“營改增”對航空公司流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)的影響研究
——以海南航空為例

江鵬

“營改增”對航空公司流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)的影響研究
——以海南航空為例

江鵬

“營改增”是我國深化供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革所推進(jìn)的一項(xiàng)重要稅制改革，對我國航空運(yùn)輸業(yè)的發(fā)展具有深遠(yuǎn)的意義。通過對海南航空公司的實(shí)際調(diào)查和測算，發(fā)現(xiàn)“營改增”能夠在很大程度上消除重復(fù)課稅的弊端，降低航空運(yùn)輸業(yè)的稅負(fù)，鼓勵(lì)其更新固定資產(chǎn)，擴(kuò)大其進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣力度，有利于航空運(yùn)輸業(yè)的健康發(fā)展。同時(shí)，“營改增”在制度設(shè)計(jì)中仍存在一定的改進(jìn)空間，今后應(yīng)該完善增值稅征管制度，并制定更為合理的抵扣制度。

“營改增”；航空運(yùn)輸業(yè)；稅負(fù)變化

一、引言

從2012年1月1日起，在上海開展“營改增”試點(diǎn)工作，2016年5月1日起，中國將全面推開“營改增”試點(diǎn)，至此，交通運(yùn)輸業(yè)、郵政服務(wù)業(yè)、部分現(xiàn)在服務(wù)業(yè)、建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)全部納入“營改增”征稅范圍。全面“營改增”是否能夠起到減輕企業(yè)稅負(fù)的作用，改制后的稅率設(shè)計(jì)是否合理，各方面的專家學(xué)者得出了不同結(jié)論。“營改增”從試點(diǎn)到全面推行已有五年多的實(shí)踐歷程，對企業(yè)的流轉(zhuǎn)稅負(fù)影響如何？本文針對“營改增”后航空運(yùn)輸業(yè)上市公司進(jìn)行研究，分析“營改增”的實(shí)施對企業(yè)的流轉(zhuǎn)稅負(fù)的影響。航空運(yùn)輸業(yè)有一般企業(yè)所不具有的特點(diǎn)：首先，技術(shù)要求高、資本成本投入高、風(fēng)險(xiǎn)大；其次，運(yùn)輸設(shè)備價(jià)值大，對技術(shù)人員操作要求高，資本回收期較長，對國內(nèi)外政治經(jīng)濟(jì)因素的敏感度非常高。

海南航空股份有限公司是由海南省航空公司與中國光大國際信托投資公司、交通銀行海南分行等法人單位于1993年10月18日共同發(fā)起設(shè)立的股份有限公司，注冊地為中華人民共和國海南省海口市。海南航空及其子公司屬民航運(yùn)輸業(yè)，主要經(jīng)營經(jīng)批準(zhǔn)的國內(nèi)國際航空客、貨運(yùn)輸業(yè)務(wù)及與航空運(yùn)輸有關(guān)的其他相關(guān)服務(wù)。

二、海南航空公司稅收適用政策說明

（一）收入項(xiàng)目適用稅率

航空公司的主營業(yè)務(wù)收入（國際、國內(nèi)客貨郵運(yùn)輸以及其他運(yùn)輸服務(wù)）比例達(dá)90%以上。因此，我們主要運(yùn)用主營業(yè)務(wù)收入數(shù)據(jù)，并據(jù)此測算營業(yè)稅和增值稅。以海南航空為例，主營業(yè)務(wù)：國際、國內(nèi)航空客貨郵的運(yùn)輸服務(wù)；其他業(yè)務(wù)收入：租金、培訓(xùn)、旅游、酒店、廣告服務(wù)等。推行“營改增”后，其收入項(xiàng)目的適用稅率變化主要體現(xiàn)在：國內(nèi)運(yùn)輸業(yè)務(wù)、國內(nèi)燃油附加收入、飛機(jī)濕租收入、退票費(fèi)改期收入、逾重行李收入由原來征收3%的營業(yè)稅改為征收11%的增值稅；飛機(jī)資產(chǎn)租賃收入由原來征收5%的營業(yè)稅改為征收17%的增值稅。至2016年5月1日起，全面實(shí)行增值稅后，海南航空經(jīng)營的涉及生活服務(wù)業(yè)（酒店收入代理航意險(xiǎn)手續(xù)費(fèi)收入、勞務(wù)支援管理費(fèi)收入、培訓(xùn)訓(xùn)練費(fèi)收入）改征6%的增值稅，房屋出租改征11%的增值稅。具體收入項(xiàng)目稅率變化見下表1：

表1 “營改增”前后各收入項(xiàng)目適用稅率變化一覽表

為了與營業(yè)稅政策的銜接，全面推行“營改增”后稅法也規(guī)定了相應(yīng)的優(yōu)惠政策，對于航空運(yùn)輸企業(yè)提供的旅客利用里程積分兌換的航空運(yùn)輸服務(wù)、國家指令無償提供航空運(yùn)輸服務(wù)（公益性服務(wù)），均免征增值稅。

（二）成本費(fèi)用進(jìn)行稅額抵扣情況

增值稅征收制度規(guī)定銷項(xiàng)稅額可以通過進(jìn)項(xiàng)稅額（取得增值稅專用發(fā)票或進(jìn)口增值稅專用繳款書等合法抵扣憑證，小規(guī)模納稅人可以申請稅務(wù)部門代開發(fā)票）進(jìn)行抵扣，試點(diǎn)期間交通運(yùn)輸業(yè)、部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)（信息技術(shù)服務(wù)費(fèi)、系統(tǒng)服務(wù)費(fèi)、宣傳廣告費(fèi)、會(huì)展會(huì)務(wù)費(fèi)、審計(jì)咨詢費(fèi)、貨物運(yùn)輸費(fèi)）納入增值稅可抵扣范圍；2016年5月1日后全面推行“營改增”后租賃服務(wù)、金融保險(xiǎn)、生活服務(wù)、文化體育、建筑業(yè)等都被納入增值稅征收范圍。全面推行“營改增”后海南航空進(jìn)項(xiàng)稅額可抵扣范圍進(jìn)一步擴(kuò)大：大型設(shè)備財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)費(fèi)、工作人員的人身保險(xiǎn)費(fèi)、飛行員等技術(shù)人員的培訓(xùn)費(fèi)用以及對機(jī)場的維護(hù)、新建、改建的工程作業(yè)，各種機(jī)器設(shè)備、設(shè)施的裝配、安置工程作業(yè)，對機(jī)場建筑物、構(gòu)筑物進(jìn)行修補(bǔ)、加固、養(yǎng)護(hù)、改善等均可抵扣，建筑業(yè)改征增值稅后使航空業(yè)的抵扣項(xiàng)目范圍大大擴(kuò)大。成本費(fèi)用項(xiàng)目可抵扣稅率見表2、表3：

表3 間接成本

由于在2013年8月1日至2016年5月1日“營改增”試點(diǎn)期間，增值稅擴(kuò)展范圍不夠全面和稅制設(shè)計(jì)不夠完善等因素，海南航空公司還存在部分因無法取得增值稅專用發(fā)票而不能抵扣的成本費(fèi)用（如人員培訓(xùn)費(fèi)、大型設(shè)備財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)、人員人身保險(xiǎn)費(fèi)、工程服務(wù)、修繕安裝服務(wù)等），2016年5月1日以后全面推行“營改增”，使得上述不能抵扣的成本費(fèi)用可以憑取得專票進(jìn)行抵扣，前后稅收政策的差異給企業(yè)稅負(fù)也帶來了很大的影響。鑒于海南航空公司涉及的成本費(fèi)用項(xiàng)目的復(fù)雜性以及不同時(shí)期適用的稅收政策差異性，在測算“營改增”前后稅負(fù)變化情況時(shí)需對部分成本費(fèi)用項(xiàng)目的適用政策予以簡要說明和簡化。

1.人員培訓(xùn)費(fèi)

試點(diǎn)期間《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》規(guī)定教育醫(yī)療服務(wù)仍按營業(yè)稅征收辦法實(shí)行。2016年3月23日發(fā)布的《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》規(guī)定2016年5月1日后教育醫(yī)療服務(wù)改征增值稅。改制后教育服務(wù)機(jī)構(gòu)提供的各類培訓(xùn)均征收增值稅并可以提供增值稅專用發(fā)票，故此航空公司為其飛行員、空乘人員、地面保障人員等員工的培訓(xùn)費(fèi)用均可獲得增值稅專用發(fā)票進(jìn)行抵扣。

2.保險(xiǎn)費(fèi)

試點(diǎn)期間《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》規(guī)定保險(xiǎn)服務(wù)仍按營業(yè)稅征收辦法實(shí)行。2016年3月23日發(fā)布的《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》規(guī)定2016年5月1日后保險(xiǎn)服務(wù)改征增值稅。改制后保險(xiǎn)企業(yè)提供的各類財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)、人身保險(xiǎn)服務(wù)均征收增值稅并可以提供增值稅專用發(fā)票，因此航空企業(yè)為大型設(shè)備（如飛機(jī)、吊車等）購買的財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)、員工（飛行員、空乘人員、地勤人員、普通員工）購買的人身保險(xiǎn)費(fèi)用均可納入增值稅抵扣范圍。

3.工程、安裝、修繕等建筑費(fèi)用

試點(diǎn)期間《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》規(guī)定建筑企業(yè)提供的建筑服務(wù)仍按營業(yè)稅征收辦法實(shí)行。2016年3月23日發(fā)布的《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》規(guī)定2016年5月1日后建筑業(yè)改征增值稅，工程服務(wù)、安裝服務(wù)、修繕服務(wù)、裝飾服務(wù)、其他建筑服務(wù)均按11%的稅率征收增值稅。

海南航空作為上市公司按一般規(guī)模納稅人繳納增值稅，并可依法取得增值稅專用發(fā)票等法定憑證進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣。

表4 成本費(fèi)用構(gòu)成與可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額情況 單位：千元

由于機(jī)場起降服務(wù)費(fèi)、飛機(jī)進(jìn)口(25噸以上)的進(jìn)項(xiàng)稅額所占直接運(yùn)營成本進(jìn)項(xiàng)稅額比例很小，為了簡化處理，未予考慮（直接運(yùn)營成本=航空油料耗費(fèi)+餐食及機(jī)供品+機(jī)場起降服務(wù)費(fèi)+飛機(jī)租賃費(fèi)+機(jī)務(wù)維修成本）。

（三）其他假設(shè)與前提

首先，考慮到樣本數(shù)據(jù)的獲得情況，我們只對主營業(yè)務(wù)收入進(jìn)行測算，主營業(yè)務(wù)收入占比高達(dá)98%以上，業(yè)務(wù)成本也高達(dá)95%以上，因此測算該收入和成本項(xiàng)目不影響最終結(jié)論。對于部分收入項(xiàng)目和成本項(xiàng)目由于比較分散，數(shù)額較小，數(shù)據(jù)獲得障礙等原因，為了測算方便未予考慮。數(shù)據(jù)來源均為海南航空年度財(cái)務(wù)報(bào)表，鑒于報(bào)表數(shù)據(jù)高度概括，在處理時(shí)對數(shù)據(jù)進(jìn)行合理的換算和推理。

三、海南航空公司稅負(fù)變動(dòng)測算

（一）“營改增”前后數(shù)據(jù)選擇

在測算成本費(fèi)用構(gòu)成與可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的基礎(chǔ)上，我們將測算改制前營業(yè)稅稅額和改制后增值稅稅額并進(jìn)行比較。由于從2012年交通運(yùn)輸業(yè)在上海開始試點(diǎn)，2013年在全國范圍內(nèi)推行，因此我們選取2013年以后的數(shù)據(jù)。

表5 海南航空公司“營改增”前后稅負(fù)變動(dòng) 單位：千元

鑒于2016年年報(bào)還未報(bào)出，我們選擇2016年第三季報(bào)告的相關(guān)數(shù)據(jù)來進(jìn)行“營改增”前后的稅負(fù)變動(dòng)情況分析。從報(bào)告中我們得到2016年1月-9月的營業(yè)稅金及附加為5516.5萬元，同比上期7672.4萬元下降2155.9萬元。并且本期主營業(yè)收入30，811，958，000元高于上年年初至報(bào)告期期末金額26，624，458，000元，主營收入增長15.73%而營業(yè)稅金及附加卻下降28.1%。由此分析可得出海南航空2016年稅負(fù)下降主要是由“營改增”稅制改革帶來的減負(fù)效應(yīng)。

從表5可以看出，推行“營改增”后海南航空公司理論上應(yīng)該繳納的增值稅都是大大低于營業(yè)稅的，由于增值稅實(shí)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣制度，本期未抵扣的增值稅可以留抵下期增值稅銷項(xiàng)稅額。從表中可以看出，近三年增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的可抵扣金額大于銷項(xiàng)稅額，因此無需繳納增值稅。這一點(diǎn)，也充分說明了增值稅的抵扣制度得以充分發(fā)揮作用。其次，從稅負(fù)變動(dòng)比例絕對值呈逐漸上升趨勢可以看出，增值稅稅制改革的減稅效應(yīng)正逐步加強(qiáng)。

（二）“營改增”前后稅負(fù)變化的原因分析

增值稅實(shí)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣制度，可以憑取得的增值稅專用發(fā)票等法定憑證將成本費(fèi)用項(xiàng)目中已經(jīng)繳納過增值稅的部分從銷項(xiàng)稅額中扣除，可以消除營業(yè)稅重復(fù)征稅問題。另外，在其他條件不變的情況下，增值稅征稅稅率和抵扣稅率決定了稅負(fù)的水平，“營改增”后征稅稅率由3%上升到11%、5%上升到6%等不同程度的上升。因此，必須擴(kuò)大可抵扣的額度才能降低企業(yè)稅負(fù)，平衡稅率上升的負(fù)擔(dān)。由海南航空的數(shù)據(jù)分析可以看出，增值稅的銷項(xiàng)稅額都是遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于營業(yè)稅應(yīng)交稅額的，主要依靠進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣來降低最終稅負(fù)。

四、結(jié)論及建議

自“營改增”試點(diǎn)以來，在“營改增”對交通運(yùn)輸業(yè)的稅負(fù)影響方面，學(xué)者們對此進(jìn)行了充分的研究，也提出了不同的觀點(diǎn)：一是增加了交通運(yùn)輸業(yè)的稅負(fù)；二是降低了交通運(yùn)輸業(yè)的稅負(fù)。航空運(yùn)輸行業(yè)作為我國交通運(yùn)輸行業(yè)的重要部分，改制前采用的是3%的營業(yè)稅率，改制后采用的11%的增值稅率，稅率水平有了較大幅度的增加；但在增值稅稅制中，成本費(fèi)用中已經(jīng)繳納過增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額可以進(jìn)行抵扣，最終決定稅負(fù)水平是否能夠獲得足夠可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。通過前文海南航空上市公司實(shí)際財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)測算的結(jié)果分析，我們可以看到，改制后海南航空的稅負(fù)有了較大幅度的下降，這主要是因?yàn)楹Ｄ虾娇湛梢垣@得飛機(jī)等大型固定資產(chǎn)采購以及其他成本項(xiàng)目的增值稅專用發(fā)票來抵扣，有效的抵消了稅率上升帶來的稅負(fù)增加。

（一）進(jìn)一步完善增值稅抵扣政策、加強(qiáng)增值稅管理

我國“營改增”新政規(guī)定當(dāng)期購買對的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)可以抵扣，其存量固定資產(chǎn)則不能抵扣。我國航空運(yùn)輸業(yè)正處在成長階段，稅制改革可以有效地降低企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)。同時(shí)，航空運(yùn)輸企業(yè)的固定資產(chǎn)通常價(jià)值高、資產(chǎn)重置周期長，如不能將存量固定資產(chǎn)所含增值稅進(jìn)行抵扣，則有可能不能獲取足夠的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，這無疑將增加航空運(yùn)輸企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。

（二）完善稅收征管制度、降低企業(yè)稅務(wù)遵從成本

增值稅改制后憑借專用發(fā)票作為唯一抵扣憑證，加大了企業(yè)財(cái)稅部門對稅務(wù)處理以及專票使用的管理難度，稅額計(jì)算整理工作以及稅務(wù)遵從手續(xù)極為復(fù)雜，大大的增加了企業(yè)的稅務(wù)遵從成本。故此，稅務(wù)部門應(yīng)在保證能夠及時(shí)足額征收稅款的情況下盡量簡化稅收征管手續(xù)及流程，降低企業(yè)的稅務(wù)成本。

（三）適當(dāng)調(diào)整增值稅稅率水平和結(jié)構(gòu)

長期來看，改制后增值稅稅率水平較大幅度上升，航空運(yùn)輸業(yè)由于行業(yè)特性能夠獲得充分的進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣來平衡稅率上升帶來的稅收負(fù)擔(dān)；而交通運(yùn)輸業(yè)其他運(yùn)輸服務(wù)企業(yè)則很難獲取較充足的抵扣稅額。交通運(yùn)輸業(yè)稅率11%明顯偏高，對增值稅稅率水平和結(jié)構(gòu)進(jìn)行必要的調(diào)整更有利于整個(gè)行業(yè)發(fā)展。

[1]高培勇.“營改增”的功能定位與前行脈絡(luò)[J].稅務(wù)研究，2013，（07）.

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F275

B

1008-4428（2017）05-62-03

江鵬，男，安徽安慶人，安徽師范大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，碩士研究生，研究方向：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。

碩士導(dǎo)師：劉冰。