九好集團(tuán)財(cái)務(wù)造假案例分析與對策思考

姚瑤++王亞廣

摘要：以九好網(wǎng)絡(luò)科技集團(tuán)有限公司（以下簡稱九好集團(tuán)）財(cái)務(wù)造假為案例，分析其造假手段，提出審計(jì)對策，指出此次審計(jì)失敗暴露的問題，并有針對性地提出相應(yīng)建議，以期為防止財(cái)務(wù)造假行為的發(fā)生提供一些指導(dǎo)。

關(guān)鍵詞：九好集團(tuán)；財(cái)務(wù)造假；審計(jì)失敗

中圖分類號：F83

文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

doi：10.19311/j.cnki.16723198.2017.15.054

九好集團(tuán)是2017年第一家因“忽悠式重組上市”而被證監(jiān)會處以頂格處罰的后勤托管服務(wù)公司，主要業(yè)務(wù)模式是作為中介服務(wù)平臺為客戶尋找后勤服務(wù)供應(yīng)商，根據(jù)成交額收取一定比例的服務(wù)費(fèi)。九好集團(tuán)財(cái)務(wù)造假手段，可以代表我國擬上市公司財(cái)務(wù)造假普遍存在的現(xiàn)狀，在此基礎(chǔ)上總結(jié)審計(jì)對策，對其他財(cái)務(wù)造假審計(jì)具有指導(dǎo)意義。那么，九好集團(tuán)是通過何種財(cái)務(wù)手段來虛增收入的呢？又該如何去治理和防范財(cái)務(wù)造假行為呢？

1九好集團(tuán)財(cái)務(wù)造假手段分析

九好集團(tuán)在其2016年4月23日披露的《浙江九好辦公服務(wù)集團(tuán)有限公司審計(jì)報(bào)告（2013年至2015年）》財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)中，虛增服務(wù)費(fèi)收入2.65億元，虛增2015年貿(mào)易收入57.5萬元，虛構(gòu)銀行存款3億元，未披露3億元銀行存款質(zhì)押。

1.1虛構(gòu)業(yè)務(wù)以增加服務(wù)費(fèi)收入

九好集團(tuán)造假作案手法的隱蔽之處在于將虛增的服務(wù)費(fèi)收入分散到大量的供應(yīng)商和客戶中去，實(shí)地走訪需要耗費(fèi)大量的時間和人財(cái)物，調(diào)查難度大。九好集團(tuán)與125家供應(yīng)商單位或個人、以及84家供應(yīng)商對應(yīng)的46家客戶通過虛構(gòu)客戶、虛構(gòu)業(yè)務(wù)、改變業(yè)務(wù)性質(zhì)等方式增加服務(wù)費(fèi)收入2.65億元。此外，九好集團(tuán)通過與供應(yīng)商簽訂虛假業(yè)務(wù)合同來確認(rèn)業(yè)務(wù)收入，在收到這些服務(wù)費(fèi)后又從個人銀行賬戶退回到供應(yīng)商法定法人或其指定銀行賬戶。盡管這些業(yè)務(wù)收入是真實(shí)的，但九好集團(tuán)充當(dāng)資金掮客的角色幫助19家供應(yīng)商套取資金的業(yè)務(wù)模式并不屬于九好集團(tuán)的經(jīng)營模式，不應(yīng)該計(jì)入收入，可見九好集團(tuán)虛構(gòu)業(yè)務(wù)以達(dá)到增加收入的目的。

1.2虛增貿(mào)易收入

杭州融康信息技術(shù)有限公司（以下簡稱融康信息）通過向九好集團(tuán)采購貨物存在業(yè)務(wù)往來，根據(jù)九好集團(tuán)披露的《浙江九好辦公服務(wù)集團(tuán)有限公司審計(jì)報(bào)告（2013年至2015年）》可以發(fā)現(xiàn)，其賬務(wù)上確認(rèn)了57.5萬元來自融康信息的銷售收入及應(yīng)收賬款收回。然而，通過審計(jì)小組對融康信息的實(shí)地走訪獲知，融康信息并未對該筆采購業(yè)務(wù)確認(rèn)收貨，九好集團(tuán)也退回了已支付貨款。從會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的收入確認(rèn)條件來看，該筆業(yè)務(wù)不滿足確認(rèn)銷售收入的實(shí)質(zhì)，因此可以得出九好集團(tuán)通過虛增貿(mào)易收入粉飾報(bào)表的結(jié)論。

1.3虛構(gòu)銀行存款3億元、未披露3億元銀行存款質(zhì)押

九好集團(tuán)運(yùn)用的財(cái)務(wù)造假方式在實(shí)踐中非常典型，即通過銀行流水體外循環(huán)的方式虛增3億銀行存款。2015年九好集團(tuán)通過虛構(gòu)其他應(yīng)收款、虛構(gòu)銀行存款轉(zhuǎn)入、虛構(gòu)退回購房款以及虛假記載收到上海九好等單位其他應(yīng)收款的方式使得其賬面存在3億元虛假資金。同時為了掩飾賬面3億的虛假資金，九好集團(tuán)首先通過借款購買理財(cái)產(chǎn)品或定期存單，然后再將取得的理財(cái)產(chǎn)品或定期存單為借款方關(guān)聯(lián)公司質(zhì)押擔(dān)保，最后將承兌匯票以貼現(xiàn)的方式獲得資金并歸還借款，九好集團(tuán)通過如此反復(fù)銀行流水體外循環(huán)的方式使其賬面一直保持3億銀行存款。截止九好集團(tuán)公開披露《審計(jì)報(bào)告》附注及《重大資產(chǎn)重組報(bào)告書》時這3億銀行存單仍然處于質(zhì)押狀態(tài)，但是九好集團(tuán)并未披露這一事實(shí)。

2就好集團(tuán)財(cái)務(wù)造假審計(jì)對策

九好集團(tuán)自2013年開始財(cái)務(wù)造假至2017年初被證監(jiān)會頂格處以60萬元的處罰，此次九好集團(tuán)造假也將其審計(jì)機(jī)構(gòu)利安達(dá)會計(jì)師事務(wù)所推到了風(fēng)口浪尖。相關(guān)專業(yè)人士指出盡管九好集團(tuán)商業(yè)模式較新，但如果審計(jì)人員能夠保持職業(yè)懷疑精神，實(shí)施必要的審計(jì)程序獲得充分、相關(guān)、可靠的審計(jì)證據(jù)，就能夠能發(fā)布合理的審計(jì)報(bào)告。

2.1充分了解被審計(jì)單位及其環(huán)境以評估重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中，了解被審計(jì)單位及其環(huán)境是必要程序，《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號—通過了解被審計(jì)單位及其環(huán)境識別和評估重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》規(guī)定注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)通過觀察和檢查、分析程序以及詢問內(nèi)部人員了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，以充分識別和評估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序。九好集團(tuán)是一家后勤托管服務(wù)公司，號稱“中國首席后勤管家”，主要業(yè)務(wù)模式是作為中介服務(wù)平臺為客戶尋找后勤服務(wù)供應(yīng)商，根據(jù)成交額收取一定比例的服務(wù)費(fèi)。商業(yè)模式較新多為互聯(lián)網(wǎng)平臺業(yè)務(wù)，整個業(yè)務(wù)往來沒有采購、生產(chǎn)、銷售環(huán)節(jié)，沒有具體的實(shí)物流。特殊的商業(yè)模式?jīng)Q定了采用如觀察企業(yè)生產(chǎn)過程、詢問企業(yè)的銷售人員、盤點(diǎn)庫存等傳統(tǒng)的審計(jì)手段不能評估其重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。再者九好集團(tuán)作為中國后勤管理第一家，缺乏行業(yè)對比及專業(yè)的機(jī)構(gòu)分析數(shù)據(jù)，加大了了解其行業(yè)發(fā)展和環(huán)境的難度。因此了解九好集團(tuán)的性質(zhì)及環(huán)境可以從企業(yè)規(guī)章制度入手，如看企業(yè)是否有完整的內(nèi)部控制制度；查看內(nèi)部審計(jì)人員對內(nèi)控制度執(zhí)行有效性的評估報(bào)告；職責(zé)分離的相關(guān)規(guī)定；企業(yè)的組織文化等。

2.2執(zhí)行有效的實(shí)質(zhì)性程序

重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評估是一種職業(yè)判斷，其質(zhì)量多取決于審計(jì)人員自身的實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)，因此，在風(fēng)險(xiǎn)評估的基礎(chǔ)上注冊會計(jì)師有必要針對所有重大交易、賬戶余額和披露實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。由于九好集團(tuán)特殊的商業(yè)模式，審計(jì)人員應(yīng)該從企業(yè)合同、財(cái)務(wù)資料入手，找到頻繁、大額、異常的交易，再通過走訪、函證等外部調(diào)查取證核實(shí)九好集團(tuán)和供應(yīng)商、客戶交易的真實(shí)性，具體程序如下。

首先，全面執(zhí)行實(shí)質(zhì)性分析程序。通過對15年九好集團(tuán)披露的財(cái)務(wù)報(bào)表分析可以發(fā)現(xiàn)，九好集團(tuán)15年末企業(yè)總資產(chǎn)為9.2億元，貨幣資金為5.3億元，貨幣資金占總資產(chǎn)57.54%。根據(jù)三大報(bào)表之間的勾稽關(guān)系可知，如果虛構(gòu)營業(yè)收入，不僅會在利潤表上體現(xiàn)，資產(chǎn)負(fù)債表上的科目如貨幣資金、應(yīng)收賬款、存貨甚至是在建工程也會有異常變動。由于九好集團(tuán)的不存在存貨、在建工程科目，因此應(yīng)該將審計(jì)重點(diǎn)放在貨幣資金、應(yīng)收賬款科目上。

其次，執(zhí)行有效的細(xì)節(jié)測試。一是通過查詢啟信寶、公司官網(wǎng)甚至是實(shí)地走訪可以獲知與九好集團(tuán)業(yè)務(wù)往來較為頻繁的供應(yīng)商和客戶的真實(shí)情況。九好集團(tuán)提供的1200家供應(yīng)商聯(lián)系方式中，錯號、空號263家，查無此人或長期無人接聽的210家。二是調(diào)取企業(yè)信用報(bào)告和已開戶清單。通過企業(yè)信用報(bào)告可以獲知九好集團(tuán)在銀行的開戶注銷和貸款情況，以及隱藏的九好集團(tuán)對借款關(guān)聯(lián)方擔(dān)保行為。將調(diào)取的已開戶清單和九好集團(tuán)賬面的銀行賬戶進(jìn)行雙向核對，可以發(fā)現(xiàn)以公司名義開戶，但是賬面沒有的賬戶，如果存在銷戶，應(yīng)該向被審計(jì)單位取得銷戶證明。三是實(shí)施有效的銀行函證程序并核查銀行流水。實(shí)施有效的銀行函證可以獲知九好集團(tuán)定期存款被質(zhì)押的情況。對已質(zhì)押的定期存款，檢查定期存款并與相應(yīng)的質(zhì)押合同核對，同時關(guān)注定期存款存單對應(yīng)的質(zhì)押借款有無入賬。對于未質(zhì)押的定期存款，檢查開戶證實(shí)書原件，確認(rèn)該筆定期存款是否為被審計(jì)單位擁有或控制。目前的金融環(huán)境下，銀行流水造假難度大，通過核查銀行流水可以發(fā)現(xiàn)九好集團(tuán)通過銀行流水體外循環(huán)的方式虛增存款。

3九好集團(tuán)財(cái)務(wù)造假成功暴露的問題

九好集團(tuán)財(cái)務(wù)造假案，利安達(dá)會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)失敗不僅是自身審計(jì)程序和方法的問題，與其所處的審計(jì)職業(yè)環(huán)境也密切相關(guān)。

3.1處罰不力下的違規(guī)成本低

此次九好集團(tuán)忽悠式重組，根據(jù)證券法第193條規(guī)定證監(jiān)會責(zé)令九好集團(tuán)改正，給予警告，并處以60萬元罰款。60萬的罰款，與“忽悠式重組上市”成功將帶來的數(shù)十億、甚至是上百億資金相比簡直微不足道，如此低額違規(guī)成本與巨額的利益誘惑助長了企業(yè)財(cái)務(wù)造假行為的頻頻發(fā)生。反觀證券法第202條、2013條對內(nèi)幕交易、操縱市場的企業(yè)處罰金額是違法所得一倍以上五倍以下的罰款，如在“唐漢博案”中，證監(jiān)會對其處以高達(dá)12億元的高額罰款，與九好集團(tuán)60萬元的罰款相比，12億元的高額罰款足以讓企圖違法人員望而卻步。而從以往發(fā)生的財(cái)務(wù)造假案例中可以發(fā)現(xiàn)，上市公司通過虛假陳述給證券市場造成的不利影響往往并不亞于甚至比企業(yè)通過局部內(nèi)部交易、市場操縱所帶來的不利影響更為惡劣，但證券法對前者的處罰力度卻遠(yuǎn)低于后者，可見證券法的處罰條例并不合理。

3.2高質(zhì)量審計(jì)需求不足

我國大多數(shù)會計(jì)師事務(wù)所由于規(guī)模小與上市公司之間存在不平等關(guān)系，為了獲得審計(jì)業(yè)務(wù)，事務(wù)所在審計(jì)過程中往往不能保持獨(dú)立性，滿足被審計(jì)單位不合理的要求。A上市公司對審計(jì)質(zhì)量的需求主要與政府的管制行為有關(guān)，如上市公司連續(xù)3年虧損將終止上市、上市公司配股需要滿足一定的盈余條件，多次暫停IPO發(fā)行等。上市公司對高審計(jì)質(zhì)量的需求并不是由于市場行為，而是為了滿足政府管制的條件，獲得最佳利益。因此上市公司在選擇事務(wù)所時考慮的不是審計(jì)質(zhì)量的高低，而是經(jīng)審計(jì)后公司是否能夠滿足有關(guān)部門的管制要求以及是否有助于公司實(shí)現(xiàn)利益最大化。

4思考與建議

4.1加大懲處力度，提高違規(guī)成本

一是要修改證券法條例。對證券法第一百九十三條進(jìn)行修改，即加大對虛假陳述擾亂市場經(jīng)濟(jì)秩序行為的懲處力度，提高頂格罰款數(shù)額，使之與證券法第二百零二條、證券法第二百零三條相協(xié)調(diào)。二是完善會計(jì)師職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范。改變因注冊會計(jì)師出具虛假報(bào)告導(dǎo)致投資者造成巨大損失，但注冊會計(jì)師基本不用承擔(dān)民事責(zé)任的現(xiàn)象。加大對涉嫌財(cái)務(wù)造假注冊會計(jì)師的處罰數(shù)額。三是建立集體訴訟制度。行政處罰力度有限，建立集體訴訟制度其高額的民事賠償足以杜絕大部分企業(yè)的投機(jī)心理。目前我國集體訴訟制度還不夠完善，可以通過借鑒美國股市中的集體訴訟制度，或者設(shè)立代表中小投資者向上市公司集體索賠的總代理機(jī)構(gòu)等方式完善我國集體訴訟制度。

4.2加強(qiáng)監(jiān)管措施

一是對注冊會計(jì)師職業(yè)道德執(zhí)行情況進(jìn)行有效監(jiān)管。改變我國大多以年檢、整頓清理為重的監(jiān)管方式，加強(qiáng)事前監(jiān)管和治理，嚴(yán)格監(jiān)管簽字會計(jì)師資格和審計(jì)師任期，不斷進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)提示，保證審計(jì)的獨(dú)立性，提高審計(jì)質(zhì)量。二是建立健全舉報(bào)獎勵措施，建立高效快速的投訴通道，如網(wǎng)上匿名舉報(bào)窗口、舉報(bào)專線、舉報(bào)專設(shè)郵箱等。對舉報(bào)人員制定相應(yīng)的保護(hù)措施，并且給予一定的獎勵，鼓勵人們對財(cái)務(wù)造假違法行為進(jìn)行舉報(bào)監(jiān)督。三是監(jiān)管機(jī)構(gòu)介入擬上市公司聘用會計(jì)師事務(wù)所。改變擬上市公司直接委托會計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)的現(xiàn)象，轉(zhuǎn)為由證監(jiān)會、證件交易所等第三方委托會計(jì)師事務(wù)所對其進(jìn)行審計(jì)。擬上市公司向第三方交納審計(jì)費(fèi)用，再由第三方與審計(jì)機(jī)構(gòu)進(jìn)行結(jié)算，同時嚴(yán)格遵循審計(jì)費(fèi)用的高低取決于審計(jì)質(zhì)量的高低，防止會計(jì)師事務(wù)所與企業(yè)合謀造假行為。

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