《增值稅會計處理規(guī)定》解讀（五）

何廣濤+王淑媛

導(dǎo)讀：2016年12月3日，財政部以財會〔2016〕22號文發(fā)布了《增值稅會計處理規(guī)定》（以下簡稱《規(guī)定》），同時，廢止了《營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)企業(yè)會計處理規(guī)定》（財會〔2012〕13號）及《關(guān)于小微企業(yè)免征增值稅和營業(yè)稅的會計處理規(guī)定》（財會〔2013〕24號）等原有關(guān)增值稅會計處理的規(guī)定。并明確：《規(guī)定》自發(fā)布之日起施行，國家統(tǒng)一的會計制度中相關(guān)規(guī)定與其不一致的，應(yīng)按《規(guī)定》執(zhí)行。2016年5月1日至《規(guī)定》施行之間發(fā)生的交易由于核算制度變更而影響資產(chǎn)、負債等金額的，應(yīng)按《規(guī)定》調(diào)整。

因此，全面推開“營改增”后，《規(guī)定》是所有行業(yè)納稅人增值稅業(yè)務(wù)會計處理最重要的依據(jù)，為使財務(wù)人員更好理解和把握《規(guī)定》，本刊特作系列解讀。

八、期末結(jié)轉(zhuǎn)和申報繳納

從業(yè)務(wù)類型看，所有納稅人發(fā)生轉(zhuǎn)讓金融商品和代扣代繳增值稅業(yè)務(wù)（含計提、抵減和繳納）均通過“應(yīng)交稅費——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”和“應(yīng)交稅費——代扣代交增值稅”明細科目核算。貸方反映計提，借方反映扣減或繳納，因此這兩類業(yè)務(wù)不存在期末結(jié)轉(zhuǎn)的問題。

本部分主要討論其他業(yè)務(wù)的期末結(jié)轉(zhuǎn)和繳納。

（一）應(yīng)交增值稅的結(jié)轉(zhuǎn)

“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”明細科目所屬10個專欄中：

“已交稅金”專欄是用于一般納稅人當(dāng)月已交納的應(yīng)交增值稅額。具體包括兩種情形：

一是財稅〔2016〕36號文附件一第四十七條特指的“增值稅的納稅期限分別為1日、3日、5日、10日、15日、1個月或者1個季度。納稅人的具體納稅期限，由主管稅務(wù)機關(guān)根據(jù)納稅人應(yīng)納稅額的大小分別核定?！?日、3日、5日、10日或者15日為1個納稅期的，自期滿之日起5日內(nèi)預(yù)繳稅款，于次月1日起15日內(nèi)申報納稅并結(jié)清上月應(yīng)納稅款”。

二是國稅發(fā)〔2010〕40號文第九條“輔導(dǎo)期納稅人一個月內(nèi)多次領(lǐng)購專用發(fā)票的，應(yīng)從當(dāng)月第二次領(lǐng)購專用發(fā)票起，按照上一次已領(lǐng)購并開具的專用發(fā)票銷售額的3%預(yù)繳增值稅，未預(yù)繳增值稅的，主管稅務(wù)機關(guān)不得向其發(fā)售專用發(fā)票。”

因此，凡當(dāng)月稅款在下月或下季度申報繳納的非輔導(dǎo)期的一般納稅人，不適用本專欄。

“出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額”和“出口退稅”專欄適用于有出口退稅業(yè)務(wù)的一般納稅人，無此業(yè)務(wù)的單位可封存這兩個專欄。

“轉(zhuǎn)出未交增值稅”和“轉(zhuǎn)出多交增值稅”是專用于結(jié)轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)的專欄，只在月末結(jié)轉(zhuǎn)時使用。沒有“已交稅金”業(yè)務(wù)，就不會出現(xiàn)多交增值稅的情形，“轉(zhuǎn)出多交增值稅”專欄也就失去了用途。

這樣，對絕大多數(shù)一般納稅人而言，期末結(jié)轉(zhuǎn)工作，是圍繞“進項稅額”、“銷項稅額抵減”、“減免稅款”、“銷項稅額”、“進項稅額轉(zhuǎn)出”等五個專欄展開的。

例19：A房地產(chǎn)開發(fā)公司只有一個開發(fā)項目甲，適用一般計稅方法計稅，該公司2016年10月“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”明細科目期初借方余額15萬元。其中“進項稅額”專欄借方余額15.918萬元；“減免稅款”專欄借方余額0.082萬元；“進項稅額轉(zhuǎn)出”專欄貸方余額1萬元。本例不考慮預(yù)繳業(yè)務(wù)。

2016年10月發(fā)生下列業(yè)務(wù)：

1.可抵扣進項稅額20萬元，已計入“進項稅額”專欄借方，月末余額35.918萬元；

2.進項稅額轉(zhuǎn)出2萬元，已計入“進項稅額轉(zhuǎn)出”專欄貸方，月末余額3萬元；

3.土地價款扣減銷售額對應(yīng)的銷項稅額10萬元，計入“銷項稅額抵減”專欄借方，月末余額10萬元；

4.銷項稅額110萬元，計入“銷項稅額”專欄貸方，月末余額110萬元。

期末結(jié)轉(zhuǎn)前，“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”明細科目余額為所屬五個專欄余額自然相抵的結(jié)果：（110+3）-（35.918+0.082+10）=67萬元（貸方）從納稅申報的角度看，A公司10月應(yīng)納稅額為：

本月銷項稅額110萬元-（本月進項稅額20萬元+月初留抵進項稅額15.918萬元-本月進項稅額轉(zhuǎn)出2萬元-月初進項稅額轉(zhuǎn)出1萬元）-月初未抵減減免稅款0.082萬元-本月銷項稅額抵減10萬元=67萬元。

這個67萬元反映的是A公司10月應(yīng)納稅額，應(yīng)于11月申報期向主管稅務(wù)機關(guān)申報繳納，在繳納之前需要通過“轉(zhuǎn)出未交增值稅”專欄進行結(jié)轉(zhuǎn)：

借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅

（轉(zhuǎn)出未交增值稅） 67萬

貸：應(yīng)交稅費——未交增值稅 67萬

此筆結(jié)轉(zhuǎn)分錄作完后，由于“轉(zhuǎn)出未交增值稅”專欄借方增加了67萬元，導(dǎo)致“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”明細科目借方也增加了67萬元，從而使該明細科目期末余額變成了零。

再往前看，A公司“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”明細科目10月期初余額為借方15萬元，為什么9月末沒有把它結(jié)轉(zhuǎn)為零呢？道理很簡單，借方15萬元反映的是留抵稅額和未抵減完的減免稅款，在我國實行留抵制度而非退稅制度的情況下，這個15萬元只能反映在“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”明細科目內(nèi)，直到被以后的銷項稅額抵扣完畢。

小結(jié)：月末結(jié)轉(zhuǎn)工作完成后，一般納稅人“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”明細科目，要么是借方（留抵），要么是零（納稅）。

這種結(jié)轉(zhuǎn)方式帶來了一個新問題，盡管“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”明細科目期末余額要么為留抵稅額，要么為零，但其所屬各專欄的余額卻是一直累計的，在廣泛采用信息化核算的情況下，相關(guān)余額會自然結(jié)轉(zhuǎn)至下一會計年度，導(dǎo)致各專欄的余額越來越大。

為解決這一問題，筆者建議，相關(guān)企業(yè)可在12月份結(jié)轉(zhuǎn)工作完成后，12月31日之前，再作一筆年末專欄對沖分錄。不存在留抵稅額或減免稅款的，將所有專欄對沖至余額為零；存在留抵稅額或抵減稅款的，保留“進項稅額”和“減免稅款”專欄余額中留抵稅額和可抵減稅款部分，將其余部分和其他專欄對沖至余額為零。

（二）預(yù)交增值稅的結(jié)轉(zhuǎn)

“應(yīng)交增值稅”的結(jié)轉(zhuǎn)是將應(yīng)納稅額結(jié)轉(zhuǎn)至“未交增值稅”的貸方，根據(jù)現(xiàn)行增值稅政策，納稅人預(yù)繳的增值稅可以抵減其當(dāng)期應(yīng)納稅額，抵減不完的，結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)結(jié)轉(zhuǎn)，因此存在預(yù)繳情形的企業(yè)，月末還需將預(yù)繳的增值稅自“預(yù)交增值稅”明細科目貸方結(jié)轉(zhuǎn)至“未交增值稅”明細科目的借方。具體方式可參見本刊2017年第1期《增值稅會計處理規(guī)定》解讀（二）中的“五、預(yù)繳增值稅”。

（三）繳納業(yè)務(wù)

繳納業(yè)務(wù)相對簡單，根據(jù)《規(guī)定》，當(dāng)月交納當(dāng)月應(yīng)交增值稅，借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（已交稅金）”科目（小規(guī)模納稅人應(yīng)借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”科目），貸記“銀行存款”科目。

前已述及，當(dāng)月交納當(dāng)月增值稅只適用于處于輔導(dǎo)期的一般納稅人，以及少數(shù)以短于一月為納稅期間的納稅人。

當(dāng)月交納以前期間未交增值稅，借記“應(yīng)交稅費——未交增值稅”科目（小規(guī)模納稅人應(yīng)借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”科目），貸記“銀行存款”科目。

這種情形最為常見，經(jīng)過前文所述月末結(jié)轉(zhuǎn)程序，一般納稅人一般計稅方法計稅項目的應(yīng)納稅額已經(jīng)反映在“未交增值稅”明細科目貸方，申報后繳納時，在本明細科目借方核算。

九、期初調(diào)整

《規(guī)定》關(guān)于期初調(diào)整的原文如下：“全面試行營業(yè)稅改征增值稅前已確認收入，此后產(chǎn)生增值稅納稅義務(wù)的賬務(wù)處理。企業(yè)營業(yè)稅改征增值稅前已確認收入，但因未產(chǎn)生營業(yè)稅納稅義務(wù)而未計提營業(yè)稅的，在達到增值稅納稅義務(wù)時點時，企業(yè)應(yīng)在確認應(yīng)交增值稅銷項稅額的同時沖減當(dāng)期收入；已經(jīng)計提營業(yè)稅且未繳納的，在達到增值稅納稅義務(wù)時點時，應(yīng)借記‘應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅、‘應(yīng)交稅費——應(yīng)交城市維護建設(shè)稅、‘應(yīng)交稅費——應(yīng)交教育費附加等科目，貸記‘主營業(yè)務(wù)收入科目，并根據(jù)調(diào)整后的收入計算確定計入‘應(yīng)交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額科目的金額，同時沖減收入?！?/p>

（一）《規(guī)定》的調(diào)整方案

上文說的是營改增期初賬務(wù)調(diào)整的方法，分為兩種情況：

第一種情況是2016年4月30日以前，納稅人在會計上已經(jīng)按照會計制度的規(guī)定確認收入，但由于當(dāng)時尚未達到營業(yè)稅的納稅義務(wù)發(fā)生時間，從而沒有計提營業(yè)稅及其附加，2016年5月1日以后，達到增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間，應(yīng)在確認銷項稅額或應(yīng)納稅額的同時，沖減當(dāng)期收入。

這種情況實際上說的是營業(yè)稅下的“會計先于稅法”，舉例說明：

例20：A旅行社為一般納稅人，2016年1月1日對外出租一棟不動產(chǎn)，合同約定，租金為240萬元，承租方于2016年6月30日和12月31日各支付120萬元。

A旅行社1～4月按月確認會計收入分錄如下：

借：應(yīng)收賬款 20萬

貸：主營業(yè)務(wù)收入 20萬截至2016年5月1日，累計確認收入80萬元，由于尚未達到營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間，未計提營業(yè)稅及附加稅。

A旅行社在營改增以后，針對此項租賃業(yè)務(wù)選用簡易計稅方法計稅并備案。假定5月和6月仍沿襲1月～4月收入確認模式：

借：應(yīng)收賬款 20萬

貸：主營業(yè)務(wù)收入 20萬6月30日達到增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間（無論是否收到租金），增值稅應(yīng)納稅額為 120萬元÷1.05×5%=5.71萬元。調(diào)整分錄為：

借：主營業(yè)務(wù)收入 5.71萬

貸：應(yīng)交稅費——簡易計稅（計提）5.71萬

調(diào)整之后，租賃業(yè)務(wù)的收入為：120萬元-5.71萬元=114.29萬元，為除稅收入。

第二種情況是在第一種情況的基礎(chǔ)上，納稅人本不應(yīng)該計提營業(yè)稅及其附加，由于種種原因?qū)嶋H已計提但尚未繳納，則應(yīng)在達到增值稅納稅義務(wù)時點時，先將已經(jīng)計提的“兩稅兩費”計入“收入”，然后以調(diào)增后的收入為基數(shù)計算銷項稅額或者應(yīng)納稅額，并確認為“待轉(zhuǎn)銷項稅額”，同時沖減收入。

例21：B物業(yè)公司為一般納稅人，2016年1月1日對外出租一棟不動產(chǎn)，合同約定，租金為240萬元，承租方于2016年6月30日和12月31日各支付120萬元。

B公司1月～4月按月確認會計收入和計提稅金分錄如下：

借：應(yīng)收賬款 20萬

貸：主營業(yè)務(wù)收入 20萬

借：營業(yè)稅金及附加 1.12萬

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅 1萬

——應(yīng)交城建稅 0.07萬

——應(yīng)交教育費附加0.03萬

——應(yīng)交地方教育費附加0.02萬

截至2016年5月1日，累計確認收入80萬元，計提營業(yè)稅金及附加4.48萬元。B公司在營改增后，針對此項租賃業(yè)務(wù)選用簡易計稅方法計稅并備案。

假定5月和6月仍沿襲1月～4月確認模式：

借：應(yīng)收賬款 20萬

貸：主營業(yè)務(wù)收入 20萬

借：營業(yè)稅金及附加 1.12萬

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅 1萬

——應(yīng)交城建稅0.07萬

——應(yīng)交教育費附加0.03萬

——應(yīng)交地方教育費附加0.02萬

6月30日達到增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間（無論是否收到租金）時，首先將已經(jīng)計提的“兩稅兩費”6.72萬元計入收入：

借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅 6萬

——應(yīng)交城建稅 0.42萬

——應(yīng)交教育費附加0.18萬

——應(yīng)交地方教育費附加0.12萬

貸：主營業(yè)務(wù)收入 6.72萬

然后，以調(diào)增后的收入126.72萬元（120+ 6.72）為計稅依據(jù)，計算出應(yīng)納稅額為：126.72萬元÷1.05×5%=6.03萬元，再將這6.03萬元計入“應(yīng)交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額”科目，同時沖減收入：

借：主營業(yè)務(wù)收入 6.03萬

貸：應(yīng)交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額6.03萬

經(jīng)過上述處理，B公司1月～6月主營業(yè)務(wù)收入實際發(fā)生額為126.72-6.03=120.69萬元。

這就是《規(guī)定》的處理方案。

（二）對《規(guī)定》處理方式的不同意見

從例20和例21的處理看，同樣的業(yè)務(wù)，由于營業(yè)稅的處理方式不同，導(dǎo)致結(jié)果大相徑庭。如果說對第一種情況的處理方案還可以接受的話，第二種情況的處理方案存在嚴重缺陷。

從現(xiàn)行增值稅政策看，計算應(yīng)納稅額或者銷項稅額的基數(shù)，是銷售額的概念，都是納稅人實際收取或要收取的“全部價款和價外費用”，《規(guī)定》將錯誤計提的營業(yè)稅，不僅在會計制度上允許增加收入，還將“虛增”的收入作為稅法上的銷售額。我們知道，財會〔2016〕22號文是會計處理規(guī)定，而不是稅收政策，這種做法不僅有越俎代庖之嫌，從其表述的意思看也與現(xiàn)行增值稅政策相違背。

從一般會計原則的角度看，第二種情況實際上是一種會計差錯，既然是差錯，就應(yīng)該根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則——會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》的精神來處理?！兑?guī)定》允許將錯誤計提的稅金調(diào)整計入“主營業(yè)務(wù)收入”，不符合會計準(zhǔn)則體系所稱的收入概念。《規(guī)定》在《附則》中指出：“本規(guī)定自發(fā)布之日起施行，國家統(tǒng)一的會計制度中相關(guān)規(guī)定與本規(guī)定不一致的，應(yīng)按本規(guī)定執(zhí)行。”因此，這種做法實際上起到了顛覆現(xiàn)行會計準(zhǔn)則體系的副作用，筆者對此持不同意見。

筆者建議：第一種情況可按照《規(guī)定》的方案處理。第二種情況根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則——會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》的規(guī)定，屬于“本期發(fā)現(xiàn)的與本期相關(guān)的會計差錯”，應(yīng)按準(zhǔn)則規(guī)定，調(diào)整本期相關(guān)項目。

1.在2016年12月31日前：

借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅等

貸：營業(yè)稅金及附加

2.達到增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時點時，根據(jù)現(xiàn)行增值稅政策計算得出銷項稅額或應(yīng)納稅額，并分別計入“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”或“應(yīng)交稅費——簡易計稅”科目，同時沖減前期確認的收入。

仍以例21為例：

6月30日達到增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間，首先將已經(jīng)計提的“兩稅兩費”6.72萬元沖減營業(yè)稅金及附加：

借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅 6萬

——應(yīng)交城建稅 0.42萬

——應(yīng)交教育費附加0.18萬

——應(yīng)交地方教育費附加0.12萬

貸：營業(yè)稅金及附加（稅金及附加）6.72萬

然后，以已確認的含稅收入120萬元計算出應(yīng)納稅額為：120萬元÷1.05×5%=5.71萬元，將其計入“應(yīng)交稅費——簡易計稅”科目，同時沖減收入：

借：主營業(yè)務(wù)收入 5.71萬

貸：應(yīng)交稅費——簡易計稅（計提）5.71萬

這樣就保證了兩種情況的調(diào)整結(jié)果一致。

對于建筑業(yè)企業(yè)，由于其執(zhí)行的是《建造合同準(zhǔn)則》，收入確認模式較為特殊。達到納稅義務(wù)確認增值稅銷項稅額或應(yīng)納稅額時，對應(yīng)沖減的科目應(yīng)為“工程結(jié)算”科目，而不是“主營業(yè)務(wù)收入”科目。

十、減免稅款的處理

《規(guī)定》關(guān)于減免稅款的處理，共有三處：

一是對于當(dāng)期直接減免的增值稅，借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（減免稅款）”科目（原文如此，應(yīng)為“應(yīng)交稅費”），貸記損益類相關(guān)科目。

此處特指一般納稅人一般計稅方法計稅的直接減免的稅款。一般納稅人銷售免稅貨物或發(fā)生免稅行為時，應(yīng)首先按規(guī)定計算銷項稅額，再將直接減免的稅款計入當(dāng)期損益，建議計入“營業(yè)外收入”。

對于一般納稅人選用簡易計稅方法計稅直接減免的稅款，筆者已在本文第四部分《簡易計稅》建議，直接借記“應(yīng)交稅費——簡易計稅（減免）”科目，貸記“營業(yè)外收入”科目，不通過“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（減免稅款）”科目核算。

二是按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定，企業(yè)初次購買增值稅稅控系統(tǒng)專用設(shè)備支付的費用以及繳納的技術(shù)維護費允許在增值稅應(yīng)納稅額中全額抵減的，按規(guī)定抵減的增值稅應(yīng)納稅額，借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（減免稅款）”科目（小規(guī)模納稅人應(yīng)借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”科目），貸記“管理費用”等科目。

《規(guī)定》取消了原增值稅會計規(guī)定中的“遞延收益”處理方式，發(fā)生上述費用時，借記“管理費用”等科目，貸記“銀行存款”科目；申報抵減時，一般納稅人計入“減免稅款”專欄，小規(guī)模納稅人計入“應(yīng)交增值稅”明細科目借方，同時沖減管理費用。

三是“小微企業(yè)在取得銷售收入時，應(yīng)當(dāng)按照稅法的規(guī)定計算應(yīng)交增值稅，并確認為應(yīng)交稅費，在達到增值稅制度規(guī)定的免征增值稅條件時，將有關(guān)應(yīng)交增值稅轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。”

此處的小微企業(yè)特指起征點以下的小規(guī)模納稅人，即月銷售額不足3萬元（按季納稅不超過9萬元）的小規(guī)模納稅人。發(fā)生納稅義務(wù)時，首先將應(yīng)納稅額計入“應(yīng)交增值稅”貸方；達到免征條件時，借記“應(yīng)交增值稅”明細科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。