關(guān)于“買一贈一”銷售模型的合理避稅原理及反避稅措施初探

章雪野+宛曉晴

摘要：隨著稅法的變革，三大流轉(zhuǎn)稅中的營業(yè)稅在2016年5月之后徹底退出了歷史舞臺，增值稅成為了廣大企業(yè)和稅務(wù)機關(guān)的關(guān)注焦點。文章首先介紹一種特殊銷售模型和針對該模型的增值稅征管規(guī)定，然后針對企業(yè)利用該銷售模型的特殊規(guī)定實行增值稅避稅的可能性進行舉例論證，最后從稅務(wù)機關(guān)為避稅政策濫用可能實行的有針對性的反避稅舉措，從實踐角度對稅企互動解決稅收征納雙方矛盾提供借鑒。

關(guān)鍵詞：銷售模型 增值稅 避稅 反避稅

中圖分類號：F275 文獻標識碼：A 文章編號：1002-5812（2017）11-0057-02

一、關(guān)于“買一贈一”銷售模型

“買一贈一”是買贈銷售方式中的一個典型代表。通俗理解，可以是在購買某一商品的前提下無償獲取商家提供的另一商品。這里的“商品”一詞并不限于同種。而通過對“贈送”一詞的泛化或者對“一”的延伸，由“買一贈一”衍生而來的其他買贈銷售方式，還可以是諸如“購買某一商品的前提下低價獲取商家提供的另一商品”，或者“購買某一商品的前提下無償獲取商家提供的其他多種商品”，又或者是二者的組合?？紤]代金券等媒介，“買一贈一”還有可能是商業(yè)企業(yè)在顧客購買一定數(shù)額的代金券，允許顧客使用代金券購買指定商品。很顯然，隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展和銷售模式的多樣化，以“買一贈一”為代表的買贈模式成了我們?nèi)粘Ｉ钪袠O為常見的一種銷售模式。

二、針對“買一贈一”銷售模型現(xiàn)行的增值稅征管規(guī)定

“買一贈一”模式在銷售活動中的廣泛應(yīng)用也給稅務(wù)機關(guān)在增值稅的稅收征管方面提出了很大的挑戰(zhàn)?！吨腥A人民共和國合同法》中對于贈送的定義傾向于強調(diào)對財產(chǎn)的無償轉(zhuǎn)移，即不必承擔(dān)購買的義務(wù)即享受贈送的福利。而在“買一贈一”銷售模式中，“買一”是“贈一”必要條件，即先有“買一”的義務(wù)才會擁有“贈一”的福利，贈品的價格擠壓所售賣的產(chǎn)品價格，使其已經(jīng)被包含在售價當(dāng)中。因此，“買一贈一”中的“贈一”這一概念相對于贈送而更近似于商業(yè)折扣。另外根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]875號）第三條規(guī)定，企業(yè)以“買一贈一”等方式組合銷售本企業(yè)商品的，不屬于捐贈，應(yīng)將總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例來分攤確認各項的銷售收入。那么，從增值稅角度出發(fā)，將“贈一”認定為商業(yè)折扣也是與企業(yè)所得稅相關(guān)規(guī)定遙相呼應(yīng)的。綜上所述，將“贈一”認定為贈送行為并視同銷售計征增值稅顯然不太合理。

而在現(xiàn)實中，各地稅務(wù)機關(guān)在政策上并未達成一致。四川省在《四川省國家稅務(wù)局關(guān)于印發(fā)<增值稅若干政策問題解答（之一）>的通知》（川國稅函[2008]155號）中說明，“買一贈一”是目前商業(yè)零售企業(yè)普遍采用的一種促銷方式，其行為性質(zhì)屬于降價銷售，應(yīng)按照實際取得的銷售收入計算繳納增值稅。河北省在《河北省國家稅務(wù)局關(guān)于企業(yè)若干銷售行為征收增值稅問題的通知》（冀國稅函[2009]247號）中說明，企業(yè)在促銷中，以“買一贈一”、購物返券、購物積分等方式組合銷售貨物的，對于主貨物和贈品（返券商品、積分商品，下同）不開發(fā)票的，就其實際收到的貨款征收增值稅。安徽省在《安徽國家稅務(wù)局關(guān)于若干增值稅政策和管理問題的通知》（皖國稅函[2008]10號）中明確提出，使用代金券購買商品的行為，不屬于無償贈送商品的行為，不應(yīng)按視同銷售征收增值稅。目前只有內(nèi)蒙古在《內(nèi)蒙古自治區(qū)國家稅務(wù)局關(guān)于發(fā)布<內(nèi)蒙古自治區(qū)商業(yè)零售企業(yè)增值稅管理辦法[試行]>的公告》（內(nèi)蒙古國家稅務(wù)局2010年第1號公告）中提到，“買一贈一”、有獎銷售和積分返禮等與直接銷售貨物相關(guān)的贈送行為，應(yīng)該在實現(xiàn)商品兌換時按照《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第十六條的規(guī)定確定其銷售額。由此，我們不難得出，主流觀點還是傾向于“買一贈一”相當(dāng)于降價銷售，不需要視同銷售。

鑒于已經(jīng)有四川、河北、安徽等地區(qū)出臺文件將此觀點用于日常稅收征管，筆者不再繼續(xù)討論該觀點合理與否，只是希望從避稅與反避稅的角度對其進行擴展與延伸。

三、避稅的原理與可行性分析

根據(jù)《增值稅暫行條例實施細則》的規(guī)定，將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人的要視同銷售計征增值稅，而正常銷售中的商業(yè)折扣部分卻是不征收增值稅的。這種差異很顯然就給企業(yè)留下了利益尋租空間，也正是企業(yè)賴以避稅的原理。如何將無償贈送轉(zhuǎn)換成商業(yè)折扣從而避免對一部分商品計稅，這無疑是很多企業(yè)財務(wù)人員重點考慮的問題。結(jié)合前面的論述，筆者認為要解決這一轉(zhuǎn)換問題，“買一贈一”就是一個很理想的工具模型。不妨假設(shè)A公司因為業(yè)務(wù)拓展、客戶維護等需要向B公司贈送了一批商品y，而其剛好在不久前還按正常交易程序向B公司賣出了一批商品x。這時候A公司的財務(wù)有意逃避增值稅所以不與B公司簽訂贈與合同，而是簽訂了一份補充協(xié)議說明y是作為購買商品x的附贈品送給B公司。從而通過“買一贈一”這個橋梁，將本該界定為贈送的視同銷售行為完美過渡成贈送部分不用交稅的商業(yè)折扣。

李鬼雖然貌似李逵，但功夫畢竟天壤之別?！百I一贈一”和贈送雖然有著千絲萬縷的聯(lián)系，但就稅務(wù)范疇來看，意義卻是相差甚遠。筆者以為，如果贈送方選擇轉(zhuǎn)成商業(yè)折扣來避稅，受贈方就有一筆潛在的進項損失。通過受贈方對于進項的索取可以一定程度上牽制贈送方的避稅行為。但是這是缺乏可行性的，因為贈送與否的主動權(quán)往往在于贈送方，贈送方很有可能因為稅負增加而取消贈送行為。相對應(yīng)的，受贈一方如果對于贈品有依賴性，或者贈品的價值很具有吸引力，那么也不會因為過分追逐進項而去同贈送方議價。而這種情況對于企業(yè)避稅是非常有利的。

四、避稅原理在企業(yè)銷售過程中的應(yīng)用實例

合肥某投資集團公司下設(shè)一支天使基金，該基金2016年投資了位于合肥市高新區(qū)的生物科技公司A公司。該公司致力于安全抗菌產(chǎn)品的研發(fā)、生產(chǎn)和銷售，目前主營一款免水洗的洗手液，主要對接客戶為永輝超市、新橋國際機場、同慶樓餐飲集團、環(huán)球國旅等公司或組織。A公司作為一家處于成長期的高端日化產(chǎn)品公司，很好地彌補了該集團投資領(lǐng)域在日化行業(yè)和零售業(yè)的空白。同時，因為該公司研發(fā)的產(chǎn)品市場占有率較低，在市場拓展方面需要向客戶贈送大量某品牌系列產(chǎn)品作為試用品，包括贈送配套的免洗手凝膠分配器等與洗手液形成互補的商品。換言之，從涉稅角度出發(fā)，該公司本應(yīng)為視同銷售而發(fā)生大量的增值稅納稅義務(wù)。然而，站在企業(yè)的立場并結(jié)合安徽省稅務(wù)機關(guān)現(xiàn)有的規(guī)定來看，企業(yè)可以利用目前稅收征管規(guī)定進行合理避稅。即在與客戶談簽贈與合同時，可以尋求之前與該客戶簽訂的購銷合同為依托，將贈與合同作為購銷合同的補充協(xié)議，從而利用“買一贈一”避稅原理避免視同銷售征稅的后果，直接降低企業(yè)的增值稅稅負。A公司增值稅稅負的降低也有助于該公司減輕資金壓力，為天使基金和集團的發(fā)展間接做出貢獻。

五、關(guān)于反避稅措施的構(gòu)想

（一）現(xiàn)有的反避稅措施

目前反避稅形勢日漸嚴峻，國際稅收領(lǐng)域?qū)τ诳鐕瘓F所得稅的反避稅工作自不待言。就國內(nèi)稅收如增值稅而言，有些省份的稅務(wù)機關(guān)也試圖對于避稅空間進行一定的壓縮。比如《四川省國家稅務(wù)局公告2011年第6號》規(guī)定：“買物贈物”方式，是指在銷售貨物的同時贈送同類或其他貨物，并且在同一項銷售貨物行為中完成，贈送貨物的價格不高于銷售貨物收取的金額。根據(jù)對現(xiàn)行法律法規(guī)的研讀，筆者認為，就“買一贈一”銷售模型而言，稅務(wù)機關(guān)可能還會從其他角度完善稅收征管，以抵制政策濫用，保障合法經(jīng)營企業(yè)的利益。廣大企業(yè)也需要重新審視自己在日常經(jīng)營中的銷售行為，共同推進稅收法制的優(yōu)化。

（二）針對“買一贈一”的反避稅措施構(gòu)想

為維護國家稅收，各地稅務(wù)機關(guān)未來可能會從以下幾個角度出臺規(guī)定進行反避稅。筆者認為，作為企業(yè)，應(yīng)及時做好自身的涉稅事項管理，避免稅收風(fēng)險.

1.通過商品編碼對贈品種類進行量化管理?？紤]現(xiàn)實中的賣品和贈品往往是互補商品（如訂制眼鏡送眼鏡盒）或者是互為替代品（買一百斤大米送一斤大米），而關(guān)系不大甚至毫無關(guān)系的商品若是出現(xiàn)在“買一贈一”的組合中就顯得十分反常。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于開展商品和服務(wù)稅收分類與編碼試點工作的通知》（稅總函[2016]56號）中對于商品編碼的設(shè)定，對允許形成“買一贈一”組合的商品的編碼之間相似度形成規(guī)定。相似度較低的編碼對應(yīng)的商品不允許通過買贈形式銷售。該措施將從空間角度防止“買一贈一”的濫用，有助于合理商業(yè)秩序的形成。

2.通過買贈合同簽訂單數(shù)進行限制?？紤]到個人所得稅中對于稅負較低的全年一次性獎金制度進行了一年僅可使用一次的限制，認為對于“買一贈一”這種具有避稅傾向性的商品銷售方式也可以類比進行合同單數(shù)限制。具體數(shù)量可以參考企業(yè)往年類似合同的簽訂量的平均值，這樣一定程度上也能降低對經(jīng)常接觸買贈形式銷售的零售業(yè)企業(yè)的日常經(jīng)營的影響。該措施從時間角度控制“買一贈一”對稅款的侵蝕程度，防止在某段時間內(nèi)“買一贈一”合同數(shù)量激增，對增值稅額的穩(wěn)定做出貢獻。

3.通過規(guī)定付款方式進行限制。貼燒餅式的“買一贈一”往往是因為企業(yè)帶有“事發(fā)突然、后來起意”的性質(zhì)。那么如果規(guī)定企業(yè)在“買一贈一”銷售行動中對于將總的銷售金額由贈品的公允價值的所占比重來分攤確認的銷售收入不得采取預(yù)收款方式收取，將強有力地阻止企業(yè)有意識地通過“買一贈一”的避稅行為。該措施有利于抑制企業(yè)將“買一贈一”作為避稅手段濫用，有助于凸顯“買一贈一”的商業(yè)價值而弱化其避稅價值。

六、結(jié)語

稅企互動將成為完善我國稅收體制、保障合法經(jīng)營者稅收利益的一個有力抓手。本文從商貿(mào)企業(yè)的銷售模型展開，一方面從企業(yè)的避稅訴求出發(fā)，審視正常經(jīng)營企業(yè)的合理避稅空間，與此同時分析企業(yè)應(yīng)該如何避免落入濫用避稅政策的窠臼。另一方面從稅收征管的角度入手，探討如何處理稅收征管的空白地帶，抵制政策濫用，真正扶植合法經(jīng)營企業(yè)的良性生長。以此為契機，希望廣大同行正確理解、認識稅收征管之相關(guān)規(guī)定，通過稅企互動使稅收征納矛盾在一定程度上得到解決提供借鑒。