其他綜合收益會計確認與計量的國際比較

唐海成

摘要：現(xiàn)在社會，市場經(jīng)濟全球化的趨勢不斷加強，在經(jīng)濟的發(fā)展中，企業(yè)作為經(jīng)濟發(fā)展的載體，企業(yè)財務(wù)報告的重要性日益突出。2014年，對于會計界是一個值得記錄的時間，為了適應(yīng)我國企業(yè)和資本市場發(fā)展的實際需要，財政部修訂了《企業(yè)會計準則——基本準則》正式引入了“公允價值”的概念并給予了定義，同時修訂了6項具體準則和新增3項具體準則，實現(xiàn)會計理念的又一次變革。新修訂的會計準則中出現(xiàn)“其他綜合收益”一詞，在利潤表中正式增設(shè)“其他綜合收益”和“綜合收益總額”，目前關(guān)于“其他綜合收益”的研究較少。文章主要對其他綜合收益會計確認與計量為出發(fā)點，對其的國際比較進行闡述，從新視角對其他綜合收益進行審視。

關(guān)鍵詞：其他綜合收益 會計確認 會計計量 國際比較

一、前言

在企業(yè)的經(jīng)濟發(fā)展過程中，企業(yè)財務(wù)會計的作用越來越重要，財務(wù)會計不僅將公司的資產(chǎn)進行規(guī)整，也將公司的收支情況進行匯集，現(xiàn)代的會計工作為了適應(yīng)企業(yè)的發(fā)展，與世界經(jīng)濟接軌，企業(yè)會計轉(zhuǎn)折不斷發(fā)生變化。在現(xiàn)代社會中，各國的會計準則在制定時，在基本目標的認定上，逐漸將“決策有用觀”放在首要部位，主要是將財務(wù)會計中的有用信息向決策者或者是相關(guān)的決策群體進行傳遞，隨著金融衍生工具的出現(xiàn)，傳統(tǒng)的會計統(tǒng)計理論受到巨大沖擊，由此綜合收益報告越來越受到世界各國的會計報告的信賴，“其他綜合收益”也成為《新會計準則》重點規(guī)定的內(nèi)容。對其他綜合收益的基本概念進行了解，分析其他綜合收益會計確認與會計計量，并將其放在國際范圍內(nèi)進行比較，分析我國企業(yè)財務(wù)會計計算的發(fā)展水平。

二、其他綜合收益理論概述

（一）其他綜合收益的概念

會計上關(guān)于利得和損失這兩方面，恰恰是會計的基本職能的敘述。其中包括兩方面的內(nèi)容：一方面是指直接計入當期損益，即“直接計人當期損益的利得和損失”，簡單來說就是營業(yè)外收支，企業(yè)的這種利得和損失會直接影響收益；另一方面指的是“其他綜合收益”，文章中主要對其他綜合收益進行討論。

（二）其他綜合收益的分類

修訂后的《企業(yè)會計準則第30號——財務(wù)報表列報》對其他綜合收益的類型進行規(guī)定，根據(jù)自身的特點主要分成兩類：不能重分類進損益類與滿足條件時可以重分類進損益。準則采用列舉的方式說明其他綜合收益的各個項目，這導(dǎo)致其他綜合收益隨著經(jīng)濟形勢的變化而變化，或者是在市場經(jīng)濟的誘導(dǎo)下，綜合收益增多。分別對其他綜合收益的類型進行闡釋：

1.以后期間能重分類計入損益的項目。權(quán)益法下，被投資單位屬于以后期間可以計人損益的其他綜合收益變動對應(yīng)的份額（按相同基礎(chǔ)）。

可供出售金融資產(chǎn)公允價值的變動；賬面價值與公允價值的差額；外幣報表折算差額。

現(xiàn)金流量套期工具中有效套期部分的利得或損失。例如投資性房地產(chǎn)的公允價值計量，轉(zhuǎn)換日的公允價值大于賬面價值，計算兩種價值的差額。

2.以后期間不能重分類計入損益的項目。設(shè)定受益計劃，重新計量其凈資產(chǎn)（或凈負債）產(chǎn)生的變動，計入其他綜合收益，且以后期間不得轉(zhuǎn)回損益。

權(quán)益法下，被投資單位屬于以后期間不可計入損益的其他綜合收益變動對應(yīng)的份額（按相同基礎(chǔ)）。

（三）其他綜合收益的列報

其他綜合收益在很大程度上，是與企業(yè)資源負債聯(lián)系在一起的，要想對其他綜合收益的列報進行了解，首先要制定資產(chǎn)負債表的列報。

三、其他綜合收益會計確認和計量

其他綜合收益中的利潤表觀逐漸向負債表觀轉(zhuǎn)變，更加強調(diào)企業(yè)凈資產(chǎn)的真實性與完整性，實際上，根據(jù)企業(yè)的資產(chǎn)增減變化的過程來看，企業(yè)中的其他綜合利益主要是通過資產(chǎn)負債來表現(xiàn)出來的。在資產(chǎn)負債表觀下，企業(yè)收益為期初凈資產(chǎn)與期末凈資產(chǎn)差額。收益差額計算與一般的差額計算方式不同，在實際計算的過程中，首先要考慮是否將未實現(xiàn)的損益在當期計人收益。不同表觀看法不同，決策有用觀認為選擇權(quán)主要在使用者身上，這里的使用者極為“企業(yè)”，在企業(yè)資產(chǎn)負債中，應(yīng)該將當期實現(xiàn)與未實現(xiàn)損益表現(xiàn)出來。

（一）資產(chǎn)負債表現(xiàn)的本質(zhì)特征

資產(chǎn)負債表觀是對其他綜合收益的一種表現(xiàn)形式，最本質(zhì)的屬性就是對資產(chǎn)和負債要素的關(guān)注程度要高于收入和費用要素。例如網(wǎng)貸之家聯(lián)合盈燦咨詢發(fā)布《P2P網(wǎng)貸行業(yè)2016年8月月報》，月報數(shù)據(jù)顯示，2016年8月，網(wǎng)貸行業(yè)綜合收益率持續(xù)下行，為10.08%，環(huán)比下降了17個基點（1個基點=0.01%），同比下降了290個基點。由于綜合收益率仍有下降的空間，預(yù)計下個月或?qū)⒌?0%，從中看出，其他綜合收益處于下降的趨勢，而與之相對應(yīng)的是企業(yè)的負債表觀中的會計確認中，綜合收益下降。

（二）資產(chǎn)負債的會計確認

對資產(chǎn)、負債要素的側(cè)重實質(zhì)上是對企業(yè)凈資產(chǎn)的強調(diào)，企業(yè)的凈資產(chǎn)的基本獲得方式主要是資產(chǎn)—負債=凈資產(chǎn)，元素之間存在著會計恒等的關(guān)系。要想了解企業(yè)的其他綜合收益，具體的會計確認過程如下：

某一時點，會計確認企業(yè)資產(chǎn)與負債的真實性，靜態(tài)狀態(tài)下，強調(diào)凈資產(chǎn)的真實。

某一期間，會計確認企業(yè)資產(chǎn)與負債的真實性，動態(tài)環(huán)境下，強調(diào)凈資產(chǎn)的真實。進行資產(chǎn)負債真實性確認，這是會計確認必須要進行的工作。

（三）資產(chǎn)負債的會計計量

根據(jù)我國《新會計準則》的相關(guān)規(guī)定，要想進行會計計量工作，首先要找尋符合資產(chǎn)定義的資源。在流入企業(yè)的價值成本的可靠性計算上，資源的成本只有滿足與資源有關(guān)的經(jīng)濟利益，才能最終確認流入資源價值可靠，只有滿足這種會計計量的條件，才能夠?qū)①Y源確認為資產(chǎn)。在實際企業(yè)資產(chǎn)的確認上，應(yīng)該對不同地方的“資產(chǎn)”進行區(qū)分。這里主要指一般意義下的“企業(yè)資產(chǎn)”與資產(chǎn)負債表上的“確認資產(chǎn)”不一致，兩者的概念有較大的差異，不能夠?qū)⑵湔J做一體。要想實現(xiàn)兩者概念的統(tǒng)一，只有滿足以下公式才能夠進行會計確認，符合資產(chǎn)定義+經(jīng)濟利益的可計量性=資產(chǎn)，這是企業(yè)的資產(chǎn)才是真正價值、經(jīng)歷確認的資產(chǎn)。例如企業(yè)的資產(chǎn)確認中，只有一項資產(chǎn)被確認，并且資產(chǎn)確認中伴隨著初始計量，滿足這一條件，才能夠說該項資產(chǎn)當初的入賬金額（實際成本或歷史成本）即為當初的真實價值。隨著國際大環(huán)境的變化，世界市場經(jīng)濟的發(fā)展，以及伴隨著時間的推移變化，既定賬面價值在變化中變化，不能夠從頭到尾地反映資產(chǎn)未來經(jīng)濟利益流入賬面的實際情況，在這種情況下，要求尋找尋求未來時點上的真實值就極為重要，同時還要伴隨著調(diào)整賬面價值，將其結(jié)合起來，共同實現(xiàn)會計企業(yè)資產(chǎn)確認，只有滿足這種條件，才能為投資者提供真實、可靠的投資信息，促使決策更加準確。

（四）企業(yè)資產(chǎn)的真實價值確認

在資產(chǎn)真實價值中，包含公允價值和現(xiàn)值兩個方面的內(nèi)容，其中，公允價值從交換價值的視角觀察真實價值；現(xiàn)值主要從使用價值的視角進行觀察。當滿足兩方面中的任一方面，即為真實價值；若實現(xiàn)雙向滿足，則較高者為該時點上的真實價值（即可收回金額）。在現(xiàn)代企業(yè)的資產(chǎn)統(tǒng)計上，其他綜合收益主要表現(xiàn)在利潤表上，但很多實際情況中，企業(yè)資產(chǎn)的真實價值未必低于賬面價值。當企業(yè)的實際真實價值超過賬面價值，則將超出的價值定位為企業(yè)的增值價值，這種會計計量的方式則是現(xiàn)代企業(yè)應(yīng)用會計準則標準的要求。增值價值受到我國會計監(jiān)管和會計計量的影響，為了規(guī)避風險，我國目前主要針對公允價值計量的交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)和投資性房地產(chǎn)等資產(chǎn)的增值進行確認。

《新會計準則》規(guī)定對負債的定義進行規(guī)定，在其他綜合收益中，資產(chǎn)負債屬于不同的兩方面，關(guān)于負債的會計確認與會計計量的基本方法一致，這里不進行贅述。

四、其他綜合收益會計確認與計量的國際比較

其他綜合收益的會計確認與計量的國際比較，主要體現(xiàn)在我國重新修正的會計準則與國際會計準則之間的差異。

（一）其他綜合收益

在我國，其他綜合收益中的資產(chǎn)負債的會計確認中，凈利潤的產(chǎn)值的確認上，其中在中國固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期股權(quán)投資減值在中國不得轉(zhuǎn)回，而國際準則可以轉(zhuǎn)回。

政府補助準則的差異。國際：包括政府援助，中國不包括。CASl6僅規(guī)范政府補助，IAS20為中國政府援助。兩者概念比較相似，但也有差異，其中IAS20范圍更廣，一部分的資金來源于政府的投資。兩者對于政府補助的認知不同，中國：遞延收益，并在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，計入當期損益。國際：一種為遞延收益，另一種是補助扣除，主要是減少折舊費。

其他綜合收益實際上是《新會計準則》內(nèi)容規(guī)定下的一個報表項目，實際上與“資本公積其他資本公積”差不多，它是利得和損失中無法計入當期損益的部分放到了所有者權(quán)益中，然后把這部分叫做“其他綜合收益”。至于其與凈利潤的關(guān)系，可以從利潤表中看出，其他綜合收益加上凈利潤就是等于利潤表最后一行，綜合收益總額。

通過下面的例子來進行闡述：

一個公司的公允價值設(shè)定為1000萬元，其中商譽價值為200萬元。經(jīng)過一段時間（兩年）后，當年1月1日到次年的12月31日，該公司的凈資產(chǎn)增加85萬元，其中按1月1日的公允價值進行計算，計算出本公司的凈利潤產(chǎn)值為60萬元，持其中，可供出售金融資產(chǎn)的公允價值升值25萬元。

其中凈利潤的主要計算方法是：

公允價值-（取得凈資產(chǎn)成本+凈資產(chǎn)增值）+其他綜合收益

在企業(yè)財務(wù)會計計算過程中，引起股權(quán)權(quán)益變動的主要因素其實能夠根據(jù)自身交易的類型來進行劃分，可分為損益性交易和權(quán)益性交易，根據(jù)資產(chǎn)負債表觀的理念對這兩種交易的形式進行分析，通過交易實現(xiàn)的方式，損益性交易又可稱為已實現(xiàn)交易，權(quán)益性交易為未實現(xiàn)部分。

在2009年的會計準則中，對損益性交易利益獲得的途徑進行規(guī)定，主要是凈利潤，在對權(quán)益變動的影響上，間接反映權(quán)益的變動情況，按照直接計入所有者權(quán)益的變動形式進行區(qū)分。反映的會計信息側(cè)重結(jié)果而并沒有揭示出帶來權(quán)益直接變動的全部過程，而新修訂的利潤表項目增加的“其他綜合收益”和“綜合收益總額”正是因此所做的改變，將原直接計人權(quán)益的損益性交易單獨列示。這樣能給報表使用者帶來更直觀的了解。與損益性交易不同，權(quán)益性交易可能直接影響所有者權(quán)益的變動，也可能不引起總額的變動但會影響權(quán)益結(jié)構(gòu)的變動。一般情況下未實現(xiàn)部分的損益性交易都是其他綜合收益，未實現(xiàn)的權(quán)益性交易通過資本公積其他資本公積核算，而所有的權(quán)益性交易形成的資本公積都不屬于其他綜合收益。

（二）資產(chǎn)減值準則的差異

關(guān)于資產(chǎn)負債列表，在新修訂的《企業(yè)會計準則第30號》中已經(jīng)有所改變，相比較原來的混合型的關(guān)系，現(xiàn)在有了很大的改進。將“其他綜合收益”已經(jīng)明確表示出來，將其作為單獨的概念提出，同時將資產(chǎn)負債表中獲取的其他綜合收益的相關(guān)信息以及收益項目的關(guān)系表示出來，使得企業(yè)財務(wù)會計工作中，資產(chǎn)負債表的相關(guān)項目信息更加明確。通過“其他綜合收益”一級科目的設(shè)置，主動與資產(chǎn)負債表其他綜合收益項目相對應(yīng)，能夠?qū)崿F(xiàn)確認+計量+記錄+報告的一脈相承程序，促進會計理論的發(fā)展。

在認識資產(chǎn)減值準則差異上，要認識中國會計準則中資產(chǎn)減值損失最基本的概念，了解何為資產(chǎn)損失。資產(chǎn)損失一般出現(xiàn)在固定、無形、長期股權(quán)投資中，在這3個投資過程中，資產(chǎn)減值損失會計確認，不得轉(zhuǎn)回。國際準則規(guī)定可轉(zhuǎn)回的，但確認的商譽減值損失不得轉(zhuǎn)回。

合并會計準則的差異。中國：同一控制下，資產(chǎn)和負債使用賬面價值計量，合并方費用計人當期損益，其中賬面價值主要是合并日合并方的。非同一控制下，企業(yè)合并主要通過購買來實現(xiàn)，購買方的合并費用計入企業(yè)合并成本，一般使用公允價值計量。在國際會計準則中，則不相同，一般只允許購買法，合并所花費的費用主要為合并成本。

（三）公允價值的應(yīng)用

目前企業(yè)的財務(wù)會計核算中，企業(yè)的哪些收益能或者是不能進損益，是目前企業(yè)會計工作中爭論的重點。由于企業(yè)的分類指南不明，有些列舉法具體的應(yīng)用上，很多時候不能滿足企業(yè)的業(yè)務(wù)需要，在進行會計計算時，出現(xiàn)較大的困難，主要是導(dǎo)致企業(yè)會計計量缺乏判斷依據(jù)。國際會計準則委員對重分類進損益的研究取得一定的成果，我國可以借鑒其中的一些意見，國家會計準則委員會認為聯(lián)接項目與不匹配計量項目能夠進行重分類，其中過渡性重新計量項目只有滿足一定的條件，才能夠進損益，一般主要是提供充分相關(guān)信息，針對財務(wù)報告的復(fù)雜性增加項目，能夠?qū)ζ涑杀驹黾拥脑蜻M行合理解釋。

中國遵循適度、謹慎的原則，其應(yīng)用范圍更窄、限制更嚴。例如，在生物資產(chǎn)的準則中，我國采用的是按成本計量，而國際會計準則主張采用公允價值計量。再如，我國規(guī)定，投資性房地產(chǎn)取得時，應(yīng)按取得時實際成本進行初始計量，而對后續(xù)計量采用公允價值進行了嚴格的限制，要求企業(yè)應(yīng)于會計期末以成本模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量，但如果有確鑿證據(jù)表明，投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠可靠取得，也可以采用公允價值計量模式計量。我國一般使用成本模式，國際上主要應(yīng)用公允價值模式。

五、結(jié)語

隨著世界市場經(jīng)濟的變化，世界企業(yè)的會計準則也發(fā)生變化，對我國的經(jīng)濟發(fā)展、企業(yè)發(fā)展產(chǎn)生重大的影響。目前，我國新修正的《企業(yè)會計準則》首次將“其他綜合收益”明確的表現(xiàn)出來，在該體系中引入其他綜合收益概念，并針對相關(guān)概念進行初步調(diào)整，調(diào)整對象主要是利潤表結(jié)構(gòu)，其中其他綜合利益將利潤表觀變?yōu)橘Y產(chǎn)負債表觀，其最本質(zhì)的要求是要求企業(yè)在財務(wù)管理中，要將提高企業(yè)資產(chǎn)和負債質(zhì)量作為企業(yè)發(fā)展的目標，改變傳統(tǒng)的短期利潤的需求。在企業(yè)實際其他綜合收益的會計確認中，要重點觀察、謹慎考慮，要對企業(yè)負債的確認提供充分足額。其他綜合收益的會計計算上，首先要堅持可靠的原則，按照會計準則中的動態(tài)調(diào)整的原則，為資產(chǎn)、負債的會計計量提供相關(guān)的決策信息。在其他綜合利益的會計計量和確認中，應(yīng)該關(guān)注世界市場經(jīng)濟的變化情況，關(guān)注世界會計委員會的會計轉(zhuǎn)折的變化，要將收入、費用、利得和損失四方面的要素，會計確認當期真正屬于所有者的凈資產(chǎn)增減變動額。在其他綜合收益中，凈利潤是其中的一個重要組成部分。在企業(yè)會計準則實施過程中，逐漸改變傳統(tǒng)的側(cè)重于利潤指標的表現(xiàn)，在新會計準則的要求下，逐漸將關(guān)注重點放在其他綜合收益上，企業(yè)有關(guān)部門進一步完善績效考核體系和監(jiān)管規(guī)則，為現(xiàn)代經(jīng)濟發(fā)展創(chuàng)造良好的外部環(huán)境，企業(yè)會計準則的有效實施，同時也在加強與國際比較中，提高現(xiàn)代企業(yè)的會計確認和計量能力，提高現(xiàn)代企業(yè)的財務(wù)會計能力。