政府會(huì)計(jì)提升政府治理效能的機(jī)制研究
——信念革新，技術(shù)變革與制度支撐

汪敏達(dá) 陳志斌

一、引言

中國(guó)當(dāng)前采用的是由財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度、行政單位會(huì)計(jì)制度和事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度組成的預(yù)算會(huì)計(jì)體系［1］。而自20世紀(jì)80年代以來(lái)，隨著新公共管理運(yùn)動(dòng)的興起［2］，全球主要發(fā)達(dá)國(guó)家和部分發(fā)展中國(guó)家逐步推行了以權(quán)責(zé)發(fā)生制和財(cái)務(wù)報(bào)告改革等為核心的政府會(huì)計(jì)制度改革。2014年12月，財(cái)政部發(fā)布了《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》，2017年1月1日，正式實(shí)施了 《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本原則》及其他4個(gè)具體準(zhǔn)則，以權(quán)責(zé)發(fā)生制和相關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告制度為核心的政府會(huì)計(jì)改革已經(jīng)全面啟動(dòng)。此時(shí)，政府會(huì)計(jì)究竟如何影響政府治理效能？其影響的具體機(jī)理又是什么？成為急需前瞻性研究的問(wèn)題。

針對(duì)中國(guó)的政府會(huì)計(jì)，學(xué)界通過(guò)一系列研究，基本廓清了政府建立新型財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)有的目標(biāo)體系［3］、框架設(shè)計(jì)［4］、概念框架體系［5］、政府績(jī)效報(bào)告制度設(shè)計(jì)［6］和衍生職能［7］，就政府會(huì)計(jì)基本概念達(dá)成了一些共識(shí)。但是，一個(gè)需要特別重視的問(wèn)題，就是改革后的政府會(huì)計(jì)對(duì)政府投融資、公共服務(wù)以及其中的官員貪腐行為的預(yù)期和實(shí)際治理效能。改革后的政府會(huì)計(jì)可以提供更優(yōu)的決策依據(jù)和更透明、更專業(yè)的監(jiān)督約束，被期待為促進(jìn)政治文明的重要機(jī)制之一［8］，但這種期待何以成為可能，其實(shí)現(xiàn)的具體機(jī)制與路徑如何，則需要進(jìn)一步的解析與探討。另外，當(dāng)前對(duì)政府會(huì)計(jì)改革的研究，無(wú)論是針對(duì)改革動(dòng)因［9］、概念框架還是改革的實(shí)效的研究［10-11］，都還缺乏對(duì)中國(guó)政府治理獨(dú)特特征的針對(duì)性。新興的政府會(huì)計(jì)制度能否真正發(fā)揮提升政府治理的職能，都有賴于中國(guó)縱向?qū)蛹?jí)制條件下不同層級(jí)政府之間以及政府與社會(huì)公眾之間的博弈。因此，要理解政府會(huì)計(jì)對(duì)政府治理效能的提升機(jī)制與效能，就有必要結(jié)合中國(guó)政府治理模式，探討新型政府會(huì)計(jì)的具體制度與技術(shù)導(dǎo)致的不同層級(jí)政府、官員和社會(huì)公眾的偏好與策略選擇。

為解析上述兩方面問(wèn)題，本文試圖結(jié)合政府治理理論和中國(guó)政府治理背景，分析政府會(huì)計(jì)關(guān)鍵改革措施及其主要衍生職能與政府治理重要事項(xiàng)的對(duì)應(yīng)關(guān)系，我們將政府會(huì)計(jì)提升政府治理效能的機(jī)制提煉成三個(gè)主要的方面，即信念更新、技術(shù)變革和制度支撐，構(gòu)建政府會(huì)計(jì)提升政府治理效能的理論分析框架，具體解析各個(gè)機(jī)制發(fā)揮作用的主要路徑與內(nèi)容，進(jìn)而提出政府會(huì)計(jì)改革在實(shí)務(wù)和研究中可能的發(fā)展之處。

與已有的政府會(huì)計(jì)研究相比，本文更加關(guān)注政府治理方面的實(shí)效及其實(shí)現(xiàn)機(jī)制。雖然已有一些文獻(xiàn)探討政府會(huì)計(jì)對(duì)政府治理的提升作用［12］，但本文在兩個(gè)方向上進(jìn)行了創(chuàng)新：第一是脫離了僅關(guān)注政府會(huì)計(jì)可能的評(píng)估、監(jiān)督等功能的層面，深入到結(jié)合政府治理框架和中國(guó)政府治理內(nèi)涵的層面，進(jìn)行針對(duì)中國(guó)特殊情境和國(guó)家治理關(guān)鍵機(jī)制的探討。第二是理清了政府會(huì)計(jì)和政府治理具體機(jī)制之間的關(guān)系，構(gòu)建了一個(gè)分析框架，在此總體框架下解析了提升政府治理效能的具體路徑與內(nèi)容，將治理效能提升的機(jī)理進(jìn)行了更深入和系統(tǒng)的探討。

二、政府會(huì)計(jì)提升政府治理效能的總體分析框架

為了解析政府會(huì)計(jì)對(duì)政府治理效能的提升機(jī)制，我們遵循如下的思路：首先簡(jiǎn)要探討政府治理的內(nèi)涵，建立一個(gè)我們認(rèn)為更適合解釋政府會(huì)計(jì)治理作用的理論框架；繼而結(jié)合政府會(huì)計(jì)職能，依據(jù)這個(gè)框架，建立政府會(huì)計(jì)提升政府治理效能的總體分析框架；最后逐項(xiàng)解析政府會(huì)計(jì)提升政府治理效能的三個(gè)主要機(jī)制與路徑。

何增科 （2014）認(rèn)為，政府治理可以理解為政府聯(lián)合多方力量對(duì)社會(huì)公共事務(wù)的合作管理以及社會(huì)對(duì)公共權(quán)力的約束規(guī)則的有機(jī)統(tǒng)一體［13］。進(jìn)一步地，可以認(rèn)為政府治理的內(nèi)涵包含兩個(gè)方面：一是對(duì)政府自身的治理，二是政府與社會(huì)的互動(dòng)。因此，我們可以從政府內(nèi)部、社會(huì)、信念和技術(shù)等方面入手，得出一個(gè)分析政府治理機(jī)制的框架。政府自身的內(nèi)部治理機(jī)制可以包括三個(gè)方面：首先，是擁有各具獨(dú)特特征的組織，即政府部門和各級(jí)政府的機(jī)構(gòu)設(shè)置。其次，建立起了一整套關(guān)于處理政務(wù)、施政決策、政令執(zhí)行以及激勵(lì)和控制公務(wù)人員的規(guī)則。最后，從更深層次的層面看，在組織決定的架構(gòu)和規(guī)則決定的行事方式背后，是一個(gè)潛在的實(shí)質(zhì)規(guī)范，是各個(gè)主體進(jìn)行博弈的規(guī)則與均衡，包括政府部門間、層級(jí)間和官員之間的責(zé)權(quán)利分配關(guān)系，以及圍繞著權(quán)力、職責(zé)和利益進(jìn)行談判、合作、協(xié)調(diào)和對(duì)抗的模式與行為準(zhǔn)則。這種具有實(shí)質(zhì)性意義的權(quán)力—利益分配和相關(guān)的行為規(guī)范，決定了政府治理機(jī)制實(shí)際上的運(yùn)行特征與結(jié)果。政府與社會(huì)的互動(dòng)關(guān)系則影響政府內(nèi)部治理。在我們的分析框架中，底層即是關(guān)于政府合法性和政府—社會(huì)/民眾關(guān)系定位的信念基礎(chǔ)。同時(shí)，民眾在一定的信念支持下，通過(guò)集體行動(dòng)，即制度化或自發(fā)的表達(dá)或謀求其訴求的群體活動(dòng)，來(lái)與政府進(jìn)行互動(dòng)，交流信息，表達(dá)意愿，推動(dòng)政府施政［14］。政府與社會(huì)關(guān)系由同樣的信念基礎(chǔ)支配。另外，在政府治理機(jī)制中還包括一個(gè)政府之外的技術(shù)架構(gòu)，政府依賴技術(shù)得以實(shí)現(xiàn)其治理機(jī)制和治理目標(biāo)，事實(shí)上，技術(shù)本身也是政府治理機(jī)制設(shè)計(jì)與有效運(yùn)行的一個(gè)外部硬約束。政府治理機(jī)制分析框架如圖1所示。

圖1 政府治理機(jī)制的一個(gè)分析框架

對(duì)國(guó)家治理和政府治理模式的理解，又必須結(jié)合這個(gè)國(guó)家本身的傳統(tǒng)和特征來(lái)進(jìn)行。學(xué)界因此對(duì)中國(guó)獨(dú)特的政府治理模式進(jìn)行了廣泛的探討。中國(guó)的政府治理模式依賴于獨(dú)特的國(guó)家治理模式，即存在協(xié)商但仍由政府全面主導(dǎo)的體制［15］，因此，一些學(xué)者認(rèn)為中國(guó)政府治理具有獨(dú)特的 “控制權(quán)”模式［16］。根據(jù)我們提出的框架，在信念基礎(chǔ)上，政府借助意識(shí)形態(tài)保持了相當(dāng)高的合法性信念基礎(chǔ)；在組織和行政規(guī)則上，中央設(shè)立具體的行政部門來(lái)完成國(guó)家職能，政府內(nèi)部則依靠自上而下的縱向?qū)蛹?jí)進(jìn)行組織，對(duì)地方政府通過(guò)立法、任免、財(cái)稅分配等擁有終極的控制力，而地方則擁有具體的治理權(quán)。在實(shí)質(zhì)規(guī)范方面，地方政府和行政部門具有實(shí)際處理公共事務(wù)的信息優(yōu)勢(shì)；上級(jí)政府對(duì)下級(jí)政府擁有設(shè)定目標(biāo)、安排任免、激勵(lì)約束等多種權(quán)能，下級(jí)政府官員則通過(guò)多種形式的晉升錦標(biāo)賽獲得晉升，并有一定機(jī)會(huì)與上級(jí)談判。在政府與社會(huì)的互動(dòng)模式方面，改革開(kāi)放之前是一種全能型的模式，在改革開(kāi)放后逐步發(fā)展到有更多的社會(huì)自治、民主法治、公民參與、利益協(xié)調(diào)、現(xiàn)代決策等的模式［17］?？傮w上，中國(guó)的政府治理越來(lái)越重視經(jīng)濟(jì)績(jī)效并探索更高效、更透明的行政管理體系，并力圖建立更廉潔、決策更科學(xué)的政府［18］。但是，中國(guó)政府治理仍然保持著這些根本性制度特征。

從本質(zhì)上看，我們認(rèn)為可以將政府會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)，視為一種信息技術(shù)和一套制度安排，政府會(huì)計(jì)本身嵌入政府治理機(jī)制而又影響政府治理機(jī)制，它們對(duì)政府治理乃至國(guó)家治理的作用，是以一類關(guān)鍵信息揭示技術(shù)為核心的制度安排對(duì)其所嵌入的更宏大的制度整體所起的改進(jìn)作用。要具體而微地分析這種改進(jìn)作用，必須深入到政府會(huì)計(jì)改革的具體機(jī)制中去，首先分析政府會(huì)計(jì)具體的各項(xiàng)改革措施所可能發(fā)揮的職能，繼而以職能為中介，分析改革后的政府會(huì)計(jì)對(duì)政府治理的組織過(guò)程、行政規(guī)則以及內(nèi)部行為規(guī)范等多個(gè)層面的具體提升路徑。

根據(jù)當(dāng)前政府會(huì)計(jì)改革的安排，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，以及以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)，通過(guò)產(chǎn)生和報(bào)告更準(zhǔn)確和全面的財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行情況以及現(xiàn)金流量等信息，可能具備如下三個(gè)方面的職能：第一是決策支持和信息透明化職能。政府會(huì)計(jì)改革首先通過(guò)更準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)計(jì)量技術(shù)和制度化的披露、審核等機(jī)制，為政府在公共服務(wù)、投融資等關(guān)鍵決策上提供信息支持，并使得這些決策的內(nèi)容和效能更趨于透明化。第二是對(duì)政府績(jī)效的考核與評(píng)估職能。這一職能是在決策支持與信息透明化職能的基礎(chǔ)上通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)告與審計(jì)內(nèi)控機(jī)制來(lái)發(fā)揮的，在未來(lái)甚至可能建立政府績(jī)效評(píng)價(jià)與報(bào)告系統(tǒng)［6］，加強(qiáng)對(duì)政府官員的績(jī)效評(píng)價(jià)約束。第三是監(jiān)督控制職能。通過(guò)綜合財(cái)務(wù)報(bào)告與內(nèi)控審計(jì)制度，建立在權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)上的政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和收付實(shí)現(xiàn)制的預(yù)算會(huì)計(jì)能發(fā)揮對(duì)政府及其官員可能的過(guò)度開(kāi)支、卸責(zé)和貪腐行為的監(jiān)督控制作用。

當(dāng)這些職能切實(shí)得到發(fā)揮時(shí)，政府會(huì)計(jì)就能通過(guò)三個(gè)機(jī)制來(lái)影響政府治理的整個(gè)框架。第一是信念更新機(jī)制。在中國(guó)獨(dú)特的政府治理背景下，政府會(huì)計(jì)可以影響公眾信念變遷和集體行動(dòng)，進(jìn)而通過(guò)公眾和市場(chǎng)的壓力對(duì)負(fù)有終極受托責(zé)任的中央政府及其治下的地方政府、政府部門構(gòu)成壓力，因此信念更新是一個(gè)基礎(chǔ)性的機(jī)制。第二和第三分別是技術(shù)支持和制度支撐機(jī)制，因?yàn)檎畷?huì)計(jì)同時(shí)是一種信息技術(shù)和一套制度安排，因此政府會(huì)計(jì)又必然從技術(shù)和制度兩個(gè)并行的外部和內(nèi)部機(jī)制來(lái)提升政府治理效能。

結(jié)合政府治理的分析框架，這三個(gè)機(jī)制的治理作用發(fā)揮，又可以具體借助如下五個(gè)路徑：第一，基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)借助其決策支持、信息透明和監(jiān)督控制職能，在政府內(nèi)部與社會(huì)公眾面前揭示和傳遞施政行為如舉債、投資等方面的財(cái)務(wù)信息的作用，使得這些信息在加工分析后能夠成為決策依據(jù)，進(jìn)而降低公眾參與成本和理性無(wú)知水平，培養(yǎng)公眾要求政府更科學(xué)地決策、更切實(shí)履行受托責(zé)任的意識(shí)，政府會(huì)計(jì)因此起到政府合法性的信念革新的作用。第二，政府會(huì)計(jì)借助其決策支持、信息透明和監(jiān)督控制職能，使得政府施政的財(cái)務(wù)和績(jī)效信息按照新公共管理的理念進(jìn)行衡量，對(duì)集體行動(dòng)產(chǎn)生影響，使得公眾可以依據(jù)政府會(huì)計(jì)信息設(shè)置其議程和話題，政府也可以借此調(diào)整其協(xié)商機(jī)制，更好地協(xié)調(diào)國(guó)家—社會(huì)關(guān)系、政府與公民關(guān)系，發(fā)展協(xié)商民主。第三，提供更多信息的政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)，以及基于此的內(nèi)部控制、審計(jì)與績(jī)效評(píng)估制度，將影響政府內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)；人大等立法機(jī)構(gòu)、審計(jì)部門以及紀(jì)委等黨政監(jiān)察部門的權(quán)能更為強(qiáng)化，政府內(nèi)部的決策、政績(jī)?cè)u(píng)價(jià)、效能分析、考核選拔等方面的標(biāo)準(zhǔn)、流程與規(guī)則得到改進(jìn)，這意味著政府會(huì)計(jì)技術(shù)變革與制度支撐共同影響了組織與規(guī)則層面內(nèi)容。第四，政府會(huì)計(jì)通過(guò)信息揭示與更完善的會(huì)計(jì)、審計(jì)等制度設(shè)計(jì)，可能發(fā)揮協(xié)調(diào)中央—地方關(guān)系、中央—職能部門關(guān)系和中央部門—地方或地方部門關(guān)系的作用。第五，基于權(quán)責(zé)發(fā)生制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)技術(shù)的制度性調(diào)整通過(guò)更好的信息揭示，更獨(dú)立和科學(xué)的監(jiān)督、控制與披露機(jī)制設(shè)計(jì)，將協(xié)調(diào)政府權(quán)力配置、職責(zé)分配、資源獲取、博弈談判、決策形成等諸多過(guò)程，可能影響權(quán)力、責(zé)任和利益分配關(guān)系，從而對(duì)政府內(nèi)部各個(gè)部分的博弈結(jié)構(gòu)和博弈均衡發(fā)生作用。第四與第五主要對(duì)實(shí)質(zhì)規(guī)范產(chǎn)生效果。

總結(jié)政府會(huì)計(jì)以職能為中介提升政府治理效能的機(jī)制與路徑，就得到圖2所示總體分析框架。

圖2 政府會(huì)計(jì)及其職能影響政府治理效能機(jī)制的分析框架

下面，我們結(jié)合改革后政府會(huì)計(jì)的具體措施，以信念更新機(jī)制為基礎(chǔ)機(jī)制，將內(nèi)部制度支撐和外部技術(shù)變革兩個(gè)方面總結(jié)為內(nèi)外部機(jī)制，分析政府會(huì)計(jì)對(duì)中國(guó)政府治理的提升作用。

三、信念革新——政府會(huì)計(jì)提升政府治理效能的基礎(chǔ)機(jī)制

政府會(huì)計(jì)改革對(duì)推動(dòng)中國(guó)政府治理機(jī)制中的信念基礎(chǔ)變革具有多層次的重要影響。中國(guó)增加以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，將產(chǎn)生和傳遞系統(tǒng)的、可追溯和易于解讀的政府施政的財(cái)務(wù)后果信息，這些信息的披露和傳遞不僅為黨和國(guó)家推動(dòng)國(guó)家治理、政府治理提供可靠的信息源和更完善的決策依據(jù)，而且通過(guò)革新公眾信念，產(chǎn)生了兩個(gè)層次的影響。

第一層次，即是促進(jìn)了普通民眾和專業(yè)人士的公眾參與，并且有助于提升公眾參政議政的質(zhì)量。根據(jù)唐斯［19］和 Tullock［20］提出的 “理性無(wú)知” 理論， 公眾為了準(zhǔn)確理解政策，需要耗費(fèi)大量精力去搜尋相關(guān)信息并對(duì)信息做出準(zhǔn)確判斷，然而，任何一位公眾的投票對(duì)政策方案的公共選擇結(jié)果的邊際影響一般幾乎可以忽略不計(jì)，因此，公眾耗費(fèi)精力搜尋和解讀信息是得不償失的，他們會(huì)理性地選擇處在無(wú)知的狀態(tài)。奧爾森［21］進(jìn)一步指出，由于其投票影響微乎其微，公眾的理性選擇是搭便車。許多實(shí)證研究也表明公眾的政治知識(shí)水平的確較低，處在無(wú)知狀態(tài)［22］。這些邏輯表明，如果我們可以有效降低公眾獲得和分析信息的成本，那么公眾會(huì)相對(duì)更有可能參與公共事務(wù)的討論，從而有助于提高公眾參與度與知識(shí)水平，從微觀層面夯實(shí)國(guó)家治理的基礎(chǔ)。對(duì)于財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)、政務(wù)等方面的專業(yè)人士而言，他們將可以對(duì)政府決策和施政的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)信息進(jìn)行研判，并與政府、資本市場(chǎng)進(jìn)行互動(dòng)討論，專業(yè)人士將在政府、公眾和資本市場(chǎng)之間起到橋梁作用，和中國(guó)情境下發(fā)揮重要作用的相關(guān)媒體、網(wǎng)絡(luò)觀察者一起充當(dāng)意見(jiàn)領(lǐng)袖，為社會(huì)提供加工后的進(jìn)階知識(shí)。各級(jí)人大和政協(xié)及其代表，則可以在這些知識(shí)的影響下，根據(jù)自身的知識(shí)和訴求，對(duì)政府財(cái)務(wù)信息進(jìn)行分析和判斷，并提出有財(cái)務(wù)信息根據(jù)的立法和施政議案。這種成本更低、加工更深入的信息交流和傳遞，將鍛煉和培養(yǎng)更高水平的公民意識(shí)，體現(xiàn)約束和壓力之下更高層次的要求和協(xié)商。

第二個(gè)層次的影響，則是提升了公眾的參與意愿，并進(jìn)一步促進(jìn)了公眾的參與制序化。相對(duì)于降低信息成本而言，提高激勵(lì)是更根本的公眾參與提升方法。事實(shí)上，無(wú)論是公共物品供給的實(shí)驗(yàn)證據(jù)［23］，還是現(xiàn)實(shí)中大量公民的投票實(shí)踐，都表明公眾完全不參與公共事務(wù)并保持無(wú)知的理論是不能解釋現(xiàn)實(shí)的。公眾參與的動(dòng)因是多元的，其中一個(gè)重要的原因是表達(dá)性動(dòng)因［24］，即通過(guò)投票等來(lái)表達(dá)自己的觀點(diǎn)。當(dāng)公眾越來(lái)越重視公共事務(wù)，越來(lái)越具備公共事務(wù)值得關(guān)注、討論和參與的信念時(shí)，他們就有更多的激情去參與和表達(dá)，而不是關(guān)注實(shí)際可能是負(fù)的參與邊際收益。政府會(huì)計(jì)改革對(duì)于我國(guó)而言是一次開(kāi)創(chuàng)性的重大變革，大量前所未有的政府財(cái)務(wù)信息生成和披露，反映了一種新型政府治理模式的理念與架構(gòu)，加強(qiáng)了社會(huì)公眾有權(quán)參與和監(jiān)督政府決策、施政的理念，公眾將能逐步強(qiáng)化其對(duì)政府必須履行其受托責(zé)任的信念。這種對(duì)政府施政信息的要求，將使公眾更主動(dòng)地關(guān)注政府的施政財(cái)務(wù)績(jī)效和未來(lái)財(cái)務(wù)可持續(xù)性，關(guān)注政府的運(yùn)營(yíng)和履職情況，改變過(guò)去較少關(guān)注政治和公共財(cái)政情況的習(xí)慣，對(duì)政府決策和施政行為的有效性、正當(dāng)性做出更高約束。

更重要的是，公眾克服理性無(wú)知，進(jìn)行參與，并不一定意味著國(guó)家治理的提升。公眾的非理性參與，更可能導(dǎo)致民主的失?。?2］［25］與國(guó)家治理的失效。 公眾可能存在系統(tǒng)性的信念偏差，可能出于非理性的沖動(dòng)而選擇錯(cuò)誤的公共政策。政府精確的財(cái)務(wù)信息的產(chǎn)生與披露，有助于糾正公眾系統(tǒng)性的信念偏差，引導(dǎo)公眾樹(shù)立正確的政府權(quán)責(zé)觀、理財(cái)觀，從而推動(dòng)公眾進(jìn)行更制度化的集體行動(dòng)，更理性地定位和表達(dá)訴求。這可能有助于進(jìn)一步提升人大的立法、監(jiān)督作用和政協(xié)的協(xié)商監(jiān)督功能，可能培育一定發(fā)展程度的、專業(yè)關(guān)注政府施政財(cái)務(wù)績(jī)效問(wèn)題的社會(huì)中間組織，從而提供更完善的民意表達(dá)渠道。這些信念革新和集體行動(dòng)將有效地觸動(dòng)既有制度的權(quán)責(zé)利配置、運(yùn)行模式、意識(shí)形態(tài)與符號(hào)儀式［17］。

在組織架構(gòu)和行為規(guī)則、規(guī)范方面，信念更新機(jī)制亦將產(chǎn)生較大影響。政府會(huì)計(jì)改革導(dǎo)致的公眾的信念革新和集體行動(dòng)有可能使得人大的權(quán)能、政府審計(jì)部門的功能得到強(qiáng)化，紀(jì)委等監(jiān)察機(jī)構(gòu)的監(jiān)察活動(dòng)獲得更多的信息來(lái)源 （如公眾討論、媒體監(jiān)督），組織之間相互配合深化，從而更有利于政府正當(dāng)合理施政。同時(shí)，政府也將在意識(shí)和觀念上發(fā)生革新，正確處理與社會(huì)的互動(dòng)關(guān)系，準(zhǔn)確回應(yīng)社會(huì)關(guān)于其施政財(cái)務(wù)績(jī)效的要求，并有望在官員中進(jìn)行貫徹，使得政府治理的合法性信念增加施政財(cái)務(wù)效能的考量，并著重在這一方面進(jìn)行探討和宣傳?？傊诋?dāng)事人主體的博弈過(guò)程中，中國(guó)的雙軌制政府會(huì)計(jì)將發(fā)揮信念協(xié)調(diào)器甚至外生博弈結(jié)構(gòu)要件的作用，提升了中國(guó)現(xiàn)有體制下民意表達(dá)、轉(zhuǎn)化和政策形成的有效性、有序性，有望對(duì)政府進(jìn)一步主動(dòng)深化改革、優(yōu)化治理提供基礎(chǔ)性的保障。

四、制度支撐——政府會(huì)計(jì)提升政府治理效能的內(nèi)部機(jī)制

政府會(huì)計(jì)本身也是一種內(nèi)嵌在政府治理體系中的制度，同時(shí)政府會(huì)計(jì)改革也進(jìn)行了財(cái)務(wù)報(bào)告等配套改革，未來(lái)可能進(jìn)一步形成績(jī)效考核和報(bào)告制度等。這種制度的形成與已有的政府監(jiān)督與控制制度形成有效的互補(bǔ)，直接對(duì)政府的組織和行政規(guī)則產(chǎn)生重要的影響。

首先，從受托責(zé)任的角度看，新型政府會(huì)計(jì)制度將構(gòu)成中國(guó)特色的政府治理框架下政府承擔(dān)履行其受托責(zé)任的更有效支撐。在中國(guó)，民眾通過(guò)人大、政協(xié)等正式機(jī)制，和專家智庫(kù)意見(jiàn)、政府調(diào)研試點(diǎn)、社會(huì)輿論、媒體監(jiān)督報(bào)道等一系列手段，仍然能夠?qū)⒚褚夂托畔鬟f到黨和各級(jí)政府，并對(duì)各級(jí)政府實(shí)施一定程度的制約和監(jiān)督。中央政府從整個(gè)國(guó)家和民族的福祉出發(fā)，承擔(dān)全國(guó)層面上的受托責(zé)任，各級(jí)政府分別對(duì)地方承擔(dān)受托責(zé)任。因此建立權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制并行的政府會(huì)計(jì)制度，就可以通過(guò)信息透明度的提高，提升民眾和專家智庫(kù)的信息掌握程度與所提要求的準(zhǔn)確性，從而使得民意傳達(dá)與政策制定機(jī)制更為有效，各級(jí)政府所受約束更強(qiáng)，這必然為受托責(zé)任的履行提供了制度保障。

其次，在組織機(jī)構(gòu)和決策施政規(guī)則方面，政府會(huì)計(jì)的制度支撐可以在更明確的信息基礎(chǔ)上構(gòu)建決策施政的約束與激勵(lì)制度。該方面的制度支撐將約束各級(jí)政府的行為，推動(dòng)各級(jí)政府內(nèi)部組織變革，強(qiáng)化組織內(nèi)部部門之間的監(jiān)督、激勵(lì)與合作關(guān)系，同時(shí)設(shè)計(jì)激勵(lì)機(jī)制，推動(dòng)政府合理化利用預(yù)算內(nèi)外收入資源，減少過(guò)度開(kāi)支。例如，政府會(huì)計(jì)改革采用權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行資產(chǎn)、負(fù)債的重新計(jì)量編報(bào)，本身就是對(duì)政府的資產(chǎn)保全行為和負(fù)債行為構(gòu)成制度約束。政府收入與費(fèi)用的更準(zhǔn)確核算，與預(yù)算收支信息的結(jié)合，構(gòu)成了對(duì)政府收支行為制度性的激勵(lì)與約束，對(duì)政府在預(yù)算內(nèi)外的收入情況、政府的 “三公”經(jīng)費(fèi)等過(guò)度開(kāi)支情況的披露構(gòu)成了對(duì)政府官員違法行為的制度約束。又如，收入和費(fèi)用信息的權(quán)責(zé)發(fā)生制計(jì)量與列報(bào)，使得政府在基建投資、公共服務(wù)投入、債務(wù)負(fù)擔(dān)、社會(huì)保障負(fù)擔(dān)等方面的履職情況更為清晰，構(gòu)成了對(duì)政府關(guān)鍵的投資與服務(wù)、保障提供方面的激勵(lì)約束機(jī)制。明確了政府的責(zé)任與效能，推動(dòng)了政府在提高投資與公共服務(wù)效率、更審慎決策等方面進(jìn)行進(jìn)一步的制度改進(jìn)。

再次，政府會(huì)計(jì)的制度支撐將有助于將政府實(shí)質(zhì)行為規(guī)范轉(zhuǎn)向開(kāi)放、透明和績(jī)效的導(dǎo)向。政府會(huì)計(jì)涉及公共服務(wù)效率評(píng)估、資產(chǎn)管理、公共服務(wù)職能等方面的財(cái)務(wù)信息生成，可能改變政府內(nèi)部的財(cái)務(wù)信息條件，對(duì)政府治理中具有關(guān)鍵作用的權(quán)力與利益、責(zé)任配置規(guī)范造成影響，使得政府內(nèi)部不同部門和層級(jí)間的博弈，從相對(duì)封閉環(huán)境下基于不對(duì)稱信息而進(jìn)行的權(quán)力分配博弈，轉(zhuǎn)變?yōu)楦_(kāi)放和透明的具有更完全和對(duì)稱信息下的機(jī)制設(shè)計(jì)與契約執(zhí)行。例如，能提供準(zhǔn)確財(cái)務(wù)信息的政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息披露制度，使得上級(jí)政府和行政部門能在更明確信息的基礎(chǔ)上，采用更低成本的監(jiān)督手段來(lái)對(duì)下級(jí)政府進(jìn)行監(jiān)督，也能使用更有針對(duì)性的契約來(lái)對(duì)下級(jí)政府完成施政目標(biāo)進(jìn)行激勵(lì)，而盡可能避免職能行使過(guò)程中基于地方和部門利益而產(chǎn)生的偏差，降低交易成本。在此基礎(chǔ)上建立的公共服務(wù)效率評(píng)估、資產(chǎn)管理能力評(píng)估、公共服務(wù)成本評(píng)估、政府投融資與服務(wù)提供績(jī)效評(píng)估等，也能形成正式的約束和激勵(lì)機(jī)制，將潛在的權(quán)力、責(zé)任博弈轉(zhuǎn)變?yōu)楦鞔_的制度化的考評(píng)過(guò)程，從而為政府官員的決策、施政和晉升提供良好的博弈環(huán)境。同時(shí)，將晉升的政治競(jìng)賽和上下級(jí)的控制—任免關(guān)系鏈的標(biāo)準(zhǔn)轉(zhuǎn)向官員的行政能力、決策水平和施政績(jī)效等方面。中國(guó)實(shí)施的以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的審計(jì)、內(nèi)部控制制度協(xié)同，將能直接對(duì)不同層級(jí)政府構(gòu)成有力的約束，從而從制度上制約貪腐、卸責(zé)等行為，轉(zhuǎn)變博弈規(guī)則和行為規(guī)范，真正將政府的決策和施政行為轉(zhuǎn)向謀求更高的公共福利和提升效率方面。

總之，政府會(huì)計(jì)改革使得不同層級(jí)和部門的政府內(nèi)部當(dāng)事人的博弈結(jié)構(gòu) （表現(xiàn)為行動(dòng)順序、信息優(yōu)勢(shì)和策略選擇集合等）發(fā)生改變，影響其信念和最優(yōu)行為策略，最終形成更有利于履行受托責(zé)任的權(quán)力行使、運(yùn)用和分配的規(guī)范。

五、技術(shù)變革——政府會(huì)計(jì)提升政府治理效能的外部機(jī)制

政府會(huì)計(jì)改革主要舉措均為試圖借助權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)獲取和提供更全面、系統(tǒng)和準(zhǔn)確的信息，并在此基礎(chǔ)上進(jìn)行信息的細(xì)化分析和全面披露，為政府的資產(chǎn)保全和運(yùn)營(yíng)、融資、公共服務(wù)和建設(shè)投資等提供決策支持，為資本市場(chǎng)和公眾的決策提供服務(wù)。因此，中國(guó)政府會(huì)計(jì)改革是一種擁有獨(dú)特的治理和理財(cái)哲學(xué)、以信息生成和傳遞為導(dǎo)向的技術(shù)升級(jí)。技術(shù)變革是推動(dòng)制度變遷的重要外部力量，其作用機(jī)理正是從外部解決信息不對(duì)稱問(wèn)題，減少交易活動(dòng)的監(jiān)督、鑒別等費(fèi)用，為締約行為提供更全面的知識(shí)基礎(chǔ)。而中國(guó)政府會(huì)計(jì)技術(shù)所面對(duì)的是政府組織和規(guī)則，正是一個(gè)條塊分割、縱向?qū)蛹?jí)為特征的龐大的行政系統(tǒng)，這個(gè)系統(tǒng)難以避免存在較嚴(yán)重的信息不對(duì)稱、集權(quán)分權(quán)矛盾和激勵(lì)相容問(wèn)題。因此政府會(huì)計(jì)技術(shù)變革可以從政府治理體系外部，促進(jìn)政府組織架構(gòu)與行政規(guī)則的優(yōu)化。

在組織架構(gòu)方面，政府會(huì)計(jì)特別是改革后的政府會(huì)計(jì)，將通過(guò)技術(shù)手段改變部分職能部門的實(shí)際權(quán)能與地位。首先，改革后的政府會(huì)計(jì)可以按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則調(diào)整收入和支出項(xiàng)目，更準(zhǔn)確地定義了收入與支出，在權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)上進(jìn)行更完善的內(nèi)部控制、審計(jì)、信息化建設(shè)。更準(zhǔn)確和全面的政府會(huì)計(jì)信息將可能給政府組織中的機(jī)構(gòu)設(shè)置、職權(quán)分配帶來(lái)新的影響。例如，政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)提供了更準(zhǔn)確的信息，可能強(qiáng)化政府的會(huì)計(jì)部門和審計(jì)部門行使職權(quán)的能力，組織、紀(jì)檢、檢察院等黨政監(jiān)察機(jī)構(gòu)的權(quán)能可能進(jìn)一步增強(qiáng)。其次，改革后的政府會(huì)計(jì)根據(jù)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，重新確定資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用等要素和科目的內(nèi)涵及確認(rèn)計(jì)量方法；從權(quán)責(zé)發(fā)生制的角度全面清查和計(jì)量政府已有的資產(chǎn)，并為固定資產(chǎn)恰當(dāng)?shù)赜?jì)提折舊。這樣，政府部門中負(fù)責(zé)基建投資的部門所接受的制約將會(huì)增強(qiáng)，政府為應(yīng)對(duì)公眾對(duì)更透明的財(cái)務(wù)狀況和更高財(cái)務(wù)效率的要求，可能會(huì)進(jìn)行政府組織機(jī)構(gòu)調(diào)整，會(huì)進(jìn)一步加強(qiáng)公共服務(wù)部門、財(cái)政部門的設(shè)置，更注重負(fù)責(zé)投資和債務(wù)融資等機(jī)構(gòu)的專業(yè)性，卻可能取消一些財(cái)務(wù)效能和公共服務(wù)能力不高的機(jī)構(gòu)。

在行政規(guī)則方面，政府會(huì)計(jì)將推動(dòng)部門間互動(dòng)規(guī)則和政府資產(chǎn)管理與運(yùn)營(yíng)模式的變革。首先，更準(zhǔn)確的政府財(cái)務(wù)和預(yù)算信息，將可能改革政府組織內(nèi)部行使權(quán)力的規(guī)則，也會(huì)使得各級(jí)政府、政府部門和官員之間的互動(dòng)模式發(fā)生變遷。權(quán)責(zé)發(fā)生制改革及其報(bào)告制度，本身即與新的政府預(yù)算執(zhí)行法律和法規(guī)相配適。通過(guò)政府財(cái)務(wù)和預(yù)算會(huì)計(jì)信息的結(jié)合，政府資產(chǎn)特別是固定資產(chǎn)的價(jià)值能得到更準(zhǔn)確的評(píng)估，行政部門、事業(yè)單位和公益性國(guó)有企業(yè)的資產(chǎn)保全問(wèn)題更為突出，政府勢(shì)必會(huì)為此出臺(tái)更為明確的政策來(lái)保持政府資產(chǎn)、明確政府資產(chǎn)保值增值的權(quán)責(zé)。其次，更全面的負(fù)債信息使得地方政府更有效地自主發(fā)行和承擔(dān)債務(wù)，也使得各級(jí)政府需要調(diào)整其管理方法，將擔(dān)保債務(wù)和應(yīng)付的薪酬、社會(huì)保障等事項(xiàng)納入考量，在反映債務(wù)和資產(chǎn)價(jià)值全流程的基礎(chǔ)上建立完善的債務(wù)分析、披露、承擔(dān)和預(yù)警機(jī)制。再次，通過(guò)對(duì)收入和費(fèi)用的權(quán)責(zé)發(fā)生制反映，結(jié)合預(yù)算、國(guó)庫(kù)收支制度可能的改進(jìn)，各級(jí)政府將承擔(dān)更全面地計(jì)量和披露各類預(yù)算內(nèi)外收入、過(guò)度開(kāi)支的壓力，針對(duì)新的財(cái)務(wù)制度，相關(guān)的規(guī)則也將進(jìn)行修訂。

在實(shí)質(zhì)規(guī)范方面，政府會(huì)計(jì)技術(shù)還為政府內(nèi)部當(dāng)事人之間權(quán)責(zé)利配置和行使的博弈規(guī)范提供了重要的信息依據(jù)。政府會(huì)計(jì)基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的改革，降低了不同層級(jí)之間政府博弈的信息搜集成本，降低了行政部門和下級(jí)政府隱藏行動(dòng)的能力，從一定程度上，使得博弈的信息不完全、不對(duì)稱程度降低，更便于上級(jí)政府依據(jù)其目標(biāo)而制定政策。同時(shí)，更全面和明晰的資產(chǎn)負(fù)債信息和財(cái)政收支信息，也使得上下級(jí)之間談判與博弈的標(biāo)的更為明確，績(jī)效考核和監(jiān)督評(píng)估機(jī)制更完善，上級(jí)設(shè)計(jì)激勵(lì)相容的機(jī)制和設(shè)定目標(biāo)更簡(jiǎn)便，驗(yàn)收與督導(dǎo)成本也降低。這在縱向?qū)蛹?jí)制的體系下，意味著上一級(jí)政府的談判力更強(qiáng)，政令的貫徹執(zhí)行更為有力，而下級(jí)可能遭遇更強(qiáng)烈的競(jìng)爭(zhēng)壓力，也面臨更全面的約束。更何況，這種約束是上級(jí)政府本身受到更強(qiáng)的社會(huì)公眾要求政府高效履行受托責(zé)任的約束而做出的。但是，由于政府會(huì)計(jì)改革本身與政府財(cái)政職權(quán)改革相配套，可能下級(jí)政府也被賦予了更強(qiáng)的自主權(quán)，市場(chǎng)的模式和理念的引入可能改善官僚系統(tǒng)的決策和施政理念，走向更專業(yè)化和非人格化的道路，不同層級(jí)政府、官員之間和不同部門、層級(jí)之間的協(xié)作和對(duì)立關(guān)系，可能在更專業(yè)化、更關(guān)注事務(wù)而非權(quán)力、利益的方向上進(jìn)行。而且縱向?qū)蛹?jí)制，下級(jí)政府和部門相對(duì)仍然擁有一定的談判力，上級(jí)政府雖擁有更高級(jí)別的終極控制權(quán)和任免權(quán)，但在晉升博弈中也必須考慮不同利益集團(tuán)和層級(jí)的實(shí)際情況。即使采用權(quán)責(zé)發(fā)生制和更完善的信息審核、披露，監(jiān)督也仍然存在可能的可操作性。因此政府內(nèi)部的博弈以及政府與公眾的博弈可能仍然激烈，但卻是在更高效率的要求、更合理的資源和責(zé)任分配以及仍然保持平衡的不同主體權(quán)力、利益和責(zé)任分配等方向上進(jìn)行。

因此，從總體上看，雖然權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)并不能改變中國(guó)政府治理中的組織機(jī)構(gòu)設(shè)置和行政決策規(guī)則的總體框架，但卻可能使這些組織和規(guī)則中各個(gè)部分的權(quán)重發(fā)生改變，減輕規(guī)則運(yùn)行的交易成本，改變博弈所針對(duì)的目標(biāo)和產(chǎn)生的規(guī)范，從而在很大程度上降低當(dāng)前政府治理機(jī)制運(yùn)行的錯(cuò)誤概率，導(dǎo)向更服務(wù)于公共利益的行為與結(jié)果。

六、總結(jié)與展望

中國(guó)政府會(huì)計(jì)改革已經(jīng)確定了預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)并行的機(jī)制，并發(fā)布了政府會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則和4個(gè)具體準(zhǔn)則，開(kāi)展了政府資產(chǎn)、債務(wù)等的整理工作。這些政府會(huì)計(jì)改革措施將通過(guò)多個(gè)職能，進(jìn)一步通過(guò)信念革新、技術(shù)變革和制度支撐三大機(jī)制，分別對(duì)政府治理過(guò)程中的信念基礎(chǔ)、組織架構(gòu)、行為規(guī)則和實(shí)質(zhì)規(guī)范等產(chǎn)生影響，使得政府會(huì)計(jì)可以結(jié)合中國(guó)獨(dú)特的治理背景發(fā)揮提升作用。未來(lái)，隨著政府會(huì)計(jì)改革的深入進(jìn)展，政府會(huì)計(jì)改革還可能對(duì)政府治理、國(guó)家治理和全球治理發(fā)揮更深遠(yuǎn)的作用。例如，進(jìn)一步將政府會(huì)計(jì)引入到國(guó)家治理的考量中，使政府會(huì)計(jì)和政府審計(jì)成為國(guó)家治理的重要機(jī)制［26］。通過(guò)基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府負(fù)債信息計(jì)量，能夠推動(dòng)政府債券的準(zhǔn)確評(píng)級(jí)，從而為日后中國(guó)市政債務(wù)的發(fā)行與流通準(zhǔn)備重要的基礎(chǔ)，綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的列報(bào)則進(jìn)一步為政府處理好與資本市場(chǎng)的關(guān)系準(zhǔn)備了良好的基礎(chǔ)，適度規(guī)范了政府的施政行為，也推動(dòng)了相關(guān)領(lǐng)域資本市場(chǎng)的發(fā)展。又如，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告帶來(lái)的公眾評(píng)價(jià)、輿論監(jiān)督和集體行動(dòng)，則能推動(dòng)政府與媒介、專業(yè)組織、社會(huì)組織的互動(dòng)，推動(dòng)社會(huì)治理模式的革新。事實(shí)上，部分研究已經(jīng)對(duì)媒體報(bào)道對(duì)政府審計(jì)和政府消費(fèi)問(wèn)責(zé)的改進(jìn)作用做出了探討［27-28］。通過(guò)引入政府和國(guó)家層面的碳會(huì)計(jì)與碳預(yù)算，可以推動(dòng)生態(tài)治理的升級(jí)。

隨著改革的開(kāi)展，上述治理效能可能逐漸顯現(xiàn)，這意味著我們將有必要和條件，對(duì)政府會(huì)計(jì)改革的政府治理動(dòng)因及后果進(jìn)行實(shí)證分析，這也將是推進(jìn)政府會(huì)計(jì)與政府治理關(guān)系研究的重要方向。而當(dāng)前對(duì)政府會(huì)計(jì)改革的實(shí)際后果的研究，還相對(duì)較少。中國(guó)的政府會(huì)計(jì)改革正在起步，對(duì)后果的經(jīng)驗(yàn)研究更需要前瞻性的預(yù)測(cè)。因此，未來(lái)的研究可能從兩個(gè)方面建設(shè)：其一是通過(guò)對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告的數(shù)據(jù)分析，探討政府財(cái)務(wù)行為的動(dòng)因和結(jié)果；其二是結(jié)合實(shí)驗(yàn)會(huì)計(jì)方法，對(duì)政府會(huì)計(jì)改革可能的后果及其機(jī)制原理進(jìn)行可控環(huán)境下的實(shí)證檢驗(yàn)并進(jìn)行制度績(jī)效比較評(píng)估。我們相信，這些實(shí)務(wù)和理論建設(shè)將為中國(guó)政府會(huì)計(jì)改革順利完成提供助力。

從實(shí)踐上看，政府會(huì)計(jì)改革的根本目的并非僅是提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和信息透明度，而是推動(dòng)政府決策更民主、科學(xué)和高效。我國(guó)已經(jīng)開(kāi)始推行以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)，在改革的具體實(shí)施中需要以政府治理效能提升為導(dǎo)向，這就要求政府會(huì)計(jì)改革、政府財(cái)務(wù)信息披露、審計(jì)內(nèi)控等與政府治理機(jī)制必須要結(jié)合起來(lái)，形成有機(jī)架構(gòu)。具體有以下四方面舉措：第一是完善政府內(nèi)部會(huì)計(jì)部門和財(cái)政部門的決策支持職能，可以考慮增設(shè)專門的高級(jí)財(cái)務(wù)分析崗位，甚至可以外聘專家擔(dān)任各級(jí)政府的理財(cái)專員，以便對(duì)負(fù)債和投資行為、公共服務(wù)決策等提供決策支持。第二，切實(shí)實(shí)施成本管理、內(nèi)部控制和政府內(nèi)部管理會(huì)計(jì)制度，進(jìn)一步提高政府施政的財(cái)務(wù)效率。第三，在此基礎(chǔ)上完善對(duì)政府財(cái)務(wù)施政行為財(cái)務(wù)績(jī)效的考評(píng)，在綜合考慮公共福利提升、社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境效益和政府行為財(cái)務(wù)后果的基礎(chǔ)上對(duì)政府官員進(jìn)行績(jī)效管理和激勵(lì)。第四，逐步推行績(jī)效報(bào)告制度，完善多元化、獨(dú)立性的監(jiān)督控制，為官員的績(jī)效、廉政等水平提供社會(huì)可見(jiàn)的明確標(biāo)準(zhǔn)，為晉升激勵(lì)提供更明確、更有利于公共服務(wù)的標(biāo)桿。

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