基于政府的宏觀環(huán)境會(huì)計(jì)控制問(wèn)題研究

陳+夢(mèng)+沈+潔+程思雨+明兵兵+杜李元

摘 要 第二次世界大戰(zhàn)后，全球經(jīng)濟(jì)迅速發(fā)展，環(huán)境污染、資源浪費(fèi)等問(wèn)題也日益嚴(yán)峻，一味地追求城市建設(shè)和經(jīng)濟(jì)發(fā)展顯然不符合現(xiàn)代社會(huì)發(fā)展要求。本文考慮將環(huán)境因素納入到會(huì)計(jì)核算和報(bào)告中，從政府實(shí)施環(huán)境控制的宏觀角度出發(fā)，分析現(xiàn)階段我國(guó)政府環(huán)境會(huì)計(jì)中會(huì)計(jì)目標(biāo)不明確、信息不對(duì)稱(chēng)、未充分考慮政體特殊性和管理控制機(jī)制局限等問(wèn)題，并針對(duì)上述問(wèn)題提出相應(yīng)的建議，從而有利于政府正確處理經(jīng)濟(jì)發(fā)展和環(huán)境保護(hù)的長(zhǎng)期效益關(guān)系，達(dá)到可持續(xù)發(fā)展的目標(biāo)。

關(guān)鍵詞 環(huán)境會(huì)計(jì) 宏觀目標(biāo) 信息公開(kāi) 政府控制

一、引言

早在20世紀(jì)五六十年代環(huán)境的影響就進(jìn)入了會(huì)計(jì)視野，到了20世紀(jì)90年代以后，環(huán)境會(huì)計(jì)進(jìn)入了快速發(fā)展階段。1992年葛家澍教授發(fā)表了《九十年代西方會(huì)計(jì)理論的一個(gè)新思潮——綠色會(huì)計(jì)理論》一文，首次將環(huán)境會(huì)計(jì)理論引入我國(guó)，引起了我國(guó)會(huì)計(jì)理論學(xué)術(shù)界的強(qiáng)烈反響。近年來(lái)，許多會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)工作者正在努力對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)問(wèn)題進(jìn)行研究，目前關(guān)于環(huán)境會(huì)計(jì)研究的文獻(xiàn)很多，一些研究基于環(huán)境會(huì)計(jì)本身的計(jì)量考核問(wèn)題[1，2，3]認(rèn)為環(huán)境責(zé)任考核主要是會(huì)計(jì)人員的工作，另一些研究則認(rèn)為企業(yè)是環(huán)境污染的主導(dǎo)者，應(yīng)從企業(yè)內(nèi)部根據(jù)市場(chǎng)反應(yīng)合理配置資源，加強(qiáng)企業(yè)環(huán)境信息披露[4]來(lái)減少環(huán)境污染。但是這些文獻(xiàn)的研究多局限于微觀層面，未明確提出環(huán)境的控制責(zé)任實(shí)施。郭道楊教授早在1989年就提出了“會(huì)計(jì)的全面控制觀”其中內(nèi)容就包括“會(huì)計(jì)的全面控制必須把微觀、中觀、宏觀結(jié)合在一起”。[5]此后，也有學(xué)者研究過(guò)宏觀環(huán)境會(huì)計(jì)，但是其研究成果不成體系，未充分體現(xiàn)我國(guó)政府在其中發(fā)揮的重要作用。本文針對(duì)現(xiàn)有研究的缺陷，從宏觀角度研究政府的環(huán)境會(huì)計(jì)控制。通過(guò)政府參與將宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控這只大手伸入到污染企業(yè)的內(nèi)部，加強(qiáng)企業(yè)對(duì)環(huán)境的控制與約束的力度，確保環(huán)境信息的完整性和準(zhǔn)確性，建立切實(shí)可行的環(huán)境會(huì)計(jì)控制機(jī)制，產(chǎn)生宏微觀上的環(huán)境會(huì)計(jì)協(xié)同作用，進(jìn)一步促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)方式和控制思想的轉(zhuǎn)變，確保社會(huì)、經(jīng)濟(jì)與環(huán)境的可持續(xù)發(fā)展。

二、現(xiàn)階段存在的主要問(wèn)題

（一）會(huì)計(jì)目標(biāo)不明確信息公開(kāi)不夠透明

環(huán)境會(huì)計(jì)的核心是將環(huán)境問(wèn)題對(duì)外不經(jīng)濟(jì)納入企業(yè)會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)，形成對(duì)環(huán)境的可靠評(píng)估程序。環(huán)境會(huì)計(jì)作為環(huán)境控制的手段方法，我們第一步就是要在環(huán)境會(huì)計(jì)目標(biāo)的基礎(chǔ)上從宏觀層面上重新定義環(huán)境會(huì)計(jì)目標(biāo)。環(huán)境會(huì)計(jì)管理控制作為交叉學(xué)科的分支，其涉及的理論內(nèi)容比較廣泛，除在基礎(chǔ)會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)上，還應(yīng)包括可持續(xù)發(fā)展理論、物質(zhì)平衡理論和環(huán)境價(jià)值論等。由于我國(guó)在環(huán)境會(huì)計(jì)的研究起步較晚，不同背景不同行業(yè)企業(yè)面臨的問(wèn)題又比較復(fù)雜，而環(huán)境會(huì)計(jì)作為政府和企業(yè)進(jìn)行環(huán)境控制紐帶，必須具有強(qiáng)有力的理論支持。因此建立健全會(huì)計(jì)理論體系也是實(shí)施有效的環(huán)境控制的必要前提準(zhǔn)備。

我國(guó)作為一個(gè)發(fā)展中的大國(guó)，中央政府在環(huán)境控制方面其實(shí)一直是在環(huán)境控制和保護(hù)某些產(chǎn)業(yè)進(jìn)而維持經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)之間尋求一種動(dòng)態(tài)平衡，重污染企業(yè)就在其中扮演著一個(gè)雙重角色，部分重污染企業(yè)由于能夠帶來(lái)較大的經(jīng)濟(jì)效益而受到地方政府的“保護(hù)”，企業(yè)自愿報(bào)告的環(huán)境會(huì)計(jì)信息很難保證信息的全面性和準(zhǔn)確性。這時(shí)候政府信息公開(kāi)就顯得尤為重要。但就目前來(lái)看雖然由政府公開(kāi)的信息的來(lái)源主要是政府統(tǒng)計(jì)部門(mén)和第三方審計(jì)，具有一定的間接性、局限性和信息不對(duì)稱(chēng)問(wèn)題，目前的政府信息公開(kāi)并不能保證信息的及時(shí)有效性。

（二）我國(guó)政府在對(duì)環(huán)境控制時(shí)未充分考慮其特殊性

為保護(hù)生態(tài)環(huán)境，近年來(lái)我國(guó)政府也采取了一系列的法律措施和經(jīng)濟(jì)手段對(duì)企業(yè)濫用資源、破壞環(huán)境的行為進(jìn)行限制干預(yù)，但是環(huán)境事件還經(jīng)常發(fā)生的主要原因之一就是政府宏觀調(diào)控中未充分考慮我國(guó)政治體制的特殊性。區(qū)別于西方資本主義行政體制，我國(guó)中央政府對(duì)國(guó)家政權(quán)有著絕對(duì)性的控制力，因此，我國(guó)的環(huán)境控制是典型的政府主導(dǎo)型，大部分資源與環(huán)境歸國(guó)家所有，政府是進(jìn)行環(huán)境控制的主體，政府環(huán)境會(huì)計(jì)能否發(fā)揮有效作用對(duì)環(huán)境管理控制起到至關(guān)重要的作用。因此，在我國(guó)實(shí)施科學(xué)合理的環(huán)境控制必須充分考慮我國(guó)政體的特殊性，不能盲目地照搬國(guó)際現(xiàn)有的理論研究成果。此外，我國(guó)疆土遼闊，東西南北發(fā)展程度差異大，地理情況行業(yè)水平也是千差萬(wàn)別，這也增加了我國(guó)實(shí)施環(huán)境控制的難度。

（三）政府環(huán)境控制機(jī)制存在局限性

我國(guó)政府采用的環(huán)境控制機(jī)制包括日常性控制和非日常性控制兩大類(lèi)。[6]日常性控制是指環(huán)境控制主體即政府通過(guò)法律法規(guī)以及制定的相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)對(duì)企業(yè)進(jìn)行的一般性控制，其控制內(nèi)容比較簡(jiǎn)單，例如排污收費(fèi)，管理收費(fèi)，征收環(huán)境稅，補(bǔ)貼環(huán)境保護(hù)費(fèi)用，環(huán)境責(zé)任保險(xiǎn)等。但是這種控制手段存在一定的例行性和程序性，存在很大弊端。由于信息不對(duì)稱(chēng)問(wèn)題，長(zhǎng)期而言政府對(duì)企業(yè)環(huán)境控制偏差就會(huì)出現(xiàn)量變積累轉(zhuǎn)為質(zhì)變的環(huán)境事件，這時(shí)候政府就需要采用除日常性控制以外的方式即非日常性控制來(lái)彌補(bǔ)這種質(zhì)變，例如，進(jìn)行強(qiáng)制性大規(guī)模檢查，加大懲罰力度，提高指標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)等。但是這種控制多屬于事后控制，而且這種控制方式需要具體的面對(duì)宏大眾多的監(jiān)管對(duì)象，這就意味著需要更多的人力物力成本，另一方面限于政府能力也不可能監(jiān)管到所有監(jiān)管對(duì)象。因此即使這兩種手段結(jié)合控制環(huán)境問(wèn)題也存在明顯不足。

三、基于我國(guó)政體特殊性提出針對(duì)上述問(wèn)題的建議

（一）明確宏觀環(huán)境會(huì)計(jì)目標(biāo)，健全會(huì)計(jì)信息公開(kāi)體系

在我國(guó)現(xiàn)行的法律制度體系下，自然資源的權(quán)利必須通過(guò)國(guó)家的代理主體即各級(jí)政府來(lái)行使。因此，我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)的核算應(yīng)建立兩個(gè)核算體系一是政府環(huán)境會(huì)計(jì)宏觀環(huán)境會(huì)計(jì)，二是企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)微觀環(huán)境會(huì)計(jì)。這兩者應(yīng)該是互相補(bǔ)充，共同提供環(huán)境核算信息。我國(guó)政府作為全國(guó)人民利益的代表，基于政府環(huán)境會(huì)計(jì)應(yīng)該以實(shí)現(xiàn)環(huán)境效益、經(jīng)濟(jì)效益與社會(huì)效益的共贏為目標(biāo)，而進(jìn)行政府環(huán)境會(huì)計(jì)的核算首先就要對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息進(jìn)行集中客觀核算與反映。鑒于企業(yè)自愿報(bào)告環(huán)境會(huì)計(jì)信息很難保證信息質(zhì)量，建議構(gòu)建政府主導(dǎo)的環(huán)境會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，通過(guò)法律手段強(qiáng)制要求企業(yè)直接向該平臺(tái)提供反應(yīng)在各種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中發(fā)生的環(huán)境信息，政府可以通過(guò)網(wǎng)絡(luò)信息技術(shù)和第三方審計(jì)對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息進(jìn)行驗(yàn)證，確保環(huán)境信息的可靠性、客觀性、及時(shí)性。驗(yàn)證后的信息可以?xún)?chǔ)存上傳數(shù)據(jù)庫(kù)，由政府官方網(wǎng)站提供給各個(gè)信息用戶(hù)，讓立法機(jī)構(gòu)、各級(jí)政府決策層與企業(yè)、公眾都能通過(guò)政府環(huán)境會(huì)計(jì)信息清楚地意識(shí)到資源與環(huán)境方面存在的問(wèn)題，從而可以進(jìn)行更加全面合理科學(xué)的環(huán)境控制，為當(dāng)代人的決策提供環(huán)境信息與成本價(jià)值的引導(dǎo)，同時(shí)也有利于進(jìn)一步完善會(huì)計(jì)理論和基礎(chǔ)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)的外部生產(chǎn)和企業(yè)環(huán)境保護(hù)工作與政府環(huán)境控制相結(jié)合，達(dá)到生態(tài)可持續(xù)發(fā)展的目標(biāo)。

（二）用綠色GDP去除一味地發(fā)展經(jīng)濟(jì)

國(guó)家在擁有環(huán)境資源所有權(quán)的同時(shí)也承擔(dān)對(duì)環(huán)境保護(hù)，節(jié)能減排和提高綠色GDP的推動(dòng)和監(jiān)管責(zé)任，其中提高各項(xiàng)目工程的經(jīng)濟(jì)效率合理性是政府統(tǒng)籌管理的最終目的。以大區(qū)域的生態(tài)環(huán)境保護(hù)工程為例，生態(tài)補(bǔ)償可能會(huì)由于各地方政府的利益沖突而達(dá)不到預(yù)期理想效果，這時(shí)集權(quán)制中央政府的調(diào)節(jié)就顯得尤為重要。但是要注意的是，在我國(guó)中央政府雖對(duì)國(guó)家政權(quán)有著絕對(duì)的控制力，同時(shí)又始終代表人民的利益，所以在補(bǔ)償實(shí)施的過(guò)程中應(yīng)避免政府一家獨(dú)大造成的腐敗貪污現(xiàn)象。這就要求在實(shí)施生態(tài)補(bǔ)償項(xiàng)目中增加社會(huì)監(jiān)督，提高項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)的透明度，加強(qiáng)市場(chǎng)參與度。同時(shí)生態(tài)補(bǔ)償政策對(duì)于地方官員來(lái)說(shuō)也是一種激勵(lì)機(jī)制，就目前來(lái)看，經(jīng)濟(jì)建設(shè)依舊是我國(guó)社會(huì)主義事業(yè)的重中之重，GDP也一直是對(duì)地方政府和官員進(jìn)行考核的核心力量，這就導(dǎo)致了一些地方政府不計(jì)后果的發(fā)展當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)，造成生態(tài)環(huán)境嚴(yán)重?fù)p壞，違背可持續(xù)發(fā)展的理念。隨著我國(guó)進(jìn)入經(jīng)濟(jì)新常態(tài)，單純的GDP考核顯然不能滿(mǎn)足社會(huì)發(fā)展的需要，采用綠色GDP考核去除一味地以城市建設(shè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展為目標(biāo)來(lái)判斷地區(qū)發(fā)展，而是將生態(tài)環(huán)境考核納入其中，提高地方官員晉升標(biāo)準(zhǔn)，這將大大提高地方政府官員進(jìn)行生態(tài)保護(hù)的積極性，進(jìn)而對(duì)環(huán)境保護(hù)工作產(chǎn)生巨大的促進(jìn)作用。

（三）政府環(huán)境控制機(jī)制集中專(zhuān)業(yè)化

在生態(tài)保護(hù)和經(jīng)濟(jì)效益達(dá)到雙贏的會(huì)計(jì)目標(biāo)下，又限于政府能力，我國(guó)中央政府在環(huán)境控制方面一直是在進(jìn)行環(huán)境控制和保護(hù)某些產(chǎn)業(yè)進(jìn)而維持經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)之間尋求一種動(dòng)態(tài)平衡。筆者認(rèn)為應(yīng)該盡可能的消除非日常性控制以減小環(huán)境控制的成本，轉(zhuǎn)而著重專(zhuān)注于政府的日常性控制，通過(guò)制定更加全面的法律法規(guī)和經(jīng)濟(jì)政策做好企業(yè)信息披露工作，減小控制偏差，進(jìn)而使環(huán)境事件出現(xiàn)概率降低同時(shí)也就減小了例外性控制存在的必要性，在經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的動(dòng)態(tài)平衡中達(dá)到政府環(huán)境控制的最大效果，實(shí)現(xiàn)生態(tài)經(jīng)濟(jì)效益。

四、結(jié)語(yǔ)

在我國(guó)社會(huì)主義中央集權(quán)制下的資源所有權(quán)與資源經(jīng)營(yíng)管理權(quán)分離的背景下，政府對(duì)生態(tài)保護(hù)、環(huán)境管理、社會(huì)效益的可持續(xù)發(fā)展起著主要推動(dòng)作用，對(duì)企業(yè)環(huán)境污染信息披露承擔(dān)著監(jiān)督責(zé)任。利用我國(guó)政府管理控制的先天優(yōu)勢(shì)，明確政府環(huán)境會(huì)計(jì)目標(biāo)，進(jìn)行政府環(huán)境信息公開(kāi)、制定規(guī)則，從而科學(xué)的管理控制環(huán)境資源和進(jìn)一步有效的治理環(huán)境污染問(wèn)題。

目前政府環(huán)境會(huì)計(jì)的應(yīng)用方面還存在各種阻礙和問(wèn)題，本文在研究中還存在許多不足，例如沒(méi)有對(duì)政府環(huán)境會(huì)計(jì)與企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)的宏微觀協(xié)調(diào)統(tǒng)一管理控制問(wèn)題進(jìn)行研究，這也將是筆者在以后學(xué)習(xí)工作中繼續(xù)研究的重點(diǎn)方向。

（作者單位為安徽農(nóng)業(yè)大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院）

[作者簡(jiǎn)介：陳夢(mèng)（1995—），女，安徽淮北人，本科生，研究方向：會(huì)計(jì)學(xué)。沈潔（1974—），女，福建福清人，研究生，講師，研究方向：會(huì)計(jì)信息質(zhì)量及披露。程思雨（1997—），女，安徽合肥人，本科生，研究方向：金融學(xué)。明兵兵（1995—），男，安徽六安人，本科生，研究方向：農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)。杜李元（1996—），男，本科生，研究方向：農(nóng)村經(jīng)濟(jì)?；痦?xiàng)目：本文系安徽省安徽農(nóng)業(yè)大學(xué)2016年校級(jí)科技創(chuàng)新基金項(xiàng)目環(huán)境會(huì)計(jì)及其管理的研究成果。]

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