政府資產(chǎn)負(fù)債表的核算主體范圍研究

羅 勝 向書(shū)堅(jiān)

一、引言與文獻(xiàn)綜述

2007年以來(lái)發(fā)生的國(guó)際金融危機(jī)和歐債危機(jī)，警醒著人們高度關(guān)注政府資產(chǎn)和負(fù)債狀況。2013年11月，十八屆三中全會(huì)通過(guò)的 《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》中，明確提出加快建立國(guó)家統(tǒng)一的經(jīng)濟(jì)核算制度，編制全國(guó)和地方資產(chǎn)負(fù)債表。政府資產(chǎn)負(fù)債表是借鑒企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表概念，反映政府在某一時(shí)點(diǎn)上所控制的資源狀況，主體是政府。完整的政府資產(chǎn)負(fù)債表，首先，有助于摸清政府的 “家底”，分析政府在某一時(shí)點(diǎn)的資產(chǎn)存量、負(fù)債情況，以及資產(chǎn)負(fù)債比例等；其次，有助于評(píng)估政府財(cái)政運(yùn)行效率和評(píng)價(jià)政府績(jī)效。政府財(cái)政收支流量形成的結(jié)果反映在期初、期末的資產(chǎn)負(fù)債變動(dòng)上，可利用政府資產(chǎn)、負(fù)債的變化評(píng)估政府財(cái)政運(yùn)行效率，科學(xué)評(píng)價(jià)政府當(dāng)期活動(dòng)；第三，有助于全面衡量政府面臨的債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。政府既是公共管理者，還是公共服務(wù)的供給者。公共部門(mén)或公共企業(yè)受政府委托提供公共產(chǎn)品或公共服務(wù)。核算政府和承擔(dān)政府職能的公共企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債，有助于全面衡量政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。為此編制政府資產(chǎn)負(fù)債表具有重要現(xiàn)實(shí)意義。

然而，政府資產(chǎn)負(fù)債表編制的實(shí)踐層面，由于技術(shù)復(fù)雜和資料處理難度較大，僅有少數(shù)發(fā)達(dá)國(guó)家編制出了完整的政府資產(chǎn)負(fù)債表，中國(guó)尚無(wú)真正意義上的政府資產(chǎn)負(fù)債表 （湯林閩，2014）［1］。理論上，國(guó)外很早開(kāi)始研究政府資產(chǎn)負(fù)債表，Dickingson＆Eakin（1936）［2］提出將企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表技術(shù)應(yīng)用于國(guó)民經(jīng)濟(jì)的構(gòu)想。Raymond Goldsmith［3］在19世紀(jì)60年代開(kāi)創(chuàng)了國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表研究，并編制美國(guó)若干年的綜合和分部門(mén)的資產(chǎn)負(fù)債表，Revell［4］試編了英國(guó)1957—1961年的國(guó)民資產(chǎn)負(fù)債表。Hana Brixi，Xu＆Ghezzi，Mendoza＆ Ovideo等學(xué)者［5-6］從政府債務(wù)范圍、分類(lèi)、財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)、政府債務(wù)測(cè)度以及可持續(xù)性等問(wèn)題深入研究了政府債務(wù)問(wèn)題，Scott Anthony，Garland J.M.＆Goldsmith， Cadogan-Cowper＆ Comisari等［7-9］從資產(chǎn)的界定、資產(chǎn)的估值方法、資產(chǎn)分類(lèi)和擴(kuò)展等方面對(duì)政府資產(chǎn)進(jìn)行研究。國(guó)際規(guī)范中國(guó)民賬戶體系 （SNA）最早在1953版涉及到資產(chǎn)負(fù)債表，SNA2008對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表有更為詳盡的說(shuō)明。政府財(cái)政統(tǒng)計(jì)是社會(huì)經(jīng)濟(jì)統(tǒng)計(jì)的一部分，它記錄的是政府財(cái)政資金匯聚、使用和變動(dòng)情況，其中政府財(cái)政統(tǒng)計(jì)體系 （GFSM2014）對(duì)政府資產(chǎn)負(fù)債表也有詳盡的論述；國(guó)際公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 （IPSASs）是由國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)下設(shè)的國(guó)際公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)制定并頒布的，旨在重點(diǎn)關(guān)注政府和相關(guān)政府機(jī)構(gòu)服務(wù)的選民的會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告需求。SNA2008、GFSM2014和IPSASs都為政府資產(chǎn)負(fù)債表編制提供指引。

中國(guó)關(guān)于政府資產(chǎn)負(fù)債表的研究集中于會(huì)計(jì)核算，由于實(shí)行預(yù)算會(huì)計(jì)，政府資產(chǎn)負(fù)債表并未受到重視，隨著收付實(shí)現(xiàn)制的缺陷暴露，政府會(huì)計(jì)改革成為趨勢(shì)，國(guó)內(nèi)學(xué)者對(duì)政府會(huì)計(jì)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的優(yōu)越性、必要性、可行性、如何引入等問(wèn)題展開(kāi)了探討；還有一些學(xué)者從政府會(huì)計(jì)要素、政府會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)改革路徑、核算主體、信息披露、概念框架結(jié)構(gòu)等方面對(duì)政府會(huì)計(jì)相關(guān)理論問(wèn)題進(jìn)行研究；2011年國(guó)家財(cái)政部發(fā)布 《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告試編辦法》，為進(jìn)一步研究政府資產(chǎn)負(fù)債表奠定了基礎(chǔ)；中國(guó)國(guó)家統(tǒng)計(jì)局1997年依據(jù)國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算體系編著《中國(guó)資產(chǎn)負(fù)債表編制方法》，但一直未付諸實(shí)踐。國(guó)內(nèi)學(xué)者中有多個(gè)研究團(tuán)隊(duì)和學(xué)者對(duì)國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表和政府資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行研究，其中，李揚(yáng)（2013）［10-11］依據(jù)國(guó)民資產(chǎn)負(fù)債表的理論框架，編制國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表，特別對(duì)主權(quán)政府資產(chǎn)負(fù)債表的理論、方法，主權(quán)債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估等進(jìn)行深入研究，并于2016年發(fā)布跟蹤研究結(jié)果；馬駿［12］根據(jù)發(fā)達(dá)國(guó)家經(jīng)驗(yàn)，運(yùn)用估值法編制了中國(guó)2002—2010年國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表和政府資產(chǎn)負(fù)債表，其中政府資產(chǎn)負(fù)債表區(qū)分中央和地方兩個(gè)層次，曹遠(yuǎn)征［13］運(yùn)用推算法編制國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表，與馬駿的研究大體一致；國(guó)家自然科學(xué)基金課題組杜金富團(tuán)隊(duì)［14］通過(guò)對(duì)國(guó)際規(guī)范 （如SNA和GFS）和發(fā)達(dá)國(guó)家經(jīng)驗(yàn)，專(zhuān)門(mén)對(duì)政府資產(chǎn)負(fù)債表的編制理論和方法進(jìn)行研究，將政府分為三個(gè)層面，即狹義政府、廣義政府和公共部門(mén)。余斌（2015）［15］對(duì)上述四個(gè)團(tuán)隊(duì)的研究成果和國(guó)家統(tǒng)計(jì)局的編制方法從部門(mén)劃分、項(xiàng)目工具和數(shù)據(jù)等方面進(jìn)行了優(yōu)缺點(diǎn)研究，通過(guò)繼承和調(diào)整得到國(guó)家 （政府）資產(chǎn)負(fù)債表； 湯林閩 （2014a， 2014b）［1］［16］通過(guò)構(gòu)建政府資產(chǎn)負(fù)債表的框架，對(duì)中國(guó)政府資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行編制和估算；李金華 （2015）［17］對(duì)中國(guó)國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表的譜系和編制方法進(jìn)行了深入剖析。

綜上所述，國(guó)際上已經(jīng)有政府資產(chǎn)負(fù)債表的編制經(jīng)驗(yàn)和規(guī)范，但由于國(guó)情不同，不能直接照搬照抄，而國(guó)內(nèi)學(xué)者中不同研究團(tuán)隊(duì)對(duì)政府資產(chǎn)負(fù)債表中政府范圍、資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目范圍的界定存在較大的差異，且使用的編制方法也不盡相同 （馬駿，估值法；曹遠(yuǎn)征，推測(cè)法；李楊，估算法；杜金富，直接核算法；余斌，調(diào)整法），最終形成多個(gè)版本的政府資產(chǎn)負(fù)債表，使得政府資產(chǎn)負(fù)債表的應(yīng)用價(jià)值無(wú)法發(fā)揮。政府資產(chǎn)負(fù)債表包含核算主體和核算項(xiàng)目，核算主體主要指政府，政府范圍是政府資產(chǎn)負(fù)債表編制成功與否的關(guān)鍵因素之一。因此，本文圍繞政府資產(chǎn)負(fù)債表的核算主體范圍問(wèn)題，主要就以下內(nèi)容進(jìn)行探索性分析：（1）比較分析三種不同政府資產(chǎn)負(fù)債的核算依據(jù)和核算理論，討論核算依據(jù)與政府資產(chǎn)負(fù)債表編制目的的內(nèi)在一致性，尋找編制政府資產(chǎn)負(fù)債表的理論依據(jù)； （2）在確定核算依據(jù)和核算理論的基礎(chǔ)上，比較分析三種不同核算體系中的政府范圍，結(jié)合政府功能和編表目的，界定政府資產(chǎn)負(fù)債表的核算主體范圍；（3）根據(jù)界定的核算主體范圍，結(jié)合中國(guó)組織機(jī)構(gòu)屬性，進(jìn)一步確定中國(guó)政府資產(chǎn)負(fù)債表中的政府范圍列示和層級(jí)劃分，進(jìn)而根據(jù)不同層級(jí)的核算主體范圍，討論其資產(chǎn)負(fù)債核算方法，以便實(shí)現(xiàn)編制多層次政府資產(chǎn)負(fù)債表。

二、三種核算體系編制政府資產(chǎn)負(fù)債表的核算依據(jù)與啟示

SNA、GFS和IPSAS關(guān)于政府資產(chǎn)負(fù)債的核算理論和方法有較多論述，但與之相對(duì)應(yīng)的核算依據(jù)不一致，分別為社會(huì)再生產(chǎn)理論、公共經(jīng)濟(jì)理論以及公共受托責(zé)任理論，不同的核算依據(jù)具有不同的側(cè)重點(diǎn)，因此核算依據(jù)與政府資產(chǎn)負(fù)債表編制目的是否存在內(nèi)在一致性還需要討論。

（一）社會(huì)再生產(chǎn)理論與SNA

生產(chǎn)要素、生產(chǎn)范圍和社會(huì)再生產(chǎn)理論構(gòu)成了國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算體系的理論基礎(chǔ)。社會(huì)再生產(chǎn)理論是核心，原因在于它反映了國(guó)民經(jīng)濟(jì)循環(huán)的客觀規(guī)律。在古典馬克思主義政治經(jīng)濟(jì)學(xué)中，馬克思提出社會(huì)再生產(chǎn)四環(huán)節(jié)理論，主要包括生產(chǎn)、分配、交換和使用四個(gè)環(huán)節(jié)。價(jià)值產(chǎn)生于生產(chǎn)環(huán)節(jié)，以生產(chǎn)環(huán)節(jié)作為起點(diǎn)，通過(guò)分配流向消費(fèi)環(huán)節(jié)，然后通過(guò)交換，返回到生產(chǎn)環(huán)節(jié)，形成一個(gè)價(jià)值的循環(huán)。西方經(jīng)濟(jì)學(xué)中，凱恩斯提出收入減消費(fèi)恒等于儲(chǔ)蓄，儲(chǔ)蓄恒等于投資這兩個(gè)恒等式，說(shuō)明了生產(chǎn)創(chuàng)造的收入先進(jìn)入到消費(fèi)領(lǐng)域，剩余的形成儲(chǔ)蓄，通過(guò)投資返回到生產(chǎn)領(lǐng)域，實(shí)現(xiàn)循環(huán)。SNA以社會(huì)再生產(chǎn)為主線，核算國(guó)民經(jīng)濟(jì)整體運(yùn)行狀況。它與馬克思主義經(jīng)濟(jì)學(xué)的社會(huì)再生產(chǎn)理論、凱恩斯理論基本邏輯存在著一致性。國(guó)民經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行，從生產(chǎn)環(huán)節(jié)開(kāi)始，生產(chǎn)產(chǎn)品的同時(shí)也創(chuàng)造價(jià)值收入，收入通過(guò)生產(chǎn)要素市場(chǎng)進(jìn)行初始分配和再分配進(jìn)入到消費(fèi)環(huán)節(jié)，消費(fèi)部門(mén)把其中一部分收入用于消費(fèi)品市場(chǎng)的交換，直接進(jìn)入到生產(chǎn)環(huán)節(jié)，使生產(chǎn)消費(fèi)品部門(mén)得到價(jià)值補(bǔ)償，剩余收入形成儲(chǔ)蓄，通過(guò)金融市場(chǎng)流向投資部門(mén)，投資部門(mén)通過(guò)把這些資金用于生產(chǎn)資料市場(chǎng)的交換進(jìn)行投資，流回生產(chǎn)環(huán)節(jié)，使生產(chǎn)部門(mén)生產(chǎn)的投資品得到價(jià)值補(bǔ)償，這樣實(shí)現(xiàn)了經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的大循環(huán)。SNA正是核算經(jīng)濟(jì)循環(huán)中生產(chǎn)、收入、分配、使用的總量。

經(jīng)濟(jì)運(yùn)行通過(guò)生產(chǎn)、分配、消費(fèi)、積累等當(dāng)期經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，形成期末的資產(chǎn)負(fù)債。資產(chǎn)負(fù)債的增減變化，反映在這一時(shí)期內(nèi)一切生產(chǎn)、收入與消費(fèi)、儲(chǔ)蓄與投資，以及貸出與借入的積累變化過(guò)程。從整個(gè)社會(huì)再生產(chǎn)來(lái)看，資產(chǎn)負(fù)債存量核算反映了社會(huì)再生產(chǎn)的基本條件——物力和財(cái)力的核算，期初的資產(chǎn)存量是國(guó)民經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的先決條件和起點(diǎn)，期末資產(chǎn)存量是國(guó)民經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的結(jié)果，同時(shí)又是下一期社會(huì)再生產(chǎn)的起點(diǎn)。SNA通過(guò)資產(chǎn)負(fù)債核算，使得國(guó)民經(jīng)濟(jì)總體的資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)的總量、結(jié)構(gòu)和變動(dòng)情況更加清晰，通過(guò)編制國(guó)民資產(chǎn)負(fù)債表，一方面反映了一國(guó)的經(jīng)濟(jì)實(shí)力，另一方面也反映了該國(guó)進(jìn)行擴(kuò)大再生產(chǎn)的能力。在國(guó)民資產(chǎn)負(fù)債表中，政府部門(mén)只是作為五大機(jī)構(gòu)部門(mén)中的一個(gè)機(jī)構(gòu)部門(mén)，形成分部門(mén)的資產(chǎn)負(fù)債表——政府部門(mén)資產(chǎn)負(fù)債表。

（二）公共經(jīng)濟(jì)理論與GFS

與私人部門(mén)相對(duì)應(yīng)，公共部門(mén)是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中一個(gè)不可或缺的有機(jī)組成部分。公共部門(mén)與私人部門(mén)一同構(gòu)成了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下的經(jīng)濟(jì)體系，其中，公共部門(mén)主要是指政府部門(mén)。基于理性人的假設(shè)，早期的經(jīng)濟(jì)學(xué)理論主張由 “看不見(jiàn)的手”來(lái)調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)，政府充當(dāng) “守夜人”的角色，反對(duì)政府征收除了足以維持和平、治安和財(cái)產(chǎn)權(quán)以外的稅賦，稅收應(yīng)盡量避免干擾社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，財(cái)政收支都應(yīng)保持平衡，奉行經(jīng)濟(jì)自由主義等觀點(diǎn)。1929年發(fā)生資本主義經(jīng)濟(jì)危機(jī)后，經(jīng)濟(jì)自由主義、政府不干預(yù)經(jīng)濟(jì)的理論，以及財(cái)政平衡的思想受到詬病，其原因在于市場(chǎng)存在著失靈。1936年凱恩斯在其 《就業(yè)、利息和貨幣通論》中，提出關(guān)于政府干預(yù)經(jīng)濟(jì)的一整套理論和政策，積極主張國(guó)家干預(yù)經(jīng)濟(jì)，使財(cái)政稅收成為刺激有效需求，加強(qiáng)宏觀經(jīng)濟(jì)管理的重要工具。而政府宏觀調(diào)控的經(jīng)濟(jì)手段就是通過(guò)政府財(cái)政的收與支來(lái)影響各個(gè)經(jīng)濟(jì)主體的經(jīng)濟(jì)行為。現(xiàn)代公共財(cái)政學(xué)在此基礎(chǔ)之上發(fā)展起來(lái)，專(zhuān)門(mén)研究政府的收支活動(dòng)和經(jīng)濟(jì)行為?，F(xiàn)代財(cái)政理論將政府作為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的參與者之一，獲得收入——財(cái)政稅收，并通過(guò)財(cái)政稅收來(lái)生產(chǎn)公共產(chǎn)品和服務(wù) （私人部門(mén)不能較好發(fā)揮作用）以及調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)。當(dāng)產(chǎn)生財(cái)政收支不平衡時(shí)，就會(huì)進(jìn)行流動(dòng)性管理，發(fā)生各類(lèi)政府融資和借貸活動(dòng)。GFS則是從數(shù)量上描述政府經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)。

政府通過(guò)征稅、生產(chǎn)、補(bǔ)貼、購(gòu)買(mǎi)、借款、負(fù)債等活動(dòng)進(jìn)行宏觀經(jīng)濟(jì)管理，為完成這些運(yùn)營(yíng)活動(dòng)，會(huì)發(fā)生各類(lèi)收入和支出活動(dòng)，而在運(yùn)營(yíng)中會(huì)產(chǎn)生各類(lèi)非金融資產(chǎn)的獲得與處置。當(dāng)發(fā)生財(cái)政收支不平衡時(shí)，政府通過(guò)融資和借貸，形成赤字，所有這些活動(dòng)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)流量，都會(huì)影響到政府的資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)。參照GFS，編制政府資產(chǎn)負(fù)債表，一方面可以了解政府的資產(chǎn)、負(fù)債及凈財(cái)富狀況，另一方面還可以了解政府通過(guò)收支活動(dòng)進(jìn)行運(yùn)營(yíng)的效果。

（三）公共受托責(zé)任理論和IPSAS

財(cái)產(chǎn)所有權(quán)和財(cái)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離，使得受托責(zé)任產(chǎn)生。它最早出現(xiàn)在資本主義經(jīng)濟(jì)發(fā)展中形成的股份公司，財(cái)產(chǎn)所有者將財(cái)產(chǎn)交給經(jīng)營(yíng)管理者經(jīng)營(yíng)管理，但由于道德風(fēng)險(xiǎn)和逆向選擇等問(wèn)題的存在，為了維持這種受托關(guān)系，財(cái)產(chǎn)所有者和經(jīng)營(yíng)管理者需要評(píng)價(jià)和證明經(jīng)營(yíng)管理業(yè)績(jī)。隨著社會(huì)化大生產(chǎn)和商品經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，兩權(quán)分離導(dǎo)致的受托責(zé)任隨處可見(jiàn)。政府作為市場(chǎng)主體之一，其控制的資源主要來(lái)自于資源提供者——企業(yè)和居民。政府作為受托人，必然應(yīng)對(duì)資源使用的效率、效果、效益負(fù)責(zé)，資源提供者則關(guān)注資源的使用去向和效果，關(guān)心公眾利益和社會(huì)福利的實(shí)現(xiàn)與改善。信息的不對(duì)稱(chēng)，使得政府可能更關(guān)注自身利益的改善和擴(kuò)大，因而需要一種制度安排來(lái)計(jì)量、記錄和報(bào)告政府的公共政策選擇，以及資源籌集、使用和管理，使得政府和公共受托人的利益不一致性達(dá)到最小化，政府財(cái)務(wù)報(bào)告屬于這種制度安排。IPSAS的主要目標(biāo)是提供有助于廣大使用者對(duì)資源分配做出決策和評(píng)價(jià)的有關(guān)主體財(cái)務(wù)狀況、業(yè)績(jī)以及現(xiàn)金流量的信息，還反映主體對(duì)受托資源的受托責(zé)任。

公共部門(mén)的主體是政府部門(mén)。政府預(yù)算會(huì)計(jì)記錄的是政府預(yù)算執(zhí)行的過(guò)程和結(jié)果的信息，政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)記錄的則是反映政府政策、財(cái)務(wù)狀況和管理業(yè)績(jī)的信息。編制政府財(cái)務(wù)報(bào)告，一方面方便政府內(nèi)部管理，了解政府的財(cái)務(wù)運(yùn)營(yíng)狀況，另一方面起著信息反饋和監(jiān)督的作用。

（四）分析與啟示

通過(guò)上述分析可以看出，基于不同的核算理論和體系編制的政府資產(chǎn)負(fù)債表具有不同的作用，因而編制政府資產(chǎn)負(fù)債表需要綜合考慮編表目的和核算理論，具體表現(xiàn)為：

第一，從核算目的看，SNA、GFS和IPSAS中任一核算體系編制政府資產(chǎn)負(fù)債表都不能完全實(shí)現(xiàn)編表目的?；赟NA編制國(guó)民資產(chǎn)負(fù)債表，著眼于整個(gè)國(guó)民經(jīng)濟(jì)運(yùn)行，全面測(cè)算社會(huì)再生產(chǎn)的條件、過(guò)程以及運(yùn)行結(jié)果，政府部門(mén)作為經(jīng)濟(jì)總體的機(jī)構(gòu)部門(mén)之一，分部門(mén)政府資產(chǎn)負(fù)債表是國(guó)民資產(chǎn)負(fù)債表的附屬品，它反映了政府部門(mén)的資產(chǎn)、負(fù)債及其結(jié)構(gòu)變化等，僅具有統(tǒng)計(jì)功能?；贕FS編制政府資產(chǎn)負(fù)債表，主要目的是對(duì)政府資產(chǎn)負(fù)債核算，了解政府管理經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的績(jī)效和抵御經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)的能力，進(jìn)而監(jiān)測(cè)和評(píng)估政府管理經(jīng)濟(jì)的效率?；贗PSAS編制的政府財(cái)務(wù)報(bào)告，一方面從運(yùn)行成本和財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)出發(fā)，滿足政府管理的需要，另一方面反映政府履行受托責(zé)任的情況。

第二，從核算內(nèi)容來(lái)看，政府不同行為活動(dòng)內(nèi)容需要使用不同核算理論和方法核算。政府活動(dòng)主要分為行政管理和生產(chǎn)公共產(chǎn)品。政府行政管理職責(zé)是維持政府的正常運(yùn)行和社會(huì)穩(wěn)定，生產(chǎn)活動(dòng)是圍繞公共產(chǎn)品。政府在進(jìn)行行政管理時(shí)，既不通過(guò)政府本身資產(chǎn)的積累，也不通過(guò)生產(chǎn)獲得盈利，而是憑借其地位，通過(guò)來(lái)源于稅收或其他強(qiáng)制性轉(zhuǎn)移等籌集資金展開(kāi)活動(dòng)，直接體現(xiàn)為政府的收入與開(kāi)支活動(dòng)。不間斷的財(cái)政收入與開(kāi)支形成了收支流量，在期初存量的基礎(chǔ)上，不間斷的收支流量又使期末存量達(dá)到新的水平，這些流量和存量反映了政府行政管理結(jié)果，核算這類(lèi)活動(dòng)需要借助公共管理理論。當(dāng)政府進(jìn)行宏觀經(jīng)濟(jì)管控時(shí)，會(huì)進(jìn)入到生產(chǎn)領(lǐng)域，從事范圍廣泛的生產(chǎn)活動(dòng)，對(duì)于這類(lèi)單位的活動(dòng)核算，應(yīng)該借助于社會(huì)再生產(chǎn)理論。

綜上，從編制目的上看，根據(jù)政府職能定位，將社會(huì)再生產(chǎn)理論、公共經(jīng)濟(jì)理論和受托責(zé)任理論作為政府資產(chǎn)負(fù)債的核算依據(jù)，將SNA、GFS和IPSAS作為政府資產(chǎn)負(fù)債的核算理論，有利于實(shí)現(xiàn)政府資產(chǎn)負(fù)債表的多重編制目的；從政府的活動(dòng)屬性上看，政府活動(dòng)主要包含管理活動(dòng)和生產(chǎn)活動(dòng)，管理活動(dòng)依賴(lài)于財(cái)政收支，核算此類(lèi)活動(dòng)需要基于公共經(jīng)濟(jì)理論，而政府通過(guò)委托或者控制進(jìn)入到生產(chǎn)領(lǐng)域中，核算此類(lèi)活動(dòng)需要基于社會(huì)再生產(chǎn)理論。因此，政府資產(chǎn)負(fù)債表的編制目的和政府活動(dòng)屬性決定了編制政府資產(chǎn)負(fù)債表的核算依據(jù)和核算理論。

三、三種不同核算體系中政府范圍比較分析

科學(xué)確定核算范圍是任何統(tǒng)計(jì)核算的基本出發(fā)點(diǎn)。核算政府的資產(chǎn)和負(fù)債，編制政府資產(chǎn)負(fù)債表，也應(yīng)該科學(xué)界定政府范圍。前文中分析發(fā)現(xiàn)，編制政府資產(chǎn)負(fù)債表需要將社會(huì)再生產(chǎn)理論、公共經(jīng)濟(jì)理論和受托責(zé)任理論作為政府資產(chǎn)負(fù)債的核算依據(jù)，將SNA、GFS和IPSAS作為政府資產(chǎn)負(fù)債的核算理論。政府資產(chǎn)負(fù)債表編制的目的包括核算政府的資產(chǎn)負(fù)債、評(píng)估政府運(yùn)行效率和全面測(cè)度政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，以及公共產(chǎn)品生產(chǎn)能力等，然而，SNA、GFS和IPSAS中三種不同類(lèi)型政府資產(chǎn)負(fù)債表具有不同的目的和作用，SNA側(cè)重社會(huì)再生產(chǎn)，基于SNA編制的政府資產(chǎn)負(fù)債表只能統(tǒng)計(jì)政府機(jī)構(gòu)部門(mén)的資產(chǎn)負(fù)債，故而SNA中政府范圍包括狹義政府和廣義政府，其中狹義政府指政府行政機(jī)構(gòu)，廣義政府包括狹義政府和政府單位控制下的非市場(chǎng)非營(yíng)利機(jī)構(gòu)。GFS側(cè)重核算財(cái)政活動(dòng)，基于GFS編制的政府資產(chǎn)負(fù)債表只能反映政府的財(cái)政收入與支出活動(dòng)效率，無(wú)法核算政府部門(mén)控制單位的生產(chǎn)、流通、消費(fèi)、積累，但GFS中政府范圍包括狹義政府、廣義政府和公共部門(mén)三個(gè)層次。狹義政府指政府行政機(jī)構(gòu)，廣義政府包括狹義政府和政府單位控制下的非市場(chǎng)非營(yíng)利機(jī)構(gòu)，公共部門(mén)包括廣義政府、非金融公共公司和金融公共公司。IPSAS側(cè)重信息反饋和內(nèi)部管理，基于IPSAS編制的政府資產(chǎn)負(fù)債表，僅滿足不同使用者對(duì)政府財(cái)務(wù)信息的需要，還滿足外部使用者的信息需要。IPSAS中政府范圍指中央政府、地方政府和受政府控制的經(jīng)濟(jì)實(shí)體 （如政府企業(yè)等）。因此，基于不同核算體系編制的政府資產(chǎn)負(fù)債表因其目的和用途不同進(jìn)而使得政府資產(chǎn)負(fù)債表主體范圍也不一致。

從SNA和GFS這兩個(gè)體系對(duì)政府的劃分范圍來(lái)看，差異在于SNA不區(qū)分私人產(chǎn)品部門(mén)與公共產(chǎn)品部門(mén)，核算時(shí)統(tǒng)一用產(chǎn)品標(biāo)示核算，這與其只核算市場(chǎng)交易的原則有關(guān)；而GFS區(qū)分了市場(chǎng)中不同性質(zhì)的產(chǎn)品部門(mén)，強(qiáng)調(diào)了政府作為公共產(chǎn)品部門(mén)的性質(zhì)。由此也可以看出，SNA對(duì)政府的定義與政府范圍的劃分是存在一定矛盾的，因?yàn)檎墓┙o實(shí)際上是公共產(chǎn)品供給，但SNA又將非金融公共公司與金融公共公司劃入到非金融部門(mén)與金融部門(mén)中，如果SNA在具體核算時(shí)將政府的公共產(chǎn)品部門(mén)職能從私人產(chǎn)品部門(mén)的核算中分離出來(lái)，實(shí)際上就與GFS的政府范圍劃分一致，且從SNA對(duì)政府的定義來(lái)看，這種區(qū)分也是必要的。同時(shí)，GFS雖然側(cè)重核算財(cái)政活動(dòng)，但由于政府的準(zhǔn)財(cái)政活動(dòng)執(zhí)行部門(mén)——公共公司主要生產(chǎn)公共產(chǎn)品，實(shí)際上代替政府行使公共生產(chǎn)職能，因而將公共公司劃入全口徑政府。而IPSAS中受政府控制的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，主要指財(cái)務(wù)控制的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，其范圍遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于政策控制。

因此，本文政府資產(chǎn)負(fù)債表中政府范圍采用GFS劃分標(biāo)準(zhǔn)，將政府劃分為三個(gè)層次：狹義政府、廣義政府和全口徑政府。其中，狹義政府是指通過(guò)政治過(guò)程依法設(shè)立的行政、立法和司法等機(jī)構(gòu)以及社會(huì)保障單位；廣義政府不僅包含狹義政府，還包括受政府控制的非營(yíng)利機(jī)構(gòu)，這與SNA中廣義政府部門(mén)范圍一致；全口徑政府包含廣義政府和公共公司，公共公司又分為公共非金融公司和公共金融公司，具體分類(lèi)見(jiàn)表1。

表1 政府資產(chǎn)負(fù)債表

GFS體系中多層次劃分政府范圍能夠?qū)崿F(xiàn)政府資產(chǎn)負(fù)債表編表目的，具體表現(xiàn)為： （1）狹義政府包括通過(guò)政治程序設(shè)立的、在特定區(qū)域內(nèi)對(duì)其他機(jī)構(gòu)單位擁有立法權(quán)、司法權(quán)或行政權(quán)等的法律實(shí)體，它們都是由主預(yù)算賬戶覆蓋，其收入和支出都是由財(cái)政部通過(guò)立法授權(quán)的一般預(yù)算來(lái)約束和控制。編制狹義政府資產(chǎn)負(fù)債表，一方面，定期公布狹義政府的資產(chǎn)和負(fù)債，有助于提高政府財(cái)政管理水平和透明度，便于公眾監(jiān)督，避免產(chǎn)生不良資產(chǎn)，另一方面，通過(guò)計(jì)算政府期末期初資產(chǎn)負(fù)債變化量，可以分析狹義政府財(cái)政收支去向進(jìn)而評(píng)估政府運(yùn)行效率。 （2）廣義政府范圍是在狹義政府范圍基礎(chǔ)上，增加了政府控制的非營(yíng)利機(jī)構(gòu)，其共同特征體現(xiàn)為非市場(chǎng)生產(chǎn)，與市場(chǎng)生產(chǎn)相對(duì)應(yīng)。編制廣義政府資產(chǎn)負(fù)債表，一方面有助于核算廣義政府的資產(chǎn)負(fù)債，凈資產(chǎn)能夠反映廣義政府控制的資源規(guī)模和數(shù)量，進(jìn)而理清政府與市場(chǎng)間關(guān)系，轉(zhuǎn)變政府職能；另一方面，廣義政府范圍與國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表中政府范圍一致，編制的廣義政府資產(chǎn)負(fù)債表可作為國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表子表，從國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表的角度，分析政府與其他部門(mén)的風(fēng)險(xiǎn)傳導(dǎo)，以及對(duì)宏觀經(jīng)濟(jì)的影響。（3）全口徑政府包括廣義政府部門(mén)和公共公司。公共公司從事準(zhǔn)財(cái)政活動(dòng)，其實(shí)質(zhì)是執(zhí)行政府的生產(chǎn)職能。編制全口徑政府資產(chǎn)負(fù)債表，核算全口徑政府的資產(chǎn)負(fù)債，有助于反映政府提供公共服務(wù)的能力；同時(shí)，公共公司作為政府債務(wù)的源頭，將其納入全口徑政府，還有助于全面衡量政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

四、中國(guó)政府資產(chǎn)負(fù)債表中的政府范圍

中國(guó)的政府組成比一般成熟市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家更加復(fù)雜，因而對(duì)政府范圍的劃分，不僅要參考國(guó)際核算體系政府范圍劃分，還應(yīng)考慮中國(guó)的具體實(shí)踐，使得政府范圍劃分符合中國(guó)實(shí)際。

（一）中國(guó)組織機(jī)構(gòu)基本情況

根據(jù)職能和目的，可將中國(guó)組織機(jī)構(gòu)主要?jiǎng)澐譃槠髽I(yè)、機(jī)關(guān)單位、事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體和其他組織機(jī)構(gòu)，具體見(jiàn)表2。

表2 中華人民共和國(guó)的組織機(jī)構(gòu)類(lèi)型

1.企業(yè)一般是指以營(yíng)利為目的，運(yùn)用各種生產(chǎn)要素，向市場(chǎng)提供商品或服務(wù)，實(shí)行自主經(jīng)營(yíng)、自負(fù)盈虧、獨(dú)立核算的法人。按登記注冊(cè)類(lèi)型，企業(yè)包括：內(nèi)資企業(yè)，港、澳、臺(tái)商投資企業(yè)和外商投資企業(yè)。其中，內(nèi)資企業(yè)包括國(guó)有企業(yè)、集體企業(yè)、股份合作企業(yè)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)、有限責(zé)任公司、股份有限公司、私營(yíng)企業(yè)以及其他企業(yè)等。

2.機(jī)關(guān)是指國(guó)家為行使其職能而設(shè)立的各種機(jī)構(gòu)，是專(zhuān)司國(guó)家權(quán)力和國(guó)家管理職能的組織，包括各級(jí)權(quán)力機(jī)關(guān)、行政機(jī)關(guān)、審判機(jī)關(guān)、檢察機(jī)關(guān)和軍隊(duì)中的各級(jí)機(jī)關(guān)、政協(xié)組織、民主黨派，還包括政黨機(jī)關(guān)。

3.事業(yè)單位是指受?chē)?guó)家行政機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)，沒(méi)有生產(chǎn)收入、所需經(jīng)費(fèi)由公共財(cái)政支出、不實(shí)行經(jīng)濟(jì)核算、主要提供教育、科技、文化、衛(wèi)生等活動(dòng)的非物質(zhì)生產(chǎn)和勞務(wù)服務(wù)的社會(huì)公共組織。事業(yè)單位接受政府領(lǐng)導(dǎo)，其表現(xiàn)形式為組織或機(jī)構(gòu)的法人實(shí)體，具體包括：農(nóng)林牧副漁和水利事業(yè)，地質(zhì)普查和勘探事業(yè)，勘查、建筑設(shè)計(jì)事業(yè)，交通運(yùn)輸事業(yè)，房地產(chǎn)管理事業(yè)，公用事業(yè)和咨詢(xún)服務(wù)事業(yè)，衛(wèi)生、體育和社會(huì)福利事業(yè)，教育、文化藝術(shù)和廣播電影電視事業(yè)，科學(xué)研究和綜合技術(shù)服務(wù)事業(yè)，以及其他事業(yè)［18］。

4.社會(huì)團(tuán)體是中國(guó)公民自愿組成的，為實(shí)現(xiàn)會(huì)員共同意愿，按照其章程開(kāi)展活動(dòng)的非營(yíng)利社會(huì)組織，包括各種慈善組織、基金會(huì)、學(xué)會(huì)、協(xié)會(huì)、聯(lián)合會(huì)和研究會(huì)等。

5.其他組織機(jī)構(gòu)包括城市居委會(huì)、村民委員會(huì)和宗教活動(dòng)場(chǎng)所等。

從中國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)基本單位看，與國(guó)際核算體系中機(jī)構(gòu)單位和機(jī)構(gòu)部門(mén)劃分存在著一定差異，如國(guó)際核算體系中不存在事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體，以及基層居委會(huì)和村委會(huì)等。

（二）中國(guó)政府資產(chǎn)負(fù)債表中政府范圍劃分

本文針對(duì)中國(guó)組織機(jī)構(gòu)的屬性和功能，做如下劃分：

1.企業(yè)是以營(yíng)利為目的市場(chǎng)生產(chǎn)者，將受到政府控制的國(guó)有企業(yè)、集體企業(yè)以及股份制企業(yè)劃歸公共公司，根據(jù)其生產(chǎn)活動(dòng)內(nèi)容，具體劃分為非金融公共企業(yè)和金融公共企業(yè)。

2.中國(guó)的各級(jí)權(quán)力機(jī)關(guān)、行政機(jī)關(guān)、審判機(jī)關(guān)、檢察機(jī)關(guān)和軍隊(duì)中的各級(jí)機(jī)關(guān)代替國(guó)家行使政府職能，將其劃歸狹義政府。中國(guó)共產(chǎn)黨是執(zhí)政黨，憲法明文確定了中國(guó)共產(chǎn)黨在國(guó)家事務(wù)中居于領(lǐng)導(dǎo)一切的地位。因此，應(yīng)將中國(guó)共產(chǎn)黨的各級(jí)機(jī)關(guān)納入狹義政府范圍。社會(huì)保障基金是指由政府單位實(shí)施和控制的、覆蓋全社會(huì)或社會(huì)大部分人群的社會(huì)保險(xiǎn)計(jì)劃。由于中國(guó)的社會(huì)保障計(jì)劃與政府其他財(cái)政活動(dòng)的聯(lián)系相當(dāng)緊密，因而直接將其劃歸狹義政府部門(mén)，不單獨(dú)列示。

3.事業(yè)單位是經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展中提供公益服務(wù)的主要載體，但其構(gòu)成情況比較復(fù)雜。中共中央、國(guó)務(wù)院關(guān)于分類(lèi)推進(jìn)事業(yè)單位改革的指導(dǎo)意見(jiàn)將事業(yè)單位劃分為三類(lèi)：承擔(dān)行政職能的單位，劃歸行政機(jī)構(gòu)或轉(zhuǎn)為行政機(jī)構(gòu)；從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的單位，逐步轉(zhuǎn)為企業(yè)；對(duì)從事公益服務(wù)的單位，細(xì)分為兩類(lèi)：承擔(dān)義務(wù)教育、基礎(chǔ)性科研、公共文化、公共衛(wèi)生及基層的基本醫(yī)療服務(wù)等基本公益服務(wù)，不能或不宜由市場(chǎng)配置資源的，劃入公益一類(lèi)；承擔(dān)高等教育、非營(yíng)利醫(yī)療等公益服務(wù)，部分可由市場(chǎng)配置資源，劃入公益二類(lèi)。根據(jù)GFS非市場(chǎng)原則和政府控制原則政府范圍劃分標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)事業(yè)單位歸屬進(jìn)行劃分，將承擔(dān)行政職能的機(jī)構(gòu)劃歸狹義政府部門(mén)；將轉(zhuǎn)為企業(yè)，從事市場(chǎng)生產(chǎn)卻由政府控制的事業(yè)單位劃歸公共公司，不屬該范圍的劃歸為私人企業(yè)；將完全符合非市場(chǎng)原則和政府控制原則的公益一類(lèi)事業(yè)單位劃歸廣義政府部門(mén)中非營(yíng)利機(jī)構(gòu)；公益二類(lèi)事業(yè)單位雖提供公益服務(wù)，但其產(chǎn)品或服務(wù)的價(jià)格不滿足非市場(chǎng)性的原則，但滿足政府控制原則，可將其劃歸公共公司。

4.社會(huì)團(tuán)體包括特殊社團(tuán)法人和一般社會(huì)團(tuán)體。特殊社團(tuán)法人是國(guó)家根據(jù)特定的目的或特定法律設(shè)立的，由中央機(jī)構(gòu)編制部門(mén)直接管理的且免于登記的22個(gè)群眾團(tuán)體，包括中華全國(guó)總工會(huì)、中華全國(guó)婦女聯(lián)合會(huì)、中國(guó)共青團(tuán)等，這些機(jī)構(gòu)單位在業(yè)務(wù)上接受黨中央和國(guó)務(wù)院直接領(lǐng)導(dǎo)，受政府控制程度較高，且大部分運(yùn)營(yíng)資金來(lái)源于財(cái)政撥款，執(zhí)行部分政府職能，因此它們符合非市場(chǎng)性和政府控制的原則，將其劃歸廣義政府中受政府控制的非營(yíng)利機(jī)構(gòu)。對(duì)于一般社會(huì)團(tuán)體，符合非市場(chǎng)的原則，但不受政府控制，可將其劃歸為住戶服務(wù)的非營(yíng)利機(jī)構(gòu)范圍。

5.其他機(jī)構(gòu)組織中，城市居委會(huì)和農(nóng)村村委會(huì)屬于基層群眾自治組織，主要為基層群眾服務(wù)，可將其劃歸為住戶服務(wù)的非營(yíng)利機(jī)構(gòu)范圍。

6.中國(guó)人民銀行是國(guó)務(wù)院組成部門(mén)，屬于政府管理機(jī)構(gòu)，在國(guó)務(wù)院的指導(dǎo)下，制定和執(zhí)行貨幣政策，防范和化解金融風(fēng)險(xiǎn)，維護(hù)金融穩(wěn)定，符合政府控制的原則，但作為銀行的銀行，中國(guó)人民銀行是商業(yè)銀行的最后貸款人，存在市場(chǎng)行為。鑒于中國(guó)人民銀行活動(dòng)性質(zhì)具有雙重性，將其劃歸公共公司中的金融貨幣公司。

參考GFS中政府活動(dòng)屬性、職能的定義，根據(jù)中國(guó)組織機(jī)構(gòu)的實(shí)際情況和政府作為公共主體的特性，將中國(guó)政府資產(chǎn)負(fù)債表政府范圍劃分為三個(gè)層次，狹義政府、廣義政府和全口徑政府。狹義政府資產(chǎn)負(fù)債表的核算主體為行使管理者職能的行政事業(yè)單位；廣義政府資產(chǎn)負(fù)債表核算主體為狹義政府、公益一類(lèi)事業(yè)單位和社會(huì)團(tuán)體；全口徑政府資產(chǎn)負(fù)債表核算主體為廣義政府和公共公司，詳見(jiàn)表3、表4和表5。

表3 中國(guó)狹義政府資產(chǎn)負(fù)債表

表4 中國(guó)廣義政府資產(chǎn)負(fù)債表

表5 中國(guó)全口徑政府資產(chǎn)負(fù)債表

（三）不同層次核算主體的資產(chǎn)負(fù)債核算方法討論

政府資產(chǎn)負(fù)債表的核算主體范圍劃分為狹義政府、廣義政府和全口徑政府三個(gè)層次，但不同層次政府具有不同的政府職能，其開(kāi)展的政府活動(dòng)性質(zhì)不同，使得政府資產(chǎn)負(fù)債形成方式也不一致。因此，核算每一層次政府的活動(dòng)及其資產(chǎn)負(fù)債，需根據(jù)政府活動(dòng)屬性選擇合適的核算方法。具體來(lái)說(shuō)：

1.狹義政府資產(chǎn)負(fù)債核算。狹義政府代替政府行使行政職能、政治職能和社會(huì)職能，它們被賦予在廣泛的國(guó)家政治生活、社會(huì)生活過(guò)程中的各種任務(wù)，充當(dāng)管理者的角色，目的是維持良好的秩序，包括國(guó)防安全、社會(huì)穩(wěn)定、市場(chǎng)健康等。狹義政府活動(dòng)資金來(lái)源于財(cái)政，它們不是通過(guò)政府本身資產(chǎn)的積累，也不是通過(guò)政府生產(chǎn)多少數(shù)量的勞務(wù)，而是通過(guò)連續(xù)不斷的財(cái)政收支從事管理活動(dòng)，核算這類(lèi)單位資產(chǎn)負(fù)債應(yīng)參考GFS。GFS通過(guò)政府收入核算和開(kāi)支核算等這些流量核算，將某一期結(jié)束的資產(chǎn)負(fù)債表和下一期結(jié)束的資產(chǎn)負(fù)債表結(jié)合，全面核算政府資產(chǎn)和負(fù)債有關(guān)的交易，最終通過(guò)這些流量，使得會(huì)計(jì)期初資產(chǎn)負(fù)債表和期末資產(chǎn)負(fù)債表協(xié)調(diào)，形成GFS的狹義政府資產(chǎn)負(fù)債表。

2.廣義政府資產(chǎn)負(fù)債核算。廣義政府除了包含狹義政府外，還包括公益一類(lèi)事業(yè)單位和社會(huì)團(tuán)體。這類(lèi)單位或機(jī)構(gòu)具有公益性質(zhì)，其生產(chǎn)產(chǎn)品的一個(gè)重要特征是產(chǎn)品價(jià)格沒(méi)有經(jīng)濟(jì)意義。因此，除狹義政府外的其他廣義政府單位，需要依據(jù)IPSAS核算它們的資產(chǎn)負(fù)債。

3.全口徑政府資產(chǎn)負(fù)債核算。全口徑政府包括廣義政府和公共公司。公共產(chǎn)品的生產(chǎn)一般由政府直接進(jìn)入生產(chǎn)領(lǐng)域來(lái)提供，若政府不能直接進(jìn)入到生產(chǎn)領(lǐng)域，表現(xiàn)為組織產(chǎn)品生產(chǎn)和為生產(chǎn)提供資金，委托公共公司生產(chǎn)，但政策和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)受到政府控制。純公共產(chǎn)品的生產(chǎn)一般由公益一類(lèi)事業(yè)單位和社會(huì)團(tuán)體負(fù)責(zé)，而公共公司主要生產(chǎn)準(zhǔn)公共產(chǎn)品，公共公司通過(guò)生產(chǎn)、分配、使用和積累等社會(huì)再生產(chǎn)環(huán)節(jié)，投入的資產(chǎn)在這個(gè)價(jià)值運(yùn)動(dòng)后獲得補(bǔ)償，形成新的資產(chǎn)。因而公共公司的資產(chǎn)負(fù)債核算需要參考SNA，通過(guò)核算期初資產(chǎn)、資本形成、價(jià)值變動(dòng)和其他物量變化等流量，最終形成期末的資產(chǎn)負(fù)債。

因此，政府資產(chǎn)負(fù)債表的核算主體范圍層次不同，其資產(chǎn)負(fù)債核算方法也不同，這取決于不同層次政府活動(dòng)屬性。

五、研究結(jié)論

編制政府資產(chǎn)負(fù)債表是一項(xiàng)重要而艱巨的工作，但總攬現(xiàn)有研究，在政府資產(chǎn)負(fù)債表編制理論、政府范圍、資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目范圍上還未形成統(tǒng)一認(rèn)識(shí)。為此，本文針對(duì)政府資產(chǎn)負(fù)債表編制的基本問(wèn)題——核算主體范圍展開(kāi)研究，得到以下結(jié)論：

首先，社會(huì)再生產(chǎn)理論、公共經(jīng)濟(jì)理論和受托責(zé)任理論是政府資產(chǎn)負(fù)債核算依據(jù)，SNA、GFS和IPSAS是政府資產(chǎn)負(fù)債核算理論。從政府的職能和定位看，政府是管理者和生產(chǎn)者的統(tǒng)一體。政府執(zhí)行管理職能的資金來(lái)源于財(cái)政預(yù)算，核算政府的收與支，編制這類(lèi)單位資產(chǎn)負(fù)債表需要基于公共經(jīng)濟(jì)理論和受托責(zé)任理論。執(zhí)行生產(chǎn)職能是從政府作為公共主體考慮，核算政府作為生產(chǎn)者在社會(huì)再生產(chǎn)中的資本積累，編制這類(lèi)單位資產(chǎn)負(fù)債表需要基于社會(huì)再生產(chǎn)理論，因此，需要把社會(huì)再生產(chǎn)理論、公共受托責(zé)任理論和公共經(jīng)濟(jì)理論作為編表的理論依據(jù)。同時(shí)，從政府的活動(dòng)屬性看，需要通過(guò)SNA核算公共公司的生產(chǎn)活動(dòng)，通過(guò)GFS核算政府的財(cái)政收支活動(dòng)。同時(shí)，政府會(huì)計(jì)報(bào)表為編制宏觀政府資產(chǎn)負(fù)債表提供微觀數(shù)據(jù)基礎(chǔ)，因而編制政府資產(chǎn)負(fù)債表需要把SNA、GFS和IPSAS作為核算理論。

其次，政府資產(chǎn)負(fù)債表中政府劃分為狹義政府、廣義政府和全口徑政府三個(gè)層次。狹義政府是指通過(guò)政治過(guò)程依法設(shè)立的行政、立法和司法等機(jī)構(gòu)，以及社會(huì)保障單位；廣義政府不僅包含狹義政府，還包括受政府控制的非營(yíng)利機(jī)構(gòu)；全口徑政府包含廣義政府和公共公司。從政府資產(chǎn)負(fù)債核算理論出發(fā)，核算體系的目的不同，政府范圍界定不一致。在討論政府資產(chǎn)負(fù)債表編制目的和核算目的內(nèi)在一致性的基礎(chǔ)上，認(rèn)為GFS體系中多層次劃分政府范圍能夠?qū)崿F(xiàn)政府資產(chǎn)負(fù)債表編表目的。

最后，中國(guó)政府資產(chǎn)負(fù)債表政府范圍劃分為三個(gè)層次：狹義政府、廣義政府和全口徑政府。中國(guó)狹義政府范圍包括行使管理者職能的行政事業(yè)單位，中國(guó)廣義政府包括狹義政府、公益一類(lèi)事業(yè)單位和社會(huì)團(tuán)體，中國(guó)全口徑政府包括廣義政府和公共公司。界定中國(guó)政府資產(chǎn)負(fù)債表核算主體范圍，需要從中國(guó)的實(shí)際情況出發(fā)，結(jié)合中國(guó)組織機(jī)構(gòu)的活動(dòng)屬性和功能來(lái)討論。同時(shí)，政府資產(chǎn)負(fù)債表的核算主體范圍層次不同，其資產(chǎn)負(fù)債核算方法也不同，原因在于不同層次政府具有不同的政府職能，其開(kāi)展的政府活動(dòng)性質(zhì)不同，使得政府資產(chǎn)負(fù)債形成方式也不一致。因此，需要借助GFS核算狹義政府資產(chǎn)負(fù)債，借助IPSAS和SNA核算公益一類(lèi)事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體以及公共公司這些單位的生產(chǎn)活動(dòng)。

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