低碳經(jīng)濟(jì)視角下企業(yè)碳會(huì)計(jì)核算問(wèn)題研究

姜昱莊園

[摘 要] 當(dāng)前低碳經(jīng)濟(jì)已成為世界各國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的新趨勢(shì)。低碳經(jīng)濟(jì)在我國(guó)的認(rèn)識(shí)和發(fā)展較晚，由于資產(chǎn)類(lèi)型確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)過(guò)于僵化，碳排放權(quán)計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)與單位混亂，碳會(huì)計(jì)信息披露框架不夠完善，使得企業(yè)碳會(huì)計(jì)核算呈現(xiàn)一系列問(wèn)題：碳排放資產(chǎn)類(lèi)別確認(rèn)困難，碳排放權(quán)計(jì)量方法不夠統(tǒng)一，碳會(huì)計(jì)信息披露不夠充分。解決這些問(wèn)題需要對(duì)不同發(fā)展階段的碳排放權(quán)加強(qiáng)確認(rèn)，運(yùn)用多種輔助計(jì)量單位計(jì)量碳排放權(quán)，并完善相關(guān)的法律體系及審計(jì)制度，以促進(jìn)碳會(huì)計(jì)核算的完善與我國(guó)低碳經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。

[關(guān)鍵詞] 低碳經(jīng)濟(jì)；碳會(huì)計(jì)核算；碳排放權(quán)

[中圖分類(lèi)號(hào)] F275 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A [文章編號(hào)] 1009-6043（2017）09-0131-03

一、問(wèn)題的提出

現(xiàn)在，各國(guó)經(jīng)濟(jì)都因?yàn)榄h(huán)境因素逐漸向低碳經(jīng)濟(jì)趨勢(shì)發(fā)展。在低碳經(jīng)濟(jì)模式盛行之大環(huán)境下，碳會(huì)計(jì)也隨之產(chǎn)生，變成企業(yè)會(huì)計(jì)核算的一個(gè)新的部分。我國(guó)在這一方面的起步比較晚，只有少數(shù)企業(yè)能夠設(shè)立單獨(dú)核算體系對(duì)這一內(nèi)容進(jìn)行細(xì)致核算，而且對(duì)核算的內(nèi)容、方法甚至整個(gè)體系都并不完全了解，就更不用說(shuō)讓全國(guó)在近期全面完成對(duì)碳會(huì)計(jì)核算這一計(jì)劃了。鑒于我國(guó)企業(yè)目前在這一領(lǐng)域上的研究著手時(shí)間晚、可參考實(shí)例較少，我們不可避免地要參考國(guó)外的一些理論及研究辦法，在此基礎(chǔ)上總結(jié)出適合自己國(guó)情的對(duì)策。

本研究的目的是：第一，結(jié)合對(duì)環(huán)境問(wèn)題的研究，通過(guò)實(shí)例闡述目前碳會(huì)計(jì)核算存在的必要性與實(shí)際意義，表明低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展的大背景下建立并完善企業(yè)碳會(huì)計(jì)核算對(duì)企業(yè)發(fā)展的現(xiàn)實(shí)意義，提高會(huì)計(jì)從業(yè)人員對(duì)碳會(huì)計(jì)核算的職業(yè)敏感性。第二，通過(guò)指出低碳經(jīng)濟(jì)下企業(yè)碳會(huì)計(jì)核算中的一系列問(wèn)題，遵循發(fā)現(xiàn)問(wèn)題、分析問(wèn)題、解決問(wèn)題的指導(dǎo)思想，將目前存在的一些問(wèn)題現(xiàn)象進(jìn)行剖析，然后從問(wèn)題發(fā)生原因入手，找出解決問(wèn)題的辦法，并通過(guò)相關(guān)企業(yè)在實(shí)際操作中對(duì)這些建議對(duì)策的有效實(shí)踐，使現(xiàn)階段存在的問(wèn)題得以緩解，為相關(guān)企業(yè)在此問(wèn)題的處理方法上提供參考。同時(shí)，在碳會(huì)計(jì)核算應(yīng)以低碳經(jīng)濟(jì)為主導(dǎo)的背景下，碳會(huì)計(jì)核算體系的有序建立，使完成該核算的有效信息的確認(rèn)、計(jì)量及信息披露等一系列核算程序能夠有序進(jìn)行。

二、低碳經(jīng)濟(jì)視角下企業(yè)碳會(huì)計(jì)核算存在的問(wèn)題

（一）碳排放權(quán)資產(chǎn)的類(lèi)別不能得到確認(rèn)

時(shí)間背景仍是在《京都議定書(shū)》簽訂之后，伴隨著低碳經(jīng)濟(jì)獲得極速認(rèn)同的時(shí)代發(fā)展方向，碳排放權(quán)的價(jià)值和重要性也逐漸得到了各國(guó)和企業(yè)間的重視。碳排放權(quán)作為一種鮮有資源，在議定達(dá)成之后，就以一種被交易的商品形式而存在。對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)，企業(yè)擁有碳排放權(quán)的同時(shí)，也擁有了交易它的權(quán)利，企業(yè)可以選擇自用也可以選擇將其出賣(mài)，獲取貨幣或其他形式的經(jīng)濟(jì)收益?；诖?，碳排放權(quán)可以作為一項(xiàng)資產(chǎn)納入計(jì)量的理論被人們所接受，可被確認(rèn)為存貨。

從無(wú)形資產(chǎn)的定義與特征來(lái)看。首先，碳排放權(quán)并不具有具體的實(shí)物形態(tài)，有條件的進(jìn)行溫室氣體的排放也類(lèi)似于特許權(quán)。其次，企業(yè)的碳排放權(quán)是可以被查認(rèn)的，這一權(quán)利就能通過(guò)獲取它時(shí)的成本或者類(lèi)似產(chǎn)品的市價(jià)進(jìn)行確認(rèn)。再者，碳排放權(quán)是一種非貨幣性資產(chǎn)，據(jù)此可被確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。

又因?yàn)樘寂欧艡?quán)自身帶有可被交易的屬性，因此，當(dāng)企業(yè)實(shí)際排放量小于政府分配規(guī)定的排放配額，且準(zhǔn)備在近期對(duì)余額進(jìn)行交易，碳排放權(quán)的存在可能會(huì)為企業(yè)帶來(lái)增值收益，據(jù)此排放權(quán)自然可被確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)。

（二）各企業(yè)碳排放權(quán)計(jì)量方法不同

現(xiàn)階段我國(guó)針對(duì)碳排放及碳排放權(quán)交易的市場(chǎng)范圍較小，因此相關(guān)市場(chǎng)操作也并不規(guī)范，直接導(dǎo)致了在將碳排放以存貨進(jìn)行確認(rèn)時(shí)，有的合同中標(biāo)明合同價(jià)而有的沒(méi)有標(biāo)明。進(jìn)而在初始計(jì)量時(shí)，有合同價(jià)則按照成本進(jìn)行初始計(jì)量；若沒(méi)有合同價(jià)格則不能按此辦法計(jì)量。計(jì)量辦法出現(xiàn)了差異，相應(yīng)地，產(chǎn)生了不同的業(yè)務(wù)流程。若將資產(chǎn)類(lèi)型確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，按其正常的計(jì)量方法進(jìn)行處理，但是相關(guān)費(fèi)用不能計(jì)入，例如涉及到的CDM項(xiàng)目的中介所需的服務(wù)費(fèi)、經(jīng)營(yíng)實(shí)體項(xiàng)目的查審費(fèi)與核實(shí)費(fèi)、聯(lián)合國(guó)CDM執(zhí)行理事會(huì)注冊(cè)費(fèi)、行政開(kāi)支和適應(yīng)性費(fèi)用等這些內(nèi)容的初始計(jì)量又應(yīng)以實(shí)際發(fā)生的各項(xiàng)成本進(jìn)行計(jì)量。同一項(xiàng)目中因資產(chǎn)與相關(guān)費(fèi)用核算科目不同，又難以將其統(tǒng)一計(jì)量，并且因無(wú)形資產(chǎn)的資產(chǎn)存在形態(tài)特點(diǎn)，若將其以貨幣計(jì)量單位計(jì)量，又很難用以貨幣單位表示其資產(chǎn)數(shù)量，但想具體表示其經(jīng)濟(jì)價(jià)值，必須要以具體經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)形式予以體現(xiàn)。同時(shí)，若將資產(chǎn)類(lèi)型確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)，則根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，應(yīng)按其公允價(jià)值計(jì)入交易性金融資產(chǎn)的成本，發(fā)生的交易費(fèi)用沖減投資收益。

（三）碳會(huì)計(jì)信息披露表內(nèi)信息不充分

由于低碳經(jīng)濟(jì)及碳會(huì)計(jì)的普及率較低，對(duì)碳會(huì)計(jì)應(yīng)該予以確認(rèn)和核算的內(nèi)容并非廣為人知，而且傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)從業(yè)人員對(duì)這一問(wèn)題的認(rèn)知也并不全面，也很少有企業(yè)對(duì)此進(jìn)行專(zhuān)門(mén)的培訓(xùn)與考核，造成了即使知道需要對(duì)碳會(huì)計(jì)信息進(jìn)行披露的，也不能明確掌握詳盡信息。因?yàn)槲覈?guó)企業(yè)對(duì)碳會(huì)計(jì)的認(rèn)知尚未能與歐美碳會(huì)計(jì)認(rèn)知程度相媲美，我國(guó)在整體上很少有企業(yè)能想到還要對(duì)碳會(huì)計(jì)問(wèn)題加以披露分析，進(jìn)而造成整個(gè)行業(yè)披露都缺失的現(xiàn)象。而信息披露整體數(shù)量的缺失和信息的不足，直接導(dǎo)致相關(guān)信息缺乏可比性。

三、低碳經(jīng)濟(jì)視角下企業(yè)碳會(huì)計(jì)核算問(wèn)題的原因分析

（一）對(duì)資產(chǎn)類(lèi)型的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)分割過(guò)于機(jī)械

總的來(lái)說(shuō)，按照存在形式或者交易時(shí)效長(zhǎng)短機(jī)械地判斷碳排放權(quán)的資產(chǎn)類(lèi)型，并對(duì)其獨(dú)立地進(jìn)行核算，隔斷與其它交易背景或事項(xiàng)的聯(lián)系是碳排放權(quán)的資產(chǎn)類(lèi)型不易被確認(rèn)的基本原因。

將其確認(rèn)為存貨時(shí)，碳排放權(quán)是無(wú)形的，不適用于存貨是有形資產(chǎn)的確認(rèn)的基本要求，反而應(yīng)將其確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。從使用條件來(lái)觀察，存貨是經(jīng)營(yíng)生產(chǎn)所需的必備的生產(chǎn)資料，但碳排放權(quán)并不是企業(yè)不可缺少甚至不是能耽誤企業(yè)正常運(yùn)轉(zhuǎn)的生產(chǎn)資料，所以不能片面認(rèn)為它可以記為存貨。

同時(shí)，企業(yè)擁有無(wú)形資產(chǎn)的目的是生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營(yíng)管理，但是持有碳排放權(quán)的目的卻是出售，這一點(diǎn)不匹配于無(wú)形資產(chǎn)的定義。所以不能單純將其判斷為無(wú)形資產(chǎn)。endprint

從發(fā)展趨勢(shì)來(lái)看，我國(guó)碳排放權(quán)交易發(fā)展的不同階段，企業(yè)生產(chǎn)需求額不同，對(duì)二氧化碳等需排放氣體的排放量需求也會(huì)不斷變化，我國(guó)雖然目前不用強(qiáng)制執(zhí)行減排義務(wù)，但是未來(lái)趨勢(shì)與此不同。屆時(shí)，需要重新將碳排放權(quán)進(jìn)行確認(rèn)。這些因素都影響著對(duì)碳排放權(quán)的確認(rèn)工作。

（二）碳排放權(quán)計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)及單位混亂

我國(guó)目前碳排放及碳排放權(quán)交易市場(chǎng)范圍小，涉及業(yè)務(wù)不全面，直接導(dǎo)致了相關(guān)會(huì)計(jì)操作的指導(dǎo)規(guī)范表述不明確。沒(méi)有具體條文規(guī)定合同中應(yīng)含括的內(nèi)容：價(jià)格是否要標(biāo)注合同價(jià)；在計(jì)量時(shí)，是將合同價(jià)等同為公允價(jià)計(jì)量還是按其他公允價(jià)值計(jì)量亦或者按其他價(jià)格另作處理。如果連如何確認(rèn)都不能予以確定，那么相應(yīng)地，計(jì)量辦法也不能得到確認(rèn)。單位轉(zhuǎn)換標(biāo)準(zhǔn)上沒(méi)有一個(gè)通行的處理標(biāo)準(zhǔn)，也沒(méi)有可充當(dāng)中介單位的要素。

（三）碳會(huì)計(jì)信息披露框架及內(nèi)容設(shè)計(jì)不到位

從目前來(lái)看，我國(guó)企業(yè)在碳排放權(quán)會(huì)計(jì)信息披露中，大部分內(nèi)容還是停留在對(duì)有關(guān)事項(xiàng)的文字表述上，而不是對(duì)實(shí)踐的指導(dǎo)，更沒(méi)有建立相關(guān)的完善體系。當(dāng)然，核算手段上的遺漏也是導(dǎo)致這種情況產(chǎn)生的原因之一。因此要明確，對(duì)于碳排放信息的披露內(nèi)容的表述，不能只是作出一個(gè)常規(guī)的定性描述，應(yīng)考慮收入等關(guān)于貨幣計(jì)量的信息。現(xiàn)行時(shí)期，可用的針對(duì)核算的標(biāo)準(zhǔn)和準(zhǔn)則并不大量存在，同時(shí)企業(yè)對(duì)于此問(wèn)題的認(rèn)識(shí)不足又進(jìn)一步導(dǎo)致在解決此類(lèi)問(wèn)題的辦法上缺乏創(chuàng)新，直接導(dǎo)致對(duì)碳會(huì)計(jì)信息披露和核算不全面。

四、完善低碳經(jīng)濟(jì)視角下碳會(huì)計(jì)核算問(wèn)題的對(duì)策

（一）針對(duì)不同發(fā)展階段加強(qiáng)對(duì)碳排放權(quán)確認(rèn)

對(duì)碳排放權(quán)的確認(rèn)不能停留在眼前，要抱有一個(gè)發(fā)展的態(tài)度，用發(fā)展的眼光看問(wèn)題。不能只考慮現(xiàn)階段，要同時(shí)考慮在體系完善后，對(duì)它的確認(rèn)可能要發(fā)生改變的問(wèn)題。

在現(xiàn)階段，建議把涉及CDM計(jì)劃（清潔發(fā)展機(jī)制）的項(xiàng)目產(chǎn)生的碳排放權(quán)確認(rèn)為企業(yè)的存貨。我國(guó)目前對(duì)碳排放權(quán)交易相關(guān)內(nèi)容的發(fā)展仍存在亟待解決的問(wèn)題，我國(guó)的碳排放權(quán)交易市場(chǎng)仍在繼續(xù)完善，國(guó)內(nèi)目前很難形成一個(gè)比較行之有效的碳排放權(quán)交易市場(chǎng)，沒(méi)有形成標(biāo)定合同價(jià)格的習(xí)慣，進(jìn)而很難公開(kāi)合理的價(jià)格，交易暫時(shí)也并不具有主動(dòng)權(quán)，只能接受?chē)?guó)際市場(chǎng)的報(bào)價(jià)。由于我國(guó)現(xiàn)階段沒(méi)有被規(guī)定強(qiáng)制執(zhí)行減排義務(wù)，市場(chǎng)發(fā)展規(guī)模也比較局限，只是通過(guò)我國(guó)的企業(yè)與發(fā)達(dá)國(guó)家的企業(yè)合作開(kāi)發(fā)CDM項(xiàng)目，還不存在基于配額的總量和控制機(jī)制。

未來(lái)在碳排放業(yè)務(wù)中可以根據(jù)我國(guó)涉及的相關(guān)業(yè)務(wù)量的類(lèi)型，對(duì)碳排放權(quán)的類(lèi)型進(jìn)行相關(guān)確認(rèn)。

（二）運(yùn)用多種輔助計(jì)量單位計(jì)量碳排放權(quán)

碳排放權(quán)的計(jì)量單位應(yīng)是多元的，主要以貨幣單位計(jì)量，輔助以實(shí)物為計(jì)量單位。

在低碳經(jīng)濟(jì)模式下，節(jié)能量是主要的排放量計(jì)量單位，而且這種計(jì)量方式將逐漸成為計(jì)量的必然趨勢(shì)。但就國(guó)內(nèi)目前發(fā)展程度來(lái)說(shuō)，以節(jié)能量作為主要計(jì)量單位難以完成。同時(shí)，碳排放權(quán)交易產(chǎn)生的各項(xiàng)業(yè)務(wù)內(nèi)容是目前我國(guó)碳會(huì)計(jì)的主要核算內(nèi)容，它的具體效用能體現(xiàn)環(huán)境資源價(jià)值，且貨幣可作為計(jì)量單位，而不是計(jì)量排放量的節(jié)能量，所以以貨幣為計(jì)量單位仍是主要的計(jì)量模式。

由于影響碳排放權(quán)的因素是多方面的，以貨幣為計(jì)量單位存在一定局限性，而且當(dāng)前有引入非貨幣計(jì)量單位的必要和實(shí)際意義，因此碳排放權(quán)的計(jì)量必須結(jié)合非貨幣計(jì)量單位，基于企業(yè)二氧化碳的排放情況，可以考慮設(shè)立輔助的計(jì)量單位，如二氧化碳排放量等。

（三）完善相關(guān)的法律體系及審計(jì)制度

雖然目前我國(guó)頒布了《中華人民共和國(guó)清潔生產(chǎn)促進(jìn)法》等相關(guān)法律法規(guī)來(lái)督促碳會(huì)計(jì)的發(fā)展，但是針對(duì)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)核算、披露和審計(jì)而出臺(tái)的相關(guān)準(zhǔn)則法規(guī)仍處于缺失狀態(tài)。我們可以從法律的角度和高度來(lái)指導(dǎo)規(guī)章制度及準(zhǔn)則的進(jìn)一步完善，讓節(jié)能減排和低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式得到企業(yè)管理者的關(guān)注，并能為企業(yè)的碳會(huì)計(jì)核算提供具有實(shí)踐性意義的指導(dǎo)。若能將碳會(huì)計(jì)核算和碳排放權(quán)的信息披露內(nèi)容和形式進(jìn)行規(guī)范性約束，則會(huì)使碳會(huì)計(jì)核算信息更具有真實(shí)性和比較性，更能不斷地使企業(yè)社會(huì)責(zé)任意識(shí)得到強(qiáng)化。

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[責(zé)任編輯：史樸]endprint