“營改增”對(duì)建筑業(yè)及上下游企業(yè)的影響

查小玲

[提要] 財(cái)政部及國家稅務(wù)總局發(fā)布財(cái)稅[2016]36號(hào)文件，拉開建筑業(yè)“營改增”的序幕。自2016年5月1日起，我國建筑業(yè)由征收營業(yè)稅改征增值稅。本文基于產(chǎn)業(yè)鏈視角，指出建筑業(yè)產(chǎn)業(yè)鏈中的上下游企業(yè)結(jié)構(gòu)，案例分析“營改增”對(duì)建筑業(yè)稅負(fù)的影響及對(duì)上游企業(yè)選擇和下游企業(yè)定價(jià)的影響。

關(guān)鍵詞：產(chǎn)業(yè)鏈；“營改增”；建筑業(yè)；上下游企業(yè)；影響

中圖分類號(hào)：F81 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

收錄日期：2017年4月24日

一、產(chǎn)業(yè)鏈及“營改增”相關(guān)概念

綜合國內(nèi)外學(xué)者的觀點(diǎn)，產(chǎn)業(yè)鏈有狹義和廣義之分，狹義的產(chǎn)業(yè)鏈?zhǔn)菑脑牧弦恢钡浇K端產(chǎn)品制造的各生產(chǎn)部門的完整鏈條，主要面向生產(chǎn)制造環(huán)節(jié)；廣義的產(chǎn)業(yè)鏈?zhǔn)窃讵M義的產(chǎn)業(yè)鏈的基礎(chǔ)上向上下游延伸，實(shí)質(zhì)是不同產(chǎn)業(yè)的企業(yè)之間的關(guān)聯(lián)關(guān)系，也即各產(chǎn)業(yè)中企業(yè)之間的供需關(guān)系。借鑒上述產(chǎn)業(yè)鏈的概念，狹義建筑業(yè)產(chǎn)業(yè)鏈?zhǔn)墙ㄖI(yè)各部門之間基于一定的技術(shù)經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)，并依據(jù)特定的邏輯關(guān)系和時(shí)空布局關(guān)系客觀形成的鏈條式關(guān)聯(lián)關(guān)系形態(tài)；廣義建筑業(yè)產(chǎn)業(yè)鏈?zhǔn)墙ㄖI(yè)與其他行業(yè)之間或建筑業(yè)企業(yè)與其他行業(yè)企業(yè)之間形成的鏈條式關(guān)聯(lián)關(guān)系形態(tài)。

“營改增”全稱為營業(yè)稅改征增值稅，營業(yè)稅就營業(yè)額全額納稅，增值稅就增值額納稅，我國“營改增”前實(shí)行兩稅并征，存在重復(fù)征稅問題，破壞了增值稅抵扣鏈條。2011年經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局首次發(fā)文，提出自2012年1月1日起，在上海就交通運(yùn)輸業(yè)和部門現(xiàn)代服務(wù)業(yè)進(jìn)行“營改增”試點(diǎn)；隨后“營改增”范圍逐漸推廣到全國，至2016年5月1日，原征收營業(yè)稅的所有行業(yè)全部改征增值稅?！盃I改增”的最大特點(diǎn)是減少重復(fù)征稅，旨在降低企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，但究竟效果如何，每個(gè)行業(yè)情況不盡相同，建筑業(yè)作為“營改增”政策的閉關(guān)之作，著重探究此次稅改對(duì)該行業(yè)及其上下游企業(yè)的影響。

二、建筑業(yè)產(chǎn)業(yè)鏈結(jié)構(gòu)分析

（一）建筑業(yè)簡(jiǎn)介。建筑業(yè)是專門從事土木工程、房屋建設(shè)和設(shè)備安裝以及工程勘察設(shè)計(jì)工作的生產(chǎn)部門。其產(chǎn)品是各種工廠、礦井、鐵路、橋梁、港口、道路、管線、住宅以及公共設(shè)施的建筑物、構(gòu)筑物和設(shè)施。建筑要素包括鋼筋、混凝土、沙、石、磚、瓦等建筑材料、人工、土地、機(jī)器設(shè)備及其他。

（二）建筑業(yè)產(chǎn)業(yè)鏈的結(jié)構(gòu)。從建筑業(yè)簡(jiǎn)介不難看出，建筑業(yè)上游行業(yè)主要有鋼鐵、水泥、磚瓦、建筑陶瓷、平板玻璃、鋁材加工、化工、紡織、五金、電梯等行業(yè)以及辦公材料及設(shè)備供應(yīng)商；建筑業(yè)下游行業(yè)主要有：一是與房屋建筑相關(guān)的房地產(chǎn)行業(yè)；二是與基礎(chǔ)交通設(shè)施建筑相關(guān)的交通運(yùn)輸業(yè)；三是與市政基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)相關(guān)的市政工程建設(shè)行業(yè)。另外，建筑業(yè)自身包括五大單位，分別是建設(shè)單位、設(shè)計(jì)單位、施工單位、監(jiān)理單位、勘察單位。建設(shè)單位發(fā)起建設(shè)項(xiàng)目；設(shè)計(jì)單位負(fù)責(zé)設(shè)計(jì)；勘察單位做地勘；施工單位負(fù)責(zé)施工，需完成主體結(jié)構(gòu)施工，其余分包給具有專業(yè)資質(zhì)的施工單位，如土方開挖、幕墻施工等；監(jiān)理單位代表建設(shè)單位做現(xiàn)場(chǎng)監(jiān)理，最后竣工驗(yàn)收五方都須簽字確認(rèn)。具體建筑業(yè)產(chǎn)業(yè)鏈結(jié)構(gòu)圖如圖1和圖2所示，其中，圖2中上游企業(yè)三角形代表鋼鐵、水泥、磚瓦等建筑原材料提供企業(yè)及辦公材料、設(shè)備供應(yīng)商，下游企業(yè)三角代表房地產(chǎn)企業(yè)、交通運(yùn)輸企業(yè)、市政工程建設(shè)企業(yè)。（圖1、圖2）

三、“營改增”對(duì)建筑業(yè)及上下游企業(yè)的影響

（一）“營改增”對(duì)建筑業(yè)企業(yè)稅負(fù)的影響?！盃I改增”前建筑業(yè)企業(yè)提供的建筑、安裝、修繕、裝飾、其他工程作業(yè)等服務(wù)就取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用為營業(yè)額，計(jì)征營業(yè)稅，稅率3%；“營改增”后建筑業(yè)企業(yè)就取得的增值額繳納增值稅，建筑業(yè)一般納稅人稅率11%，建筑業(yè)小規(guī)模納稅人征收率3%。由于增值稅是價(jià)外稅，營業(yè)稅是價(jià)內(nèi)稅，建筑業(yè)小規(guī)模納稅人實(shí)際征收率為3%/（1+3%）≈2.91%，較“營改增”前稅率降低；一般納稅人稅率升高，但由于存在進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣問題，所以建筑業(yè)一般納稅人稅負(fù)升降還取決于準(zhǔn)予抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的多少。下面以某建筑企業(yè)某年從事建筑業(yè)務(wù)的數(shù)據(jù)資料為例，分別闡述“營改增”前后對(duì)該企業(yè)稅負(fù)的影響。

例1：甲建筑公司，機(jī)構(gòu)所在地在A市。201×年5月1日以清包工方式到B市承接a工程項(xiàng)目，并將a項(xiàng)目中的部分施工項(xiàng)目分包給了乙公司，5月30日發(fā)包方按進(jìn)度支付工程價(jià)款222萬元。當(dāng)月該項(xiàng)目甲公司購進(jìn)材料取得增值稅專用發(fā)票上注明的價(jià)款48萬元，稅額8.16萬元；5月甲公司支付給乙公司工程分包款50萬元，乙公司開具給甲公司增值稅發(fā)票，稅額4.95萬元。

“營改增”前：甲建筑公司應(yīng)以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營業(yè)額，且工程所用原材料應(yīng)并入營業(yè)額，因此，甲建筑公司應(yīng)納營業(yè)稅=（222+48-50）×3%=6.6萬元；應(yīng)納城建稅=6.6×7%=0.462萬元；應(yīng)納教育費(fèi)附加=6.6×3%=0.198萬元；計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)可計(jì)入稅金抵減應(yīng)納稅所得額7.26（6.6+0.462+0.198）萬元，減少企業(yè)所得稅1.815萬元。不考慮土地增值稅影響，總稅負(fù)=R+6.6+0.462+0.198-1.815=R+5.445萬元。

“營改增”后：假設(shè)甲建筑公司為小規(guī)模納稅人，財(cái)稅2016[36]號(hào)文件附件2《營業(yè)稅改正增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》提出“試點(diǎn)納稅人中的小規(guī)模納稅人跨縣（市）提供建筑服務(wù)，應(yīng)以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除支付的分包款后的余額為銷售額，按照3%的征收率計(jì)算應(yīng)納稅額。納稅人應(yīng)按照上述計(jì)稅方法在建筑服務(wù)發(fā)生地預(yù)繳稅款后，向機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行納稅申報(bào)”。甲建筑公司應(yīng)納增值稅=（222-50）/（1+3%）×3%≈5.0097萬元；應(yīng)納城建稅0.3507萬元；應(yīng)納教育費(fèi)附加0.1503萬元；計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)可計(jì)入稅金抵減應(yīng)納稅所得額0.501萬元，減少企業(yè)所得稅0.1253萬元。不考慮土地增值稅影響，總稅負(fù)=R+5.0097+0.3507+0.1503-0.1253=R+5.3854，較“營改增”前總稅負(fù)降低。

假設(shè)甲建筑公司為一般納稅人且適用一般計(jì)稅方法，財(cái)稅2016[36]號(hào)文件規(guī)定一般納稅人跨縣（市）提供建筑服務(wù)，適用一般計(jì)稅方法的，應(yīng)以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除支付的分包款后的余額，按2%的預(yù)征率在建筑服務(wù)發(fā)生地預(yù)繳稅款后，向機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行納稅申報(bào)。因此，甲建筑公司5月在B市需預(yù)繳增值稅=（222-50）÷（1+2%）（2%≈3.3725萬元；甲公司5月銷項(xiàng)稅額=222÷（1+11%）（11%=22萬元，進(jìn)項(xiàng)稅額=8.16+4.95=13.11萬元，所以增值稅為8.89萬元，甲建筑公司5月在A市應(yīng)補(bǔ)繳增值稅稅款5.5175萬元。甲公司應(yīng)納城建稅0.6223萬元；應(yīng)納教育費(fèi)附加0.2667萬元；計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)可計(jì)入稅金抵減應(yīng)納稅所得額0.889萬元，減少企業(yè)所得稅0.2223萬元。不考慮土地增值稅影響，總稅負(fù)=R+9.5567萬元。較“營改增”前總稅負(fù)上升。

假設(shè)甲建筑公司為一般納稅人，選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅，根據(jù)規(guī)定納稅人應(yīng)以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除支付的分包款后的余額為銷售額，按3%的征收率計(jì)算應(yīng)納稅額，應(yīng)按上述計(jì)稅方法在建筑服務(wù)發(fā)生地預(yù)繳稅款后，向機(jī)構(gòu)所在地納稅申報(bào)。甲建筑公司5月在B地應(yīng)預(yù)繳增值稅=（222-50）÷（1+3%）（3%≈5.0097萬元，回A地納稅申報(bào)，不需補(bǔ)繳增值稅。甲公司應(yīng)納城建稅0.3507萬元；應(yīng)納教育費(fèi)附加0.1503萬元；計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)可計(jì)入稅金抵減應(yīng)納稅所得額0.501萬元，減少企業(yè)所得稅0.1253萬元。不考慮土地增值稅影響，總稅負(fù)=R+5.3854萬元，較“營改增”前總稅負(fù)下降。

總結(jié)上述計(jì)算，建筑業(yè)企業(yè)中“營改增”后小規(guī)模納稅人和選用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅的一般納稅人總稅負(fù)降低，而適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的一般納稅人總稅負(fù)上升。

（二）“營改增”對(duì)建筑業(yè)上下游企業(yè)的影響

1、“營改增”后建筑業(yè)對(duì)上游企業(yè)的選擇。本文第二部分提出建筑業(yè)上游企業(yè)主要包括鋼鐵、水泥、磚瓦、建筑陶瓷、平板玻璃、鋁材加工、化工、紡織、五金、電梯等行業(yè)企業(yè)以及辦公材料及設(shè)備供應(yīng)商，“營改增”后出于稅負(fù)的考慮，建筑業(yè)企業(yè)將優(yōu)先考慮從能夠開增值稅專用發(fā)票的上游企業(yè)選購材料、設(shè)備等，從而作為進(jìn)項(xiàng)抵扣增值稅?；诮ㄖI(yè)行業(yè)上游企業(yè)有一般納稅人和小規(guī)模納稅人，就下游小規(guī)模納稅人而言，不能開具增值稅專用發(fā)票，“營改增”后其下游行業(yè)企業(yè)流失，業(yè)務(wù)受限，不利于長遠(yuǎn)發(fā)展，但如果其下游建筑業(yè)企業(yè)也為小規(guī)模納稅人，則不受影響；就一般納稅人而言，其會(huì)計(jì)核算健全，“營改增”后能夠向其下游建筑業(yè)企業(yè)開具增值稅專用發(fā)票，同等條件下，建筑業(yè)企業(yè)會(huì)選擇定價(jià)低的上游企業(yè)。

2、“營改增”后建筑業(yè)對(duì)下游企業(yè)的定價(jià)影響。本文第二部分提出建筑業(yè)行業(yè)下游行業(yè)有房地產(chǎn)行業(yè)、交通運(yùn)輸業(yè)、市政工程建設(shè)行業(yè)，下面以一個(gè)案例，闡述“營改增”前后建筑業(yè)企業(yè)對(duì)下游企業(yè)定價(jià)的不同。

例2：某市甲建筑公司承接下游某企業(yè)乙建筑公司項(xiàng)目，甲給乙的報(bào)價(jià)為P1，假設(shè)建筑工程成本等支出相同，考慮建筑業(yè)“營改增”前后報(bào)價(jià)及凈利潤的變化，計(jì)算過程如表1所示。（表1）

若乙建筑公司為一般納稅人，當(dāng)P2/P1>0.72525/0.668243時(shí)，“營改增”后甲建筑公司能獲得更多的利潤，顯然“營改增”后為了維持或超過原來的利潤水平，甲建筑公司定價(jià)要不小于原來定價(jià)的0.72525/0.668243倍。

若乙建筑公司為小規(guī)模納稅人，當(dāng)P3/P1>0.72525/0.725971時(shí)，“營改增”后甲建筑公司能獲得更多的利潤，顯然“營改增”后為了維持或超過原來的利潤水平，甲公司定價(jià)要不小于原來定價(jià)的0.72525/0.725971倍，可見“營改增”后甲公司定價(jià)可小于原來定價(jià)。

四、結(jié)論

本文將產(chǎn)業(yè)鏈與“營改增”相結(jié)合，著重分析建筑業(yè)“營改增”相關(guān)影響，通過分析得出“營改增”后小規(guī)模納稅人和選用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅的一般納稅人總稅負(fù)降低，而適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的一般納稅人總稅負(fù)上升?！盃I改增”后建筑業(yè)企業(yè)會(huì)選擇能提供增值稅專用發(fā)票的上游企業(yè)，對(duì)下游企業(yè)的定價(jià)取決下游企業(yè)的納稅人性質(zhì)，若下游企業(yè)為一般納稅人，則稅改后定價(jià)高于稅改前；若下游企業(yè)為小規(guī)模納稅人，則稅改后定價(jià)可小于稅改前。

主要參考文獻(xiàn)：

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