2007，5（7）：106

[5]史永進(jìn)管理服務(wù)型稅局理念下發(fā)揮稅務(wù)中介服務(wù)機(jī)構(gòu)作用的思考[J].中國集體經(jīng)濟(jì)，2011（34）：99-100

[6]張紅玉我國稅務(wù)代理行業(yè)的問題與對(duì)策研究——以淄博市為例[D].濟(jì)南：山東財(cái)經(jīng)大學(xué)，2015

[7]程夢(mèng)萍我國稅務(wù)代理行業(yè)存在的問題及發(fā)展對(duì)策[J].會(huì)計(jì)師，2015（21）：76-77

[8]許慧萍我國稅務(wù)代理主體問題探析[J].農(nóng)村經(jīng)濟(jì)與科技，2016，27（20）：99

[9]李智勇國外稅務(wù)代理發(fā)展對(duì)中國的借鑒意義[J].社科縱橫，2006，21（7）：51-52

[10]趙恒群稅務(wù)代理的現(xiàn)狀及發(fā)展對(duì)策研究[J].稅務(wù)與經(jīng)濟(jì)，2000（3）：34-37

[11]李裕文中國稅務(wù)代理市場(chǎng)存在的問題與對(duì)策[J].市場(chǎng)研究，2016（4）：23-24

[12]吳亞麗，張彥日本稅務(wù)代理制度的借鑒[J].財(cái)經(jīng)理論與實(shí)踐，2001（s1）：132-133

[13]劉慶山完善江西稅務(wù)代理制度研究[D].南昌：南昌大學(xué)，2011

[14]胡曉麗我國稅務(wù)代理行業(yè)存在問題及發(fā)展對(duì)策[D].石家莊：河北經(jīng)貿(mào)大學(xué)，2014

[15]陳晨，韋彩霞京津冀一體化背景下保定市稅務(wù)代理業(yè)的發(fā)展現(xiàn)狀與對(duì)策[J].江蘇商論，2015（21）：217-218

[16]謝夜香從委托代理理論看我國稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)風(fēng)險(xiǎn)的規(guī)避[J].福州大學(xué)學(xué)報(bào)：哲學(xué)社會(huì)科學(xué)版，2008，22（3）：43-47

[17]王華君澳大利亞納稅服務(wù)經(jīng)驗(yàn)及對(duì)我國的啟示[J].國際稅收，2010（1）：37-41

[18]張艷淺議規(guī)范我國稅務(wù)代理事業(yè)促進(jìn)稅務(wù)代理市場(chǎng)的發(fā)展[J].中國總會(huì)計(jì)師，2012（6）：70-71

[19]李智勇國外稅務(wù)代理發(fā)展對(duì)中國的借鑒意義[J].社科縱橫，2006，21（7）：51-52

[20]趙笛，鄭燁稅務(wù)代理制度的美日經(jīng)驗(yàn)[J].人民論壇，2016（22）：110-111

[21]蔣小華對(duì)我國稅務(wù)代理業(yè)成熟度提升的研究[J].中國市場(chǎng)，2016（11）：125-126

[22]周昌仕經(jīng)濟(jì)較發(fā)達(dá)地區(qū)稅務(wù)代理問題實(shí)地研究——以廣東江門市為例[J].會(huì)計(jì)之友，2007（36）：39-40

[作者簡(jiǎn)介]尹文鳳（1992—），女，漢族，山東濰坊人，首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)財(cái)政稅務(wù)學(xué)院研究生，財(cái)政學(xué)專業(yè)。研究方向：財(cái)政理論與政策。endprint