對我國會計師事務(wù)所審計認(rèn)證服務(wù)拓展的探討

[摘 要]認(rèn)證服務(wù)是一種在審計財務(wù)報表基礎(chǔ)上產(chǎn)生的新興服務(wù)，發(fā)展的歷程并不長，但是發(fā)展速度很快，并且在逐步規(guī)范和正規(guī)化。在世界范圍內(nèi)，現(xiàn)代審計功能的不斷拓展與創(chuàng)新已經(jīng)成為明顯的趨勢。在民間審計領(lǐng)域，審計功能已從原有的歷史財務(wù)報表審計拓展到范圍廣闊的審計鑒證與審計認(rèn)證，管理審計、環(huán)境審計與認(rèn)證、社會責(zé)任審計等新興的審計類型。面對國際上興起的認(rèn)證服務(wù)浪潮，我們有必要分析其產(chǎn)生的背景、其基本理論與實務(wù)及其對我國審計職業(yè)界的借鑒意義。

[關(guān)鍵詞]審計；認(rèn)證服務(wù)；拓展

[中圖分類號]F239.4 [文獻標(biāo)識碼]A [文章編號]1008-7656（2017）05-0083-07

一、審計認(rèn)證的基本概念和背景

自20世紀(jì)90年代以來，傳統(tǒng)的財務(wù)報表審計已經(jīng)成為一個相當(dāng)成熟的服務(wù)產(chǎn)品，社會期望非常高，同業(yè)競爭激烈，注冊會計師審計卻出現(xiàn)了收入難以增長甚至下滑的現(xiàn)象。用產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟學(xué)的觀點來看，這種現(xiàn)象表明：作為一種產(chǎn)業(yè)，注冊會計師行業(yè)已經(jīng)進入了成熟階段，甚至開始走向衰退階段；作為一種產(chǎn)品，審計也已經(jīng)進入成熟階段，甚至是退出階段。為此，1993年5月，美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）召集舉行了一個有關(guān)審計前途的研討會。與會代表一致認(rèn)為：注冊會計師職業(yè)界應(yīng)迎接挑戰(zhàn)、對審計進行創(chuàng)新，并指出了審計未來發(fā)展的方向——認(rèn)證服務(wù)（Assurance Services）。正如Elliott委員會（臨時性機構(gòu)審計認(rèn)證特別委員會）William Kinney教授在1998年的一次關(guān)于審計認(rèn)證研討會上一針見血地指出：會計行業(yè)成立審計認(rèn)證特別委員會的根本動機只有一個——生存。AICPA成立了永久性的認(rèn)證服務(wù)執(zhí)行委員會（ASEC），對認(rèn)證服務(wù)具體的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、有待開拓的認(rèn)證服務(wù)展開了持續(xù)性的系統(tǒng)研究。

以國際四大會計師事務(wù)所為例，在其所提供的服務(wù)的分類清單之中，第一項通常是“認(rèn)證服務(wù)”，審計僅僅是認(rèn)證服務(wù)下的一個項目。國際四大會計師事務(wù)所已經(jīng)將認(rèn)證服務(wù)作為其最核心的業(yè)務(wù)領(lǐng)域。普華永道2000年度收入達到創(chuàng)記錄的215億美元，其中認(rèn)證服務(wù)收入達84億美元，高于其他服務(wù)的收入（管理咨詢66億美元、公司理財15億美元）。

（一）審計認(rèn)證服務(wù)的定義

根據(jù)美國注冊會計師協(xié)會下設(shè)的認(rèn)證服務(wù)特別委員會（SCAS）的定義，“認(rèn)證服務(wù)是指注冊會計師向決策者提供獨立的專業(yè)服務(wù)，該服務(wù)能夠提供高信息質(zhì)量或者改善決策背景”。國際會計師聯(lián)合會（IFAC）于2000年6月正式發(fā)布了《認(rèn)證業(yè)務(wù)國際準(zhǔn)則》，為認(rèn)證服務(wù)業(yè)務(wù)提供了總體框架，并針對高度認(rèn)證業(yè)務(wù)規(guī)定了基本原則和主要程序。2003年，IFAC頒布了認(rèn)證業(yè)務(wù)框架、認(rèn)證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則。《認(rèn)證業(yè)務(wù)國際準(zhǔn)則》中指出，“認(rèn)證業(yè)務(wù)旨在增進關(guān)于某一對象信息的可靠性，專業(yè)審計師通過評價某個對象是否在所有重大方面符合適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)，從而提高該對象信息滿足使用者預(yù)定需要的可能性”。我國對認(rèn)證服務(wù)的定義引用最多的是前者。

事實上，兩個定義都指出認(rèn)證服務(wù)可能涉及到財務(wù)信息和非財務(wù)信息，歷史事件和條件或者程序和系統(tǒng)的信息。認(rèn)證服務(wù)之所以有價值，就是因為服務(wù)提供者是獨立的，對被審查信息做出的評價是獨立、公正和專業(yè)的。認(rèn)證服務(wù)使注冊會計師能夠以一種全新的方式，發(fā)揮其分析和處理信息的能力。信息質(zhì)量的提高并不意味著接受認(rèn)證服務(wù)前后的信息有什么變化。但是如果沒有注冊會計師的參與，則用戶無法獲得注冊會計師對信息質(zhì)量的職業(yè)判斷。這類似于財務(wù)報表審計的無保留意見審計報告，每份無保留意見審計報告的內(nèi)容與格式都是相同的，并未使財務(wù)報表產(chǎn)生什么變化，但卻表達了注冊會計師對所審計的財務(wù)報表所報告信息質(zhì)量的認(rèn)定。

（二）審計認(rèn)證服務(wù)的發(fā)展背景

隨著社會經(jīng)濟的迅速發(fā)展，注冊會計師審計服務(wù)出現(xiàn)了收入難以增長甚至下滑的現(xiàn)象。自1989年以來，美國前60大會計師事務(wù)所的審計收入持續(xù)下降。在審計服務(wù)的競爭優(yōu)勢逐漸削弱的同時，很多會計師事務(wù)所另辟蹊徑，向其他認(rèn)證服務(wù)拓展，從而導(dǎo)致其他人在服務(wù)迅速崛起。相對于傳統(tǒng)的審計業(yè)務(wù)而言，這些業(yè)務(wù)盈利能力更強，也更受顧客歡迎。

1997年，美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）成立了一個永久性的機構(gòu)——認(rèn)證服務(wù)執(zhí)行委員會（ASEC），對認(rèn)證服務(wù)具體的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、有待開拓的認(rèn)證服務(wù)展開了持續(xù)性的系統(tǒng)研究。1999年，AICPA和加拿大注冊會計師協(xié)會（CICA）兩個組織共同開發(fā)了信息系統(tǒng)可靠性認(rèn)證服務(wù)系列產(chǎn)品的認(rèn)證原則與標(biāo)準(zhǔn)，作為其認(rèn)證服務(wù)里程碑，2000年又合作發(fā)行了“新經(jīng)濟管理”（Managing Risk in the New Economy），促進風(fēng)險評估服務(wù)的發(fā)展等，共同進行了認(rèn)證服務(wù)相關(guān)研究，并為認(rèn)證服務(wù)制定了一系列的原則和標(biāo)準(zhǔn)。

（三）審計認(rèn)證服務(wù)的發(fā)展趨勢

1.審計認(rèn)證服務(wù)拓展的深度分析

審計認(rèn)證拓展的深度是指具體審計認(rèn)證拓展后，注冊會計師提供服務(wù)的范圍和層次。現(xiàn)代具體審計認(rèn)證趨勢應(yīng)是由傳統(tǒng)審計服務(wù)向鑒證服務(wù)再向?qū)徲嬚J(rèn)證拓展。注冊會計師認(rèn)證服務(wù)可以劃分為三個層次，審計服務(wù)、鑒證服務(wù)、認(rèn)證服務(wù)，其中狹義上的認(rèn)證服務(wù)（即不包括傳統(tǒng)的鑒證服務(wù)）是最新興起的服務(wù)品種，其服務(wù)種類相當(dāng)豐富，市場前景非常廣闊（見圖1）。

傳統(tǒng)審計服務(wù)立足于審計的基本理論，遵循相應(yīng)的審計準(zhǔn)則；鑒證服務(wù)對象包括財務(wù)信息和非財務(wù)信息，其遵循的相關(guān)準(zhǔn)則是鑒證準(zhǔn)則，需要注冊會計師具有相應(yīng)的專業(yè)能力才能提供該類服務(wù)；審計認(rèn)證對象包括各種信息，范圍更加廣泛，對注冊會計師的專業(yè)能力和知識的要求也更高。認(rèn)證服務(wù)包括審計認(rèn)證和非審計認(rèn)證。認(rèn)證服務(wù)還可以分為鑒證服務(wù)和其他認(rèn)證服務(wù)兩類。鑒證服務(wù)是注冊會計師就其他責(zé)任主體認(rèn)定的可靠性出具報告的認(rèn)證服務(wù)類型。注冊會計師對企業(yè)管理當(dāng)局所負(fù)責(zé)的歷史性財務(wù)報表發(fā)表意見，屬于鑒證服務(wù)，一般鑒證服務(wù)主要包括以下三類：歷史財務(wù)報表審計、歷史財務(wù)報表審閱以及其他鑒證服務(wù)。

2. 審計認(rèn)證服務(wù)拓展的廣度分析

審計認(rèn)證拓展的廣度是指在確定的拓展深度下，注冊會計師提供具體服務(wù)的內(nèi)容、種類與方式。根據(jù)AICPA的服務(wù)劃分，拓展的深度包括：審核、審閱、商定程序等鑒證業(yè)務(wù)；網(wǎng)站可靠性認(rèn)證、系統(tǒng)可靠性認(rèn)證、養(yǎng)老服務(wù)認(rèn)證、企業(yè)績效評估認(rèn)證等審計認(rèn)證；軟件選型與實施、電子商務(wù)建議等咨詢服務(wù)。其他學(xué)者的觀點與上述觀點相差不大。根據(jù)AICPA對認(rèn)證服務(wù)的詳細(xì)研究以及對相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)的制定，同時結(jié)合了諸多專家學(xué)者近幾年對審計認(rèn)證服務(wù)的不斷研究，目前發(fā)展最快的幾項認(rèn)證服務(wù)具體如下：

（1）電子商務(wù)認(rèn)證。AICPA和CICA于1997年共同推出了電子商務(wù)認(rèn)證服務(wù)，發(fā)布了《AICPA/CICA電子商務(wù)認(rèn)證標(biāo)準(zhǔn)》，具體種類已有：在線保密性認(rèn)證、數(shù)字證書站點認(rèn)證、“企業(yè)對消費者”模式（B2C） 站點認(rèn)證、“企業(yè)對企業(yè)”模式（B2B）站點認(rèn)證。

（2）信息系統(tǒng)認(rèn)證。CPA提供信息系統(tǒng)認(rèn)證服務(wù)時使用下述四項原則評價系統(tǒng)的可靠性：可用性即信息系統(tǒng)應(yīng)當(dāng)在預(yù)定的時間內(nèi)可以正常運行或使用；安全性即信息系統(tǒng)應(yīng)當(dāng)具備完善的安全保護措施；完整性即系統(tǒng)處理過程應(yīng)當(dāng)完整、準(zhǔn)確、及時并經(jīng)過授權(quán)；可維護性即系統(tǒng)應(yīng)當(dāng)能夠進行更新維護，以保持可用性、安全性及完整性。

（3）企業(yè)績效評價認(rèn)證。目前，越來越多的企業(yè)使用績效評價系統(tǒng)以激勵經(jīng)理人員和員工，監(jiān)督各項經(jīng)營活動是否完成，評價經(jīng)營活動與企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)是否一致。為了滿足企業(yè)內(nèi)外各方對績效信息質(zhì)量的要求，AICPA和CICA共同開拓CPA績效評價認(rèn)證服務(wù)。

（4）風(fēng)險評估認(rèn)證。現(xiàn)代企業(yè)所面臨的挑戰(zhàn)是在快節(jié)奏、持續(xù)變化、全球競爭、技術(shù)持續(xù)創(chuàng)新的環(huán)境中提供產(chǎn)品和服務(wù)。企業(yè)的所有者、管理者必須更好地承受和管理風(fēng)險。

（5）養(yǎng)老工作認(rèn)證。世界人口正呈現(xiàn)老齡化的趨勢，同時老年人口又擁有巨額的財富。老年人的子女和家庭成員關(guān)注老年人所接受的護理質(zhì)量以及如何保護老年人所擁有的財富。為此，AICPA于1999年推出了養(yǎng)老工作認(rèn)證服務(wù)。

（6）其他認(rèn)證服務(wù)。除了上述五項認(rèn)證服務(wù)之外，AICPA還確定了數(shù)項認(rèn)證服務(wù)，并正研究制定相應(yīng)的標(biāo)準(zhǔn)，包括政策遵循認(rèn)證、內(nèi)部審計外包、貿(mào)易伙伴受托責(zé)任認(rèn)證、合并與并購認(rèn)證、ISO9000系列認(rèn)證、萬維網(wǎng)聲明認(rèn)證。

（四）新興的認(rèn)證產(chǎn)品

20世紀(jì)90年代后期，SCAS開始負(fù)責(zé)探索審計認(rèn)證在市場中的機會，他們調(diào)查了21家大型和中等規(guī)模的會計師事務(wù)所現(xiàn)有的業(yè)務(wù)線，對各種服務(wù)產(chǎn)品的收入潛力進行評估，并推薦了最有希望的服務(wù)。他們推薦的第一組審計認(rèn)證是6種收入潛力分別超過10億美元的服務(wù)，第二組是7種有較大發(fā)展?jié)摿Φ姆?wù)，同時建議了注冊會計師可以考慮的其他服務(wù)（見表1）。

二、審計認(rèn)證服務(wù)的法律依據(jù)

《中國注冊會計師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》中指出，鑒證業(yè)務(wù)是指注冊會計師對鑒證對象信息提出結(jié)論，以增強除責(zé)任方之外的預(yù)期使用者對鑒證對象信息信任程度的業(yè)務(wù)。《中國注冊會計師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》中規(guī)定了應(yīng)對遵循本準(zhǔn)則的以下三種情況。

（一）應(yīng)當(dāng)遵守本準(zhǔn)則的情況

本準(zhǔn)則第二條指出，鑒證業(yè)務(wù)包括歷史財務(wù)信息審計業(yè)務(wù)、歷史財務(wù)信息審閱業(yè)務(wù)和其他鑒證業(yè)務(wù)。注冊會計師執(zhí)行歷史財務(wù)信息審計業(yè)務(wù)、歷史財務(wù)信息審閱業(yè)務(wù)和其他鑒證業(yè)務(wù)時，應(yīng)當(dāng)遵守本準(zhǔn)則以及依據(jù)本準(zhǔn)則制定的審計準(zhǔn)則、審閱準(zhǔn)則和其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則（見下頁圖2）。

（二）部分適用本準(zhǔn)則的情況

一項鑒證業(yè)務(wù)可能是某項綜合業(yè)務(wù)的構(gòu)成部分。例如，與企業(yè)并購相關(guān)的業(yè)務(wù)可能包括對歷史財務(wù)信息和預(yù)測性財務(wù)信息發(fā)表鑒證意見的要求。在這種情況下，本準(zhǔn)則僅適用于該業(yè)務(wù)中與鑒證業(yè)務(wù)相關(guān)的部分。

（三）不存在除責(zé)任方之外的其他預(yù)期使用者的情況

如果某項業(yè)務(wù)不存在除責(zé)任方之外的其他預(yù)期使用者，但在其他所有方面符合審計準(zhǔn)則、審閱準(zhǔn)則或其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則的要求，注冊會計師和責(zé)任方可以協(xié)商運用本準(zhǔn)則的原則。在這種情況下，注冊會計師的報告中應(yīng)注明該報告僅供責(zé)任方使用。

從上述審計認(rèn)證的定義可以看出，審計認(rèn)證是注冊會計師向決策者（責(zé)任方）提供獨立的能夠提供高信息質(zhì)量或者改善決策背景的專業(yè)服務(wù)，可能涉及到財務(wù)信息和非財務(wù)信息。目前我國沒有出臺專門的審計認(rèn)證法規(guī)，因此，涉及到財務(wù)信息的業(yè)務(wù)或部分業(yè)務(wù)應(yīng)遵循《中國注冊會計師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》的相關(guān)規(guī)定。另外還應(yīng)遵守職業(yè)道德規(guī)范（《中國注冊會計師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》《中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見》）和會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則（《會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則第5101號——業(yè)務(wù)質(zhì)量控制》《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1121號——歷史財務(wù)信息審計的質(zhì)量控制》）。

三、審計認(rèn)證服務(wù)的風(fēng)險分析

（一）主體風(fēng)險

雖然注冊會計師具有豐富的認(rèn)證工作經(jīng)驗和專業(yè)知識，在消費者看來具有超然獨立、客觀、公正的第三者的職業(yè)形象，但會計師事務(wù)所并不是唯一的認(rèn)證服務(wù)機構(gòu)，其他的中介機構(gòu)在認(rèn)證業(yè)務(wù)經(jīng)驗上要比注冊會計師有優(yōu)勢。同時，審計認(rèn)證業(yè)務(wù)對注冊會計師有較高專業(yè)素質(zhì)要求，注冊會計師如果在業(yè)務(wù)中過分信賴自己的專業(yè)經(jīng)驗，忽視知識的學(xué)習(xí)更新與結(jié)合實際分析認(rèn)證對象的特殊性，容易在認(rèn)證時作出錯誤的認(rèn)證，從而導(dǎo)致風(fēng)險的發(fā)生。

（二）對象風(fēng)險

不同的行業(yè)具有不同的市場特點，不同的審計認(rèn)證對象具有不同的特點，因此在審計認(rèn)證中針對不同的對象需要設(shè)計不同的認(rèn)證程序。會計師事務(wù)所會針對一個行業(yè)設(shè)計一種通用的審計認(rèn)證程序，具體認(rèn)證會根據(jù)對象的不同屬性進行確定具體的認(rèn)證程序。但認(rèn)證對象處于不斷變化中，這無疑給會計師事務(wù)所帶來風(fēng)險與成本的權(quán)衡選擇問題?；诔杀拘б嬖瓌t，會計師事務(wù)所不會針對每一個認(rèn)證對象設(shè)計專門細(xì)化的認(rèn)證程序，而是將認(rèn)證對象屬性近似的一類設(shè)置相對固定的認(rèn)證程序。這樣會計師事務(wù)所會因認(rèn)證對象承擔(dān)一定程度的風(fēng)險，這一風(fēng)險是不能忽略的。

（三）需求者風(fēng)險

認(rèn)證信息的使用者往往對涉及的專業(yè)知識知之甚少，也沒有機會做實際調(diào)查，所以注冊會計師的認(rèn)證信息對其而言是極具價值的。在認(rèn)證業(yè)務(wù)中，審計期望差的存在使注冊會計師易遭受訴訟。有訴訟偏好的認(rèn)證信息使用者一旦從服務(wù)商處得不到滿意的產(chǎn)品、服務(wù)或者遭受損失，在對服務(wù)商進行索賠同時，會將認(rèn)證信息的提供者――注冊會計師一并訴訟，這比傳統(tǒng)的財務(wù)報表審計遭受的訴訟要頻繁的多。

（四）法律風(fēng)險

新興產(chǎn)業(yè)在我國市場上缺乏足夠的法律規(guī)范，針對新興產(chǎn)業(yè)的法律法規(guī)更新的速度是較快的，一旦有針對性的法律法規(guī)的出臺與實施，必然會給注冊會計師在目前條件下從事的認(rèn)證業(yè)務(wù)帶來不利的影響。在我國的法律環(huán)境下，大部分人認(rèn)為注冊會計師從事審計業(yè)務(wù)的法律風(fēng)險是較小的，但隨著法律體系的完善，未來注冊會計師面臨的將是更加苛刻的法律環(huán)境。

（五）行業(yè)風(fēng)險

認(rèn)證業(yè)務(wù)是一種認(rèn)證對象多樣化、屬性多樣化、信息需求者分布行業(yè)廣泛、業(yè)務(wù)發(fā)生頻繁的一種服務(wù)，其需要的保證程度較傳統(tǒng)的財務(wù)報表審計相對更高。在目前的非注冊會計師認(rèn)證市場上，政府規(guī)章、統(tǒng)一化標(biāo)準(zhǔn)等對認(rèn)證的要求非常嚴(yán)格，注冊會計師除了要遵守相關(guān)的規(guī)章外，更要注重相關(guān)審計準(zhǔn)則與法規(guī)。審計認(rèn)證作為一種保證程度更高的審計服務(wù)，其認(rèn)證內(nèi)容與具體業(yè)務(wù)聯(lián)系更加緊密，其動態(tài)屬性帶來的是動態(tài)的風(fēng)險。

四、我國審計認(rèn)證的發(fā)展

1993年頒布的《中華人民共和國審計法》第三章“業(yè)務(wù)范圍和規(guī)范”第十五條中有這樣的規(guī)定：“審計師可以承辦會計咨詢、會計服務(wù)業(yè)務(wù)?！绷硗?，財政部制定和發(fā)布的“會計改革與發(fā)展綱要”中指出：“適應(yīng)經(jīng)濟發(fā)展的需要，大力拓展空間咨詢、會計服務(wù)、會計信息業(yè)務(wù)，依法開展管理咨詢、代理記賬、設(shè)計制度、培訓(xùn)人員等方面的業(yè)務(wù)，實現(xiàn)科技咨詢服務(wù)社會化、產(chǎn)業(yè)化”。根據(jù)WTO（世界貿(mào)易組織）框架下的服務(wù)貿(mào)易總協(xié)定的規(guī)定，作為專業(yè)服務(wù)市場之一的我國會計服務(wù)市場逐步與國際市場相融合，走向全面開放，國外會計師事務(wù)所已經(jīng)開始大量涌入。不過審計認(rèn)證在我國開展的很少，與國外會計公司相比，國內(nèi)會計師事務(wù)所一個突出問題是業(yè)務(wù)范圍過于單一。

根據(jù)《中國注冊會計師行業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀報告》，截至2014年12月31日，一方面，審計業(yè)務(wù)依然是我國會計師事務(wù)所的主要收入來源，占比約72%；另一方面，非審計業(yè)務(wù)收入增長提速，從2010年的101億元增長到2014年的165億元，年均增長率約13%，高于行業(yè)收入年均增長率（12%），表明會計師事務(wù)所拓展業(yè)務(wù)范圍、加快多元化發(fā)展取得良好成效（見圖3）。

據(jù)表2進一步分析，2010～2014年，我國會計師事務(wù)所的內(nèi)控審計客戶數(shù)量和業(yè)務(wù)收入呈快速增長趨勢，收入年均增幅約27%，內(nèi)控審計成為我國注冊會計師行業(yè)最為閃亮的新業(yè)務(wù)增長點之一。內(nèi)控審計業(yè)務(wù)的快速發(fā)展，與財政部等五部委制定發(fā)布《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（財會〔2008〕7號）和《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》有較大關(guān)聯(lián)。上市公司內(nèi)部控制審計制度和自我評價制度已基本建立，實施范圍不斷拓展至中央企業(yè)、金融機構(gòu)等，這為會計師事務(wù)所開拓內(nèi)控審計和咨詢業(yè)務(wù)提供了強有力政策支持。

五、對我國審計認(rèn)證前景的展望及思考

（一）我國審計認(rèn)證前景展望

目前，我國已經(jīng)存在發(fā)展認(rèn)證服務(wù)的現(xiàn)實基礎(chǔ)。

1.電子商務(wù)認(rèn)證服務(wù)以良好的網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟背景為前提。雖然短期內(nèi)全面開展電子商務(wù)認(rèn)證的可能性不大，但是隨著我國政府對電子商務(wù)重視程度的提高以及資金和技術(shù)上的投入，全社會對電子商務(wù)認(rèn)識水平的提高，可以預(yù)見，網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟將在我國逐步發(fā)展起來。對此，注冊會計師應(yīng)當(dāng)未雨綢繆，加強對電子商務(wù)認(rèn)證的認(rèn)識與研究。

2.面對已經(jīng)到來的全球化競爭，國內(nèi)企業(yè)的傳統(tǒng)管理手段面對國際企業(yè)的高科技信息化管理顯得弱小而無力。現(xiàn)在，大部分的企業(yè)已經(jīng)認(rèn)識到了這一點，紛紛走上了管理信息化的道路。隨著我國企業(yè)管理信息化的發(fā)展，企業(yè)內(nèi)外各方將越來越關(guān)注信息系統(tǒng)的質(zhì)量，因而將需要注冊會計師對信息系統(tǒng)加以認(rèn)證，從而促進其發(fā)展。

3.我國企業(yè)改革的難題之一是建立有效的激勵機制，高質(zhì)量的績效評價信息是有效的激勵機制的基礎(chǔ)。同時，績效評價信息亦是對企業(yè)經(jīng)營活動加以監(jiān)控的基礎(chǔ)。注冊會計師通過績效評價認(rèn)證服務(wù)，可以提高企業(yè)績效評價信息的質(zhì)量。因此，隨著我國國有企業(yè)改革的深入發(fā)展，將形成對績效評價認(rèn)證服務(wù)的需求，從而促進此項認(rèn)證服務(wù)的發(fā)展。

4.隨著融入世界經(jīng)濟一體化的浪潮，我國企業(yè)所面臨和承擔(dān)的風(fēng)險將越來越大。企業(yè)只有充分掌握了高質(zhì)量的風(fēng)險信息，才能有效地對風(fēng)險加以控制和管理。因此企業(yè)管理當(dāng)局需要高質(zhì)量的風(fēng)險信息。注冊會計師通過風(fēng)險評估認(rèn)證服務(wù)，將提高風(fēng)險信息的質(zhì)量，幫助企業(yè)在風(fēng)險日增的環(huán)境中生存和發(fā)展。因而，隨著我國加入WTO，企業(yè)各方將對風(fēng)險信息質(zhì)量日益重視，注冊會計師風(fēng)險評估認(rèn)證服務(wù)有望在我國發(fā)展起來。

5.據(jù)第五次全國人口普查的數(shù)據(jù)，我國已經(jīng)進入老齡社會。在新世紀(jì)里，我國的人口老齡化過程仍將繼續(xù)。為了更好地滿足老年人特有的各種物質(zhì)和文化需求的增長，需要大力發(fā)展老齡產(chǎn)業(yè)，老年人照料護理是老齡產(chǎn)業(yè)中的重中之重。注冊會計師養(yǎng)老工作認(rèn)證服務(wù)對于老年人照料護理行業(yè)質(zhì)量的保證和提高具有重要作用，必將在未來的老齡化社會中大有所為。

（二）對我國審計認(rèn)證的思考

面對新興的認(rèn)證服務(wù)，會計師事務(wù)所及注冊會計師要重新審視自己的定位問題，切忌“一哄而上”，必須立足于自身條件，以更準(zhǔn)確的定位迎接認(rèn)證服務(wù)的到來。

1.事務(wù)所定位問題

從組織的定位來講，包括組織的經(jīng)營類型、組織形式、內(nèi)部管理3方面的定位。

（1）目前，中國的會計師事務(wù)所大多以審計業(yè)務(wù)為主，新興認(rèn)證服務(wù)尚未開展，但審計業(yè)務(wù)的利潤卻有下降的趨勢。所以，注冊會計師作為經(jīng)濟人，必然會尋求新的利潤增長點。建議部分有能力的注冊會計師將自己定位于新興認(rèn)證服務(wù)人才，成立以新興認(rèn)證服務(wù)為主業(yè)的會計師事務(wù)所。

（2）在組織形式上建議仍建議采用有限責(zé)任合伙制形式。會計師事務(wù)所以全部資產(chǎn)對其債務(wù)承擔(dān)責(zé)任，各合伙人對個人執(zhí)業(yè)行為承擔(dān)無限責(zé)任。這種形式既可以迅速聚集一批注冊會計師，建立規(guī)模型大所，承辦大型業(yè)務(wù)，又可以在風(fēng)險牽制和共同利益的驅(qū)動下促使會計師事務(wù)所強化專業(yè)發(fā)展、擴大規(guī)模、提高風(fēng)險規(guī)避能力。

（3）作為智能密集型企業(yè)，注冊會計師組建的事務(wù)所必須把知識管理作為事務(wù)所管理的重心。知識管理就是企業(yè)對其所擁有的知識資源進行管理，使企業(yè)的每位員工既能貢獻出其累積的知識，也能享用他人的知識，以此提高員工的專業(yè)素質(zhì)，進而達到提高企業(yè)整體競爭力的目的。這既打破了知識的壟斷，也可避免出現(xiàn)企業(yè)的知識隨員工的流失而流失的情況。注冊會計師作為管理者必須在事務(wù)所中創(chuàng)造一個信任和共享的環(huán)境，通過建立分類知識庫和信息庫等手段來實現(xiàn)知識的共享，即讓整個事務(wù)所的執(zhí)業(yè)人員能充分進行經(jīng)驗交流，還能最大限度地減少人才流失給事務(wù)所造成的損失。

2.發(fā)展模式定位

發(fā)展模式一般分為4種，即穩(wěn)健發(fā)展型、快速成長型、市場培育型、產(chǎn)后調(diào)節(jié)型。

（1）采用穩(wěn)健發(fā)展型模式一般通過規(guī)范化市場運作，采取低成本的策略進行全面服務(wù)擴展。這種方式優(yōu)勢在于穩(wěn)健及收益率比較高，劣勢在于前期發(fā)展較為緩慢，多為大型事務(wù)所采用。

（2）快速成長型一般通過重點發(fā)展部分服務(wù)，來搶占市場，在承接大型業(yè)務(wù)時多與其它事務(wù)所合作完成。這種方式有利于事務(wù)所利用時間差及本土文化的要求使得國際大所在某個階段甘拜下風(fēng)，實現(xiàn)快速發(fā)展。但隨著時間的推移、市場的理性及價值趨同性的延伸，這種方式的許多優(yōu)勢將不復(fù)存在。這多為成長型的中小型事務(wù)所采用。

（3）市場培育型一般是通過業(yè)務(wù)的審視，分析哪些業(yè)務(wù)在什么階段可以產(chǎn)生價值和收益，從而定位自己的發(fā)展。采用這種模式的事務(wù)所，一般業(yè)務(wù)不廣，但很專業(yè)，有自己獨特的競爭優(yōu)勢。但發(fā)展相對緩慢確是不爭的事實。這種方式適合于沒能趕上業(yè)務(wù)快速成長的旺季，而后參與市場競爭的事務(wù)所。

（4）產(chǎn)后調(diào)整型一般是在行業(yè)漸漸成熟后，事務(wù)所才開始參與競爭。他們可能沒有明確的發(fā)展策略，盲目性和隨眾性是這類事務(wù)所的顯著特征，“什么好做做什么”是他們的真實想法。這并不意味著這些事務(wù)所無所作為，這類事務(wù)所可能通過市場檢驗，最終找到自己的發(fā)展方向。

六、結(jié)論

從最初的財務(wù)報表審計到現(xiàn)在6大主要的認(rèn)證服務(wù)，雖然只有短短一段時間的發(fā)展，但是認(rèn)證服務(wù)的發(fā)展方向和發(fā)展勢頭一直很好，發(fā)展中結(jié)合了當(dāng)今世界最先進的技術(shù)，開發(fā)出了新型的認(rèn)證模式，為進一步發(fā)展奠定了有基礎(chǔ)通過對以上幾種認(rèn)證服務(wù)的介紹，我們可以對目前的發(fā)展情況有一些認(rèn)識，隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展以及審計技術(shù)的不斷創(chuàng)新，相信在不久的將來認(rèn)證服務(wù)一定會得到更多的發(fā)展，開創(chuàng)出更多的服務(wù)項目，成為注冊會計師的另一主要業(yè)務(wù)乃至核心業(yè)務(wù)。

目前，我國會計師事務(wù)所與國際大所相比，還存在著比較大的差距。在認(rèn)證服務(wù)市場上，有眾多不同的消費群體，如跨國公司、國有大型企業(yè)、一般中小企業(yè)和個體企業(yè)等。由于國際認(rèn)證公司的收費較高昂，國內(nèi)一般中小企業(yè)大多無力聘請。因此，會計師事務(wù)所可以在認(rèn)證業(yè)務(wù)開展的發(fā)展初期鎖定這些中小企業(yè)的業(yè)務(wù)需求，提供更加特色化的專業(yè)服務(wù)，以便積累經(jīng)驗、奠定市場基礎(chǔ)。在服務(wù)類型上，注冊會計師可以側(cè)重于某種類型的新興認(rèn)證服務(wù)，以便獲取相對的競爭優(yōu)勢。當(dāng)然在會計師事務(wù)所的后續(xù)發(fā)展中，在積累一定的經(jīng)驗之后，注冊會計師必須不斷拓展和創(chuàng)新服務(wù)產(chǎn)品，開發(fā)更多的客戶市場，只有這樣才能在競爭中立于不敗之地。

[參考文獻]

[1]財政部會計司.中國注冊會計師行業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀報告[EB/OL].會計網(wǎng).http：//cpa.kuaiji.com/3043751，2015.

[2]陳漢文，譚志剛.審計的未來——認(rèn)證服務(wù)研究[J].審計研究，2002（4）.

[3]鐘麗涓.審計認(rèn)證服務(wù)發(fā)展及實務(wù)分析[J].現(xiàn)代商業(yè)，2011（23）.

[4]孟凡，馬波.審計認(rèn)證服務(wù)拓展應(yīng)有的約束條件[J].中國證券期貨，2012（5）.

[5]紀(jì)子永，周公武，楊愛義.審計認(rèn)證業(yè)務(wù)風(fēng)險淺析[J].財會通訊，2008（2）.

[6]覃志剛.審計新發(fā)展——注冊會計師認(rèn)證服務(wù)研究[D].廈門：廈門大學(xué)，2002.

[作者簡介]唐東海，廣西廣播電視大學(xué)審計室審計員，助理研究員，碩士，研究方向：審計、會計。

[責(zé)任編輯 胥曉鳳]