“營改增”后混業(yè)經(jīng)營企業(yè)中物流運(yùn)輸業(yè)務(wù)納稅籌劃的研究

徐薇

摘 要：“營改增”后，混業(yè)經(jīng)營企業(yè)中運(yùn)輸業(yè)務(wù)成為企業(yè)納稅過程中關(guān)注的焦點(diǎn)。本文通過案例入手，針對混業(yè)經(jīng)營企業(yè)中運(yùn)輸業(yè)務(wù)進(jìn)行納稅籌劃，計(jì)算該種情況下的平衡臨界點(diǎn)，選擇最優(yōu)的納稅籌劃方式，使得企業(yè)利潤最大化。

關(guān)鍵詞：納稅籌劃；營改增；混業(yè)經(jīng)營

一、引言

隨著科學(xué)技術(shù)的不斷發(fā)展和生產(chǎn)水平的不斷提高，我國市場競爭不斷加劇，商品經(jīng)濟(jì)已由賣方市場轉(zhuǎn)向買方市場。在這種情況下，顧客成為競爭的關(guān)鍵。為了提高顧客的滿意度，減少產(chǎn)品運(yùn)輸過程中的不確定性因素，賺取更多的利潤，一般生產(chǎn)型企業(yè)不再滿足于單一的商業(yè)模式，而是將供應(yīng)鏈系統(tǒng)垂直整合，將生產(chǎn)循環(huán)價(jià)值鏈延伸至運(yùn)輸環(huán)節(jié)。

財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于在全國開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改證增值稅稅收政策的通知》（財(cái)稅〔2013〕37號）規(guī)定：“混業(yè)經(jīng)營是指試點(diǎn)納稅人兼有不同稅率或者征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的行為。”企業(yè)既銷售貨物又提供運(yùn)輸業(yè)務(wù)的情況，滿足了上述混業(yè)經(jīng)營的條件。由于混業(yè)經(jīng)營情況復(fù)雜，考慮的因素諸多，無論在理論上還是實(shí)務(wù)中都是值得探討的問題。為此，本文以某生產(chǎn)企業(yè)為例，具體剖析“營改增”后混業(yè)經(jīng)營中運(yùn)輸業(yè)務(wù)的納稅籌劃。

二、混業(yè)經(jīng)營企業(yè)案例

某生產(chǎn)企業(yè)以銷售自產(chǎn)商品為主營業(yè)務(wù)，并自設(shè)非獨(dú)立核算的運(yùn)輸車隊(duì)。2017年5月，該生產(chǎn)企業(yè)銷售給甲公司一萬件產(chǎn)品，每件不含稅售價(jià)為400元，不含稅運(yùn)費(fèi)為10元/件（即最終不含稅售價(jià)為410元/件）。其中，購買原材料可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅為40萬元，運(yùn)輸過程中的油料等消耗可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅為6000元。為降低企業(yè)的運(yùn)營成本，提高企業(yè)的利潤，企業(yè)考慮成立獨(dú)立核算的運(yùn)輸公司。假設(shè)拆分前后，企業(yè)運(yùn)輸業(yè)務(wù)收入、成本等因素不變，且不考慮其他的成本支出。

三、納稅籌劃分析

1.不進(jìn)行納稅籌劃情況下的增值稅稅額

未進(jìn)行納稅籌劃前，該生產(chǎn)企業(yè)同時(shí)存在不同稅率的商品銷售和提供應(yīng)稅勞務(wù)的情況，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率的銷售額，否則則從高稅率征收。顯然，為了降低企業(yè)的稅負(fù)，企業(yè)應(yīng)選擇分別核算銷售額，并按適用稅率繳納增值稅稅款。假設(shè)在這種情況下，企業(yè)的增值稅稅額為T0，則：

■ （萬元）

2.拆分后的增值稅稅額

我國增值稅法將增值稅納稅人按會計(jì)核算水平和經(jīng)營規(guī)模分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人兩種納稅人，分別采用不同的增值稅計(jì)算方法。因此，企業(yè)將自身運(yùn)輸業(yè)務(wù)拆分出來的過程中，需要考慮辦理一般納稅人資格登記還是小規(guī)模納稅人的資格登記。

（1）辦理一般納稅人資格登記

企業(yè)將運(yùn)輸業(yè)務(wù)拆分出去，新設(shè)運(yùn)輸公司后，有兩種向購貨方提供運(yùn)輸業(yè)務(wù)的方式可供選擇。

第一種方法是購買新成立的運(yùn)輸公司運(yùn)輸勞務(wù)，為顧客提供所購物品的運(yùn)輸業(yè)務(wù)，將物品運(yùn)輸?shù)娇蛻糁付ǖ攸c(diǎn)，并向該運(yùn)輸公司支付運(yùn)費(fèi)。在這種情況下，該生產(chǎn)企業(yè)和運(yùn)輸公司簽署運(yùn)輸合同，由運(yùn)輸公司向該生產(chǎn)企業(yè)開具專用發(fā)票。

根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十二條規(guī)定：“條例第六條第一款所稱價(jià)外費(fèi)用，包括價(jià)外向購買方收取的手續(xù)費(fèi)、補(bǔ)貼、基金、集資費(fèi)、返還利潤、獎(jiǎng)勵(lì)費(fèi)、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項(xiàng)、代墊款項(xiàng)、包裝費(fèi)、包裝物租金、儲備費(fèi)、優(yōu)質(zhì)費(fèi)、運(yùn)輸裝卸費(fèi)以及其他各種性質(zhì)的價(jià)外收費(fèi)。”因此，運(yùn)輸公司向該生產(chǎn)企業(yè)收取的運(yùn)費(fèi)應(yīng)計(jì)入銷售額一并計(jì)算增值稅。假設(shè)在這種情況下，企業(yè)的增值稅稅額為T1，則：

運(yùn)輸公司應(yīng)繳納的增值稅=1×10×11%-0.6=0.5 （萬元）

該生產(chǎn)公司應(yīng)繳納的增值稅=1×（400×10）×17%-40-1×10×11%=28.6 （萬元）

T1=28.6+0.5=29.1 （萬元）

第二種方法是以客戶代理身份采用委托運(yùn)輸?shù)姆绞胶炇疬\(yùn)輸合同，按購買商品企業(yè)要求將物品運(yùn)輸?shù)街付ǖ攸c(diǎn)。在這種情況下，該生產(chǎn)企業(yè)替購買商品企業(yè)代墊運(yùn)費(fèi)，運(yùn)輸公司向購買方開具專用發(fā)票，由該生產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行轉(zhuǎn)交。

根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十二條規(guī)定：“價(jià)外費(fèi)用不包括同時(shí)符合以下條件的代墊運(yùn)輸費(fèi)用：①承運(yùn)部門的運(yùn)輸費(fèi)用發(fā)票開具給購買方的；②納稅人將該項(xiàng)發(fā)票轉(zhuǎn)交給購買方的?！币虼耍\(yùn)輸公司向該生產(chǎn)企業(yè)收取的運(yùn)費(fèi)不計(jì)入。假設(shè)在這種情況下，企業(yè)的增值稅稅額為T2，則：

運(yùn)輸公司應(yīng)繳納的增值稅=1×10×11%-0.6=0.5 （萬元）

該生產(chǎn)公司應(yīng)繳納的增值稅1×400×17%-40=28 （萬元）

T2=28+0.5=28.5 （萬元）

綜上所述，當(dāng)將運(yùn)輸業(yè)務(wù)拆分成單獨(dú)核算的主體且登記成一般納稅人時(shí)，采用客戶代理身份委托運(yùn)輸?shù)姆绞侥軌蚪档推髽I(yè)的稅負(fù)，從而達(dá)到納稅籌劃的目的。

（2）辦理小規(guī)模納稅人資格登記

根據(jù)《增值稅暫行條例》及其《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》和“營改增”相關(guān)文件的規(guī)定，從事貨物生產(chǎn)或提供應(yīng)稅勞務(wù)的納稅人，年應(yīng)稅銷售額在50萬元以下的認(rèn)定為小規(guī)模納稅人。當(dāng)企業(yè)滿足上述條件，或者不滿足上述條件但將運(yùn)輸業(yè)務(wù)拆分至標(biāo)準(zhǔn)以下（如拆分成多家運(yùn)輸企業(yè)），運(yùn)輸公司按照小規(guī)模納稅人繳納增值稅。針對企業(yè)拆分為小規(guī)模納稅人后，也有兩種向購貨方提供運(yùn)輸服務(wù)的方式可供選擇。

第一種情況是購買新成立的運(yùn)輸公司運(yùn)輸勞務(wù)，為顧客提供所購物品的運(yùn)輸服務(wù)，將物品運(yùn)輸?shù)娇蛻糁付ǖ攸c(diǎn)，并向該運(yùn)輸公司支付運(yùn)費(fèi)。和成立為一般納稅人不同的是，此時(shí)該生產(chǎn)企業(yè)取得的為增值稅普通發(fā)票，不得抵扣銷售貨物產(chǎn)生的銷項(xiàng)稅。假設(shè)在這種情況下，企業(yè)的增值稅稅額為T3，則：

運(yùn)輸公司應(yīng)繳納的增值稅=1×10×3%=0.3（萬元）

該生產(chǎn)公司應(yīng)繳納的增值稅=1×（400+10）×17%-40=29.7（萬元）

T3=29.7+0.3=30 （萬元）

第二種情況是以客戶代理身份采用委托運(yùn)輸?shù)姆绞胶炗啒I(yè)務(wù)，按購買商品企業(yè)要求將物品運(yùn)輸?shù)街付ǖ攸c(diǎn)，運(yùn)輸公司向購買商品企業(yè)開具發(fā)票，由該生產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行轉(zhuǎn)交。同樣，由于運(yùn)輸企業(yè)小規(guī)模納稅人的身份，向購買方提供的發(fā)票為增值稅普通發(fā)票，不能抵扣。假設(shè)在這種情況下，企業(yè)的增值稅稅額為T4，則：

運(yùn)輸公司應(yīng)繳納的增值稅=1×10×3%=0.3 （萬元）

該生產(chǎn)公司應(yīng)繳納的增值稅=1×400×17%-40=28（萬元）

T4=28+0.3=28.3 （萬元）

綜上所述，當(dāng)拆分成小規(guī)模納稅人時(shí)，采用客戶代理身份委托運(yùn)輸?shù)姆绞揭嗄軌蚪档推髽I(yè)的稅負(fù)，從而達(dá)到納稅籌劃的目的。

3.兩種拆分方法的綜合比較

就本案例而言，在僅考慮增值稅的情況下，綜合比較將運(yùn)輸業(yè)務(wù)拆分的兩種情況，將運(yùn)輸業(yè)務(wù)獨(dú)立出去成立小規(guī)模納稅人且以客戶代理身份采用委托運(yùn)輸?shù)姆绞侥軌驅(qū)?yīng)繳納的納稅額降低到最低。

然而，當(dāng)在一個(gè)特定增值率時(shí)，增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人應(yīng)繳納稅款數(shù)額相同。無論是一般納稅人還是小規(guī)模納稅人，采用以客戶代理身份采用委托運(yùn)輸?shù)姆绞接?jì)算出來的增值稅額都低于購買新成立的運(yùn)輸公司運(yùn)輸勞務(wù)的方式，為此只要比較T2和T4即可。設(shè)P為產(chǎn)品不含稅總銷售額，C為可抵扣原材料進(jìn)項(xiàng)稅額，F(xiàn)為運(yùn)費(fèi)，R為運(yùn)輸過程中的油料等消耗產(chǎn)生的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。則有：F×11%-R+P×17%-C=F×3%+P×17%-C

化簡得：F=12.5R

因此，當(dāng)運(yùn)費(fèi)等于12.5倍運(yùn)輸過程中的油料等消耗產(chǎn)生的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅時(shí)，企業(yè)可以根據(jù)實(shí)際情況選擇成為小規(guī)模納稅人或者一般納稅人。當(dāng)運(yùn)費(fèi)不超過12.5倍運(yùn)輸過程中的油料等消耗產(chǎn)生的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅時(shí)，一般納稅人稅負(fù)低于小規(guī)模納稅人。為了達(dá)到降低稅負(fù)的目的，即使該生產(chǎn)企業(yè)拆分出的運(yùn)輸業(yè)務(wù)公司滿足小規(guī)模納稅人的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，仍應(yīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請資格認(rèn)定，不作為小規(guī)模納稅人。反之，如果運(yùn)費(fèi)超過12.5倍運(yùn)輸過程中的油料等消耗產(chǎn)生的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，該生產(chǎn)企業(yè)應(yīng)該將拆分出的運(yùn)輸業(yè)務(wù)公司辦理登記為小規(guī)模納稅人，或?qū)⒎弦话慵{稅人規(guī)定的企業(yè)拆分至分類標(biāo)準(zhǔn)以下。從計(jì)算結(jié)果上來看，也驗(yàn)證了上述觀點(diǎn)。

四、結(jié)語

然而，以上結(jié)論是基于只考慮增值稅，假設(shè)拆分前后，企業(yè)運(yùn)輸業(yè)務(wù)收入、成本等因素不變，且不考慮其他的成本支出的情況下得出的。在實(shí)際操作過程中，企業(yè)是否應(yīng)該將企業(yè)分拆出去，不應(yīng)該只考慮增值稅稅負(fù)一種因素，還應(yīng)該綜合考慮各種因素，比如企業(yè)將運(yùn)輸業(yè)務(wù)拆分出來所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，新設(shè)運(yùn)輸企業(yè)的經(jīng)營費(fèi)用等。

此外，如果綜合考慮各方面因素后決定拆分，在考慮新成立運(yùn)輸業(yè)務(wù)公司為何種納稅人時(shí)，應(yīng)考慮其他因素。如果企業(yè)的大多數(shù)客戶為一般納稅人企業(yè)，企業(yè)以客戶代理人身份委托所成立的小規(guī)模納稅人運(yùn)輸公司代理運(yùn)輸會獲得收益，但客戶無法獲得進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，無疑會損害企業(yè)的議價(jià)能力，對企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展產(chǎn)生影響。

隨著社會主義市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)不僅將目光放置在“開源”上，更是將視線投至“節(jié)流”方面。納稅籌劃作為節(jié)流的最優(yōu)方法之一，有助于企業(yè)達(dá)到股東財(cái)富最大化這一目標(biāo)。但是，由于納稅籌劃是一門涉及范圍極廣、應(yīng)用性實(shí)踐性極強(qiáng)的學(xué)科，在實(shí)踐過程中，應(yīng)該小心謹(jǐn)慎，綜合考慮多種因素，在合法的前提條件下，以達(dá)降低納稅成本的目的。

參考文獻(xiàn)：

[1]中國注冊會計(jì)師協(xié)會.稅法[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2016.78-79.

[2]徐田強(qiáng).淺析混業(yè)經(jīng)營中運(yùn)輸業(yè)務(wù)的自營與拆分選擇[J].《財(cái)會月刊：上》，2016（12）：58-59

[3]邱海菊，李承霖.“營改增”后現(xiàn)代服務(wù)業(yè)增值稅納稅籌劃的研究[J].《當(dāng)代會計(jì)》，2015（5）