子公司減資彌補(bǔ)虧損子、母公司的賬務(wù)處理研究

劉小梅 高 洪 張新社 鄭 雯

子公司減資彌補(bǔ)虧損子、母公司的賬務(wù)處理研究

劉小梅 高 洪 張新社 鄭 雯

公司減資彌補(bǔ)虧損一般是在公司經(jīng)營(yíng)不佳，虧損過(guò)多，造成公司實(shí)有資產(chǎn)大大低于公司注冊(cè)資本總額時(shí)，公司以減少注冊(cè)資本總額的方法來(lái)彌補(bǔ)虧損的行為，這種減資并不會(huì)發(fā)生公司現(xiàn)實(shí)的給股東返還的情況，而只是減少了公司注冊(cè)資本的數(shù)額。本文主要針對(duì)子公司減資彌補(bǔ)虧損中涉及的法律法規(guī)及程序，子、母公司賬務(wù)處理及合并報(bào)表的處理進(jìn)行探討。

一、子公司減資彌補(bǔ)虧損應(yīng)遵循的法律、程序及賬務(wù)處理

1. 減資彌補(bǔ)虧損的法律規(guī)定及程序

具體規(guī)定如表1所示。此外，現(xiàn)實(shí)工作中，具有國(guó)有股份的公司一般都會(huì)聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具減資的驗(yàn)資報(bào)告。

2.減資彌補(bǔ)虧損的會(huì)計(jì)處理

公司的賬務(wù)處理主要根據(jù)：達(dá)到法定及公司章程規(guī)定的股東同意減資彌補(bǔ)虧損的決議及公司已辦理完減資彌補(bǔ)虧損的相關(guān)法定程序的文件。

例 1：S公司以20×6年 8月 31日為基準(zhǔn)日，經(jīng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)后出具驗(yàn)資報(bào)告，基準(zhǔn)日S公司所有者權(quán)益賬面價(jià)值合計(jì) 180萬(wàn)元（其中，實(shí)收資本 500、資本公積 0、盈余公積20、未分配利潤(rùn)-340），總股本為 500 萬(wàn)股。S公司減資賬務(wù)處理如下：

借：實(shí)收資本（股本） 320萬(wàn)元

盈余公積 20萬(wàn)元

貸：利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn)340萬(wàn)元

從以上可以看出，子公司的減資程序較為復(fù)雜，但是賬務(wù)處理簡(jiǎn)單。

表1 減資彌補(bǔ)虧損的法律規(guī)定及程序

表2 子公司減資日20×6年8月31日母公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表抵銷分錄（節(jié)選） 單位：萬(wàn)元

二、子公司減資彌補(bǔ)虧損母公司的賬務(wù)處理

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)—長(zhǎng)期股權(quán)投資》，母公司個(gè)別報(bào)表中對(duì)于子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算，那么子公司減資彌補(bǔ)虧損時(shí)，母公司是否應(yīng)該將長(zhǎng)期股權(quán)投資明細(xì)賬進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整？

實(shí)際工作中，投資企業(yè)一般計(jì)提減值準(zhǔn)備作為對(duì)于被投資單位損失的確認(rèn)。這樣做是因?yàn)樽庸疽呀?jīng)發(fā)生實(shí)際的虧損，而且已經(jīng)辦理減資手續(xù)，但是根據(jù)財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)局公告〔2011〕25號(hào)）的規(guī)定，企業(yè)又不能以這部分確認(rèn)為現(xiàn)實(shí)損失進(jìn)行財(cái)產(chǎn)損失認(rèn)定， 所以一般情況下，企業(yè)以變通的辦法，計(jì)提長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備來(lái)確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資已經(jīng)發(fā)生減值。下面舉例說(shuō)明。

例 2：延續(xù)例1，Z公司是S公司的母公司，持股比例為80%，同時(shí)擁有其80%的控制權(quán)，Z公司“長(zhǎng)期股權(quán)投資—投資成本-S公司”為400萬(wàn)元。20×6年 8月 31 日為基準(zhǔn)日，S公司減資至180萬(wàn)元，Z公司取得S公司減值的股東會(huì)決議、驗(yàn)資報(bào)告等后，假設(shè)以前年度未計(jì)提減值準(zhǔn)備，賬務(wù)作如下處理：

借：資產(chǎn)減值損失—長(zhǎng)期股權(quán)投資減值損失 256萬(wàn)元

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備—S公司 256萬(wàn)元

筆者認(rèn)為：從公司法等相關(guān)法律上來(lái)說(shuō)，被投資企業(yè)的減資彌補(bǔ)虧損，經(jīng)過(guò)股東會(huì)的表決同意，經(jīng)過(guò)工商管理部門的認(rèn)定，雖然稅法上不允許認(rèn)定為企業(yè)所得稅的稅前損失，但是按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將這部分長(zhǎng)期股權(quán)投資損失確認(rèn)為現(xiàn)實(shí)的損失進(jìn)行核銷，假設(shè)以前年度未計(jì)提減值準(zhǔn)備，賬務(wù)作如下處理：

借：投資收益 256 萬(wàn)元

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—投資成本—S公司 256 萬(wàn)元

表3 子公司減資日20×6年8月31日母公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表抵銷分錄（節(jié)選） 單位：萬(wàn)元

三、子公司減資彌補(bǔ)虧損合并報(bào)表的處理

子公司減資后，在現(xiàn)實(shí)財(cái)務(wù)工作中，對(duì)于母公司的影響有兩種形式：第一，子公司減資，母公司股權(quán)比例不變，不影響控股權(quán)。第二，子公司引進(jìn)新的股東，或其他股東增資，母公司喪失控股權(quán)，不再合并報(bào)表。下面舉例進(jìn)行說(shuō)明：

例3：引用例1與例2的數(shù)據(jù)： S公司以20×6年 8月 31 日為基準(zhǔn)日，經(jīng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具驗(yàn)資報(bào)告，基準(zhǔn)日S公司所有者權(quán)益賬面價(jià)值合計(jì) 180萬(wàn)元（其中，實(shí)收資本 500、資本公積 0、盈余公積20、未分配利潤(rùn)-340），總股本為 500 萬(wàn)股；20×5年12月 31 日為S公司財(cái)務(wù)報(bào)表審定數(shù)：實(shí)收資本 500、資本公積 0、盈余公積20、未分配利潤(rùn)-280。

1.母公司股份額同比例減少，持股比例及母公司控制權(quán)比例不變情況下，子公司減資日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的處理，分錄詳見表2。

從表2中可以看出: 主要是對(duì)于實(shí)收資本與盈余公積在“母公司投資收益與子公司利潤(rùn)分配相互抵銷”中的處理。

項(xiàng)目1“母公司投資與子公司的權(quán)益相互抵銷，”子公司需要抵銷的實(shí)收資本、盈余公積及未分配利潤(rùn)科目數(shù)額發(fā)生了改變，持股比例沒(méi)有發(fā)生改變。

項(xiàng)目2“母公司投資收益與子公司利潤(rùn)分配相互抵銷，”借方會(huì)計(jì)科目中加入了“實(shí)收資本和盈余公積轉(zhuǎn)入”，這表示“實(shí)收資本和盈余公積”轉(zhuǎn)入“利潤(rùn)分配--未分配利潤(rùn)”的數(shù)額。

2.引入新股東或其他老股東增資，母公司喪失控制權(quán)，子公司減資日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的處理。

從表3可以看出，主要是對(duì)子公司的實(shí)收資本和盈余公積轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益和期初未分配利潤(rùn)進(jìn)行技術(shù)處理，以后在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中將不再處理和合并該子公司。

項(xiàng)目2“母公司投資收益與子公司利潤(rùn)分配相互抵銷，”投資收益與少數(shù)股東收益表示的是子公司從20×6年1月1日到20×6年8月31日的經(jīng)營(yíng)成果，根據(jù)合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的相關(guān)要求進(jìn)行合并，應(yīng)當(dāng)將子公司期初至處置日的收入、費(fèi)用、利潤(rùn)納入合并利潤(rùn)表，因?yàn)槭窃谧庸緶p資日進(jìn)行的財(cái)務(wù)報(bào)表合并，所以以“投資收益+少數(shù)股東收益+期初未分配利潤(rùn)”的合計(jì)數(shù)額等于減資彌補(bǔ)虧損的數(shù)額，由“實(shí)收資本+盈余公積”轉(zhuǎn)入。

經(jīng)過(guò)以上處理，就可以把子公司減資彌補(bǔ)虧損的情況，利用國(guó)家現(xiàn)有的政策法規(guī)，較為合理的解決。

作者單位：西京學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院 希格瑪會(huì)計(jì)師事務(wù)所 西安交通大學(xué)