內(nèi)部控制鑒證客體：理論框架和例證分析

【摘 要】 可能的內(nèi)部控制鑒證客體需要具有完整的內(nèi)部控制系統(tǒng)，包括控制目標、控制主體、控制客體、控制措施；而可能的內(nèi)部控制鑒證客體要成為現(xiàn)實的鑒證客體，需要符合委托人立場的成本效益原則。內(nèi)部控制復雜程度及內(nèi)部控制鑒證法律責任影響內(nèi)部控制鑒證成本。內(nèi)部控制越是復雜、鑒證法律責任越大，內(nèi)部控制鑒證成本越高。內(nèi)部控制缺陷嚴重程度和影響廣度影響內(nèi)部控制鑒證收益。內(nèi)部控制缺陷越是嚴重、影響廣度越大，通過鑒證發(fā)現(xiàn)該缺陷能避免的潛在損失也就越大，從而內(nèi)部控制鑒證收益也就越大。

【關鍵詞】 內(nèi)部控制鑒證； 內(nèi)部控制鑒證客體； 內(nèi)部控制鑒證成本； 內(nèi)部控制鑒證收益； 內(nèi)部控制缺陷

【中圖分類號】 F239.44 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）15-0133-04

一、引言

內(nèi)部控制鑒證客體涉及鑒證誰，也就是對誰的內(nèi)部控制進行鑒證。例如，上市公司可以作為內(nèi)部控制鑒證客體，一個行政單位可以作為內(nèi)部控制鑒證客體，某公司某項業(yè)務相關的內(nèi)部控制也可以作為獨立的內(nèi)部控制鑒證客體，甚至一個重要的崗位也可以作為內(nèi)部控制鑒證客體。那么，內(nèi)部控制鑒證客體選擇是否具有規(guī)律呢？究竟按什么原則來選擇內(nèi)部控制鑒證客體呢？現(xiàn)有文獻未涉及這個問題。本文從內(nèi)部控制系統(tǒng)完整性和成本效益原則兩個角度，提出內(nèi)部控制鑒證客體選擇的一個理論框架。

隨后的內(nèi)容安排如下：首先是簡要的文獻綜述，梳理相關文獻；在此基礎上，從內(nèi)部控制系統(tǒng)完整性和成本效益原則兩個角度，提出內(nèi)部控制鑒證客體選擇的一個框架；然后以這個框架來分析典型例證，以一定程度上驗證這個理論框架；最后是結論。

二、文獻綜述

一些文獻研究內(nèi)部控制主體。從本質上來說，內(nèi)部控制主體應該是內(nèi)部控制鑒證的客體，但是，這些文獻主要是研究不同主體在建立和實施內(nèi)部控制方面的責任分工[ 1-3 ]，并未從內(nèi)部控制鑒證的角度來研究內(nèi)部控制主體，與本文的研究主題關聯(lián)不大。

一些文獻涉及內(nèi)部控制鑒證對象和評價客體。孫文剛[ 4 ]認為，內(nèi)部控制鑒證對象大體可分為四種：內(nèi)部控制、管理層對內(nèi)部控制的評估報告、財務報告內(nèi)部控制、管理層對財務報告內(nèi)部控制的評估報告。一些文獻認為，內(nèi)部控制評價客體含兩個方面：一方面是對內(nèi)部控制的設計進行評價，另一方面是對內(nèi)部控制的執(zhí)行進行評價[ 5 ]。很顯然，這里的內(nèi)部控制鑒證對象或評價客體，事實上是內(nèi)部控制鑒證范圍，而不是內(nèi)部控制鑒證客體。

有的文獻認為，為了評價內(nèi)部控制的有效性，還需要對內(nèi)部控制主體的素質和品行進行評價，例如，由監(jiān)事會、審計委員會和內(nèi)部審計部門分別對董事會、管理層、下級部門和其他人員進行評價與監(jiān)督[ 6 ]。很顯然，這里雖然涉及內(nèi)部控制主體的評價，但是并不研究誰能作為內(nèi)部控制鑒證客體，與本文的研究主題關聯(lián)不大。

有的文獻認為，不同層次的管理者所控制的對象不一樣，所以，所評價的客體也是有所區(qū)別的，基于管理視角的內(nèi)部控制評價主體可以劃分為高層管理者、中層管理者、基層管理者三種類型，其所評價客體應該是內(nèi)部控制整體、經(jīng)營控制、作業(yè)控制[ 7 ]。很顯然，這里的評價客體所涉及的主要是評價范圍。

所以，總體來說，關于內(nèi)部控制鑒證客體的選擇，尚未有文獻涉及。本文擬建立一個關于內(nèi)部控制鑒證客體選擇的理論框架。

三、理論框架

內(nèi)部控制鑒證客體事實上是內(nèi)部控制的建立和實施者，也就是內(nèi)部控制主體。然而，內(nèi)部控制主體可以有不同的層級，例如，一個公司整體是一個內(nèi)部控制主體，公司內(nèi)部的一個部門是一個內(nèi)部控制主體，某部門的一個崗位也是一個內(nèi)部控制主體。內(nèi)部控制鑒證選擇的理論框架所要回答的是如何選擇內(nèi)部控制鑒證客體，主要涉及兩個問題：一是內(nèi)部控制鑒證客體的可能情形；二是在這些可能情形中，哪些情形存在內(nèi)部控制鑒證的可能性。前者涉及具有內(nèi)部控制完整性的可能情形，后者涉及從多種可能情形中選擇內(nèi)部控制鑒證客體的原則——成本效益原則。

（一）可能的內(nèi)部控制鑒證客體——內(nèi)部控制體系具有完整性的可能情形

要對某客體的內(nèi)部控制進行鑒證，一個基礎性的條件是該客體存在一個完整的內(nèi)部控制體系，如果沒有完整的內(nèi)部控制體系，則內(nèi)部控制鑒證就無法得出有意義的結論。例如，對內(nèi)部制衡機制進行鑒證，如果不能確定具體范圍，則該制衡機制可能難以確定其控制目標，進而也難以確定其控制客體，當然也難以對其有效性發(fā)表意見。一般來說，完整的內(nèi)部控制系統(tǒng)有四個要素：控制目標、控制主體、控制客體、控制措施?？刂颇繕松婕巴ㄟ^內(nèi)部控制所希望得到的結果，例如，財產(chǎn)安全、業(yè)務經(jīng)濟合規(guī)合法、信息真實完整、經(jīng)營效率效果等都是控制目標?？刂浦黧w是誰來控制，也就是控制的實施者?？刂瓶腕w是對什么進行控制，是內(nèi)部控制的直接標的物，一般來說，業(yè)務經(jīng)營活動、資產(chǎn)、信息甚至人都是內(nèi)部控制的客體。控制措施包括兩個方面，一是風險評估，二是風險應對。這里的風險是影響內(nèi)部控制目標達成的負面因素，要達成控制目標，首先要找到這個因素并對其進行評估，在此基礎上，再用一些措施來應對或控制這些因素，通過這個過程，內(nèi)部控制目標就有可能達成。上述四個要素組成一個具有實施功能的內(nèi)部控制系統(tǒng)[ 8 ]。

一般來說，從縱向看，任何一個組織的不同層級都可能具有完整的內(nèi)部控制系統(tǒng)。整個組織具有完整的內(nèi)部控制系統(tǒng)，組織內(nèi)部的單位也具有完整的內(nèi)部控制系統(tǒng)，甚至一些重要的崗位也具有完整的內(nèi)部控制系統(tǒng)。同時，從橫向看，針對不同類型事項的內(nèi)部控制也可能具有完整性，例如，會計控制、統(tǒng)計控制、營銷內(nèi)部控制、人力資源內(nèi)部控制、資產(chǎn)內(nèi)部控制、資金內(nèi)部控制等，其本身都具有完整性。所以，內(nèi)部控制可以從空間范圍和內(nèi)容范圍兩個維度來認知，完整的內(nèi)部控制也就存在多種情形，其大致情形如表1所示。

從空間范圍來說，內(nèi)部控制鑒證客體有多種情形。同類單位可以作為內(nèi)部控制鑒證客體，例如，科研經(jīng)費管理制度，可以將所有的高等學校作為內(nèi)部控制鑒證客體；特定單位可以作為內(nèi)部控制鑒證客體，例如，內(nèi)部審計部門做內(nèi)部控制評估，就是以本單位整體作為內(nèi)部控制鑒證客體；特定單位的某內(nèi)部機構可以作為內(nèi)部控制鑒證客體，例如，內(nèi)部審計部門選擇某內(nèi)部機構，對該內(nèi)部機構的內(nèi)部控制進行評估；特定事項相關的內(nèi)部控制也可以作為內(nèi)部控制鑒證客體，例如，采購內(nèi)部控制就可以獨立作為內(nèi)部控制鑒證客體，工程項目內(nèi)部控制也可能成為獨立的內(nèi)部控制鑒證客體；特定人相關的內(nèi)部控制也可以作為內(nèi)部控制鑒證客體，例如，領導干部經(jīng)濟責任審計，其所主管的領域，內(nèi)部控制狀況也是其履行經(jīng)濟管理責任的重要內(nèi)容。

從內(nèi)容范圍來說，在特定的空間范圍內(nèi)部，可以選擇該空間范圍內(nèi)的全部內(nèi)部控制進行鑒證，例如，內(nèi)部審計部門對子公司的內(nèi)部控制進行鑒證，可以對該子公司的全部內(nèi)部控制進行鑒證；也可以選擇該空間范圍內(nèi)的部分內(nèi)部控制進行鑒證，例如，外部審計師對上市公司的內(nèi)部控制審計，目前，主要關注財務報告內(nèi)部控制，并不是全部內(nèi)部控制。

（二）現(xiàn)實的內(nèi)部控制鑒證客體——符合成本效益原則的鑒證客體

表1顯示，許多情形下，內(nèi)部控制系統(tǒng)都具有完整性。那么，是否對所有情形的內(nèi)部控制都要進行鑒證呢？回答是否定的，只有符合成本效益原則的情形，才會成為內(nèi)部控制鑒證客體。

這里的成本效益原則，就是通過內(nèi)部控制鑒證獲得的收益大于內(nèi)部控制鑒證的成本。對于某可能的內(nèi)部控制鑒證客體來說，只有其鑒證收益大于鑒證成本，這種客體才可能成為現(xiàn)實的內(nèi)部控制鑒證客體，這種意義的鑒證客體才是真正可能得到實施的鑒證客體。

雖然如此，這里的成本效益至少涉及三個主體：內(nèi)部控制鑒證委托人、內(nèi)部控制鑒證主體、內(nèi)部控制鑒證客體，這里的相關成本效益究竟是站在誰的立場來考慮的？

上述三個主體的情形有較大的差異。對于內(nèi)部控制鑒證主體而言，一般來說，內(nèi)部控制鑒證委托人要么通過預算的方式為其配置資源，要么通過付費的方式為其提供財務資源，正常情形下，內(nèi)部控制鑒證主體通過不同方式獲得的收益會大于鑒證成本。所以，對于內(nèi)部控制鑒證主體來說，不涉及成本效益問題。

內(nèi)部控制鑒證委托人和內(nèi)部控制鑒證客體的地位不同。一般來說，二者之間存在某些委托代理關系。內(nèi)部控制鑒證客體是代理人，而內(nèi)部控制鑒證委托人是委托人。在這種關系中，委托人一般處于較為主導的地位，可以決定是否對其代理人的內(nèi)部控制進行鑒證。由于代理人所領導組織的最終利益也影響委托人的利益，所以，委托人在權衡其利弊得失時，也會較大程度上將代理人領導組織的整體利益考慮進去。如此一來，從內(nèi)部控制鑒證來說，委托人的成本效益更具有全局性，并且，處于主導地位。所以，在成本效益涉及的三個主體中，委托人立場的成本效益是選擇內(nèi)部控制鑒證客體的基準。

那么，委托人立場的內(nèi)部控制鑒證成本效益又受哪些因素的影響呢？先來看鑒證成本。內(nèi)部控制鑒證成本包括兩個方面：一是委托人直接發(fā)生的成本，包括委托人為內(nèi)部控制鑒證主體配置資源及鑒證過程中委托人發(fā)生的相關成本；二是內(nèi)部控制鑒證客體發(fā)生的相關成本，包括支付給內(nèi)部控制鑒證主體的支出和鑒證過程中該客體直接發(fā)生的支出。由于鑒證客體所領導組織的最終利益與鑒證委托人相關，所以，委托人會將上述兩方面的成本都考慮進去。一般來說，內(nèi)部控制鑒證成本與所鑒證內(nèi)部控制本身的特征相關。內(nèi)部控制越是復雜，內(nèi)部控制鑒證主體對其進行鑒證所需要付出的資源越多，并且，發(fā)生鑒證錯誤的可能性也越大，從而鑒證風險也越大。由于這些原因，內(nèi)部控制鑒證客體需要內(nèi)部控制鑒證委托人提供的資源也就越多。內(nèi)部控制的復雜性影響鑒證風險，同時，內(nèi)部控制鑒證法律責任的規(guī)定也會影響鑒證風險。法律責任越是嚴格，內(nèi)部控制鑒證風險也就越大。為了應對這種增大的風險，一方面，內(nèi)部控制鑒證主體可能做更多的細致工作，從而增加鑒證成本；另一方面，為了彌補增加的鑒證風險，鑒證主體可能要求增加其報酬，對匹配其增加的風險承擔責任。所以，總體來說，內(nèi)部控制復雜程度及內(nèi)部控制鑒證法律責任會影響內(nèi)部控制鑒證成本。內(nèi)部控制越是復雜、鑒證法律責任越大，內(nèi)部控制鑒證成本越高。

再來看內(nèi)部控制鑒證收益?？傮w來說，內(nèi)部控制鑒證收益主要來源于避免內(nèi)部控制缺陷帶來的損失，正是由于內(nèi)部控制鑒證發(fā)現(xiàn)了內(nèi)部控制缺陷，從而避免了這種缺陷可能帶來的潛在損失。所以，從這種意義上來說，內(nèi)部控制鑒證收益來源于所避免的內(nèi)部控制缺陷帶來的潛在損失。這種潛在損失越大，內(nèi)部控制鑒證收益也就越大。

那么，內(nèi)部控制缺陷潛在損失又受哪些因素的影響呢？一般來說，主要有兩個因素，一是內(nèi)部控制缺陷的嚴重程度，二是內(nèi)部控制缺陷的影響廣度。內(nèi)部控制缺陷一般區(qū)分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。缺陷越是嚴重，對于特定的利益相關者來說，帶來的潛在損失越大。所以，內(nèi)部控制缺陷越是嚴重，及時發(fā)現(xiàn)了該缺陷，能避免的潛在損失也就越大，從而內(nèi)部控制鑒證收益也就越大。內(nèi)部控制缺陷的影響廣度是指特定內(nèi)部控制缺陷一旦發(fā)生，可能要涉及利益相關者。涉及的利益相關者越多，其影響廣度就越大，進而這種內(nèi)部控制缺陷的潛在損失也就得到擴大。所以，內(nèi)部控制影響廣度越大，及時發(fā)現(xiàn)了該缺陷，能避免的潛在損失也就越大，從而內(nèi)部控制鑒證收益也就越大。

綜合上述內(nèi)部控制鑒證成本和收益，基于成本效益原則的內(nèi)部控制鑒證客體選擇有如下結論：內(nèi)部控制復雜程度及內(nèi)部控制鑒證法律責任會影響內(nèi)部控制鑒證成本，內(nèi)部控制越是復雜、鑒證法律責任越大，內(nèi)部控制鑒證成本越高；內(nèi)部控制缺陷嚴重程度和影響廣度影響內(nèi)部控制鑒證收益，內(nèi)部控制缺陷越是嚴重、影響廣度越大，通過鑒證發(fā)現(xiàn)該缺陷能避免的潛在損失也就越大，從而內(nèi)部控制鑒證收益也就越大。

四、例證分析

2002年7月，美國國會發(fā)布《薩班斯—奧克斯利法案》（SOX），其中302和404條款要求隨定期報告一同對外披露管理層對財務報告內(nèi)部控制的評價報告，該報告還需經(jīng)負責公司定期報告審計的注冊會計師的審計。由此之后，許多國家也作出了類似的規(guī)定。從而，世界范圍內(nèi)，內(nèi)部控制鑒證進入了一個全新的時代，上市公司成為法定的強制性內(nèi)部控制鑒證客體，內(nèi)部控制評價和內(nèi)部控制審計成為常規(guī)審計業(yè)務。

這里有兩個問題與本文的主題相關。第一，為什么在此之前沒有這種強制性規(guī)定？第二，為什么只是財務報告內(nèi)部控制，而不是全部內(nèi)部控制？

關于第一個問題，根據(jù)本文的理論框架，在此之前，在監(jiān)管部門看來，上市公司內(nèi)部控制強制鑒證不符合成本效益原則，而通過安然事件之后，監(jiān)管部門認為對上市公司實行強制性內(nèi)部控制鑒證已經(jīng)符合成本效益原則。具體來說，美國上市公司財務報告舞弊已經(jīng)是困擾監(jiān)管部門及利益相關者多年的問題，在許多的應對方案中，內(nèi)部控制是其中之一。但是，安然事件的嚴重程度及其影響之廣，使得監(jiān)管部門認識到，內(nèi)部控制在防范財務舞弊中的作用非常大，如果能通過內(nèi)部控制鑒證及時發(fā)現(xiàn)這些缺陷，其所能避免的潛在損失也很大，從而其鑒證收益也很大。強制性鑒證符合成本效益原則。

關于第二個問題，財務報告內(nèi)部控制缺陷如果存在，造成財務信息虛假，而財務信息虛假的影響面較廣，所以，其潛在損失也大。這也說明，如果能避免這種損失，其鑒證收益也就越大。另一個方面，非財務報告內(nèi)部控制較為復雜，其鑒證的主觀判斷很多，鑒證成本較高，會影響其鑒證的成本效益。

綜合上述分析，選擇對上市公司的財務報告內(nèi)部控制實行強制性鑒證符合成本效益原則，這與本文的理論框架相一致。

五、結論

內(nèi)部控制鑒證客體涉及對誰的內(nèi)部控制進行鑒證?，F(xiàn)有文獻未涉及這個問題，本文從內(nèi)部控制系統(tǒng)完整性和成本效益原則兩個角度，提出內(nèi)部控制鑒證客體選擇的一個理論框架。

要對某客體的內(nèi)部控制進行鑒證，一個基礎性的條件是該客體存在一個完整的內(nèi)部控制體系，包括控制目標、控制主體、控制客體、控制措施。從縱向來看，內(nèi)部控制鑒證客體包括多種情形：同類單位、特定單位、特定單位的內(nèi)部控制機構、特定事項相關內(nèi)部控制、特定人或特定崗位相關內(nèi)部控制；從橫向來看，內(nèi)部控制鑒證客體可以區(qū)分為全部內(nèi)部控制和部分內(nèi)部控制。上述縱橫聯(lián)合起來，具有完整內(nèi)部控制系統(tǒng)的可能內(nèi)部控制鑒證客體具有多種情形。

然而，可能的內(nèi)部控制鑒證客體要成為現(xiàn)實的內(nèi)部控制鑒證客體，必須符合委托人立場的成本效益原則。內(nèi)部控制復雜程度及內(nèi)部控制鑒證法律責任影響內(nèi)部控制鑒證成本，內(nèi)部控制越是復雜、鑒證法律責任越大，內(nèi)部控制鑒證成本越高；內(nèi)部控制缺陷嚴重程度和影響廣度影響內(nèi)部控制鑒證收益，內(nèi)部控制缺陷越是嚴重、影響廣度越大，通過鑒證發(fā)現(xiàn)該缺陷能避免的潛在損失也就越大，從而內(nèi)部控制鑒證收益也就越大。

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