淺談實質(zhì)重于形式原則的基本含義及會計實務(wù)應(yīng)用

范敏

【摘 要】實質(zhì)重于形式原則，已成為會計工作普遍遵循的一項重要原則。該原則精神實質(zhì)是，當(dāng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實質(zhì)和法律形式出現(xiàn)不一致時，要重實質(zhì)，輕形式。本文論述了實質(zhì)重于形式原則的基本涵義，然后分析了該項原則在會計實務(wù)中的具體應(yīng)用。

【關(guān)鍵詞】實質(zhì)；形式；原則；會計實務(wù)

一、實質(zhì)重于形式原則的基本含義

實質(zhì)重于形式概念的提出，最早見于美國會計準(zhǔn)則委員會（APB）于1970年發(fā)布的第四號公告，APB指出，財務(wù)會計應(yīng)該強(qiáng)調(diào)交易或事項的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)，而不論該交易或事項的法律形式是否不同于其經(jīng)濟(jì)實質(zhì)。后來，這一原則被國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC）所采納，1989年7月公布的《編制和呈報財務(wù)報表的結(jié)構(gòu)》第35條作了類似規(guī)定。我國2000年12月29日發(fā)布的《企業(yè)會計制度》中引用了該原則，第十一條（二）規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)進(jìn)行會計核算，而不應(yīng)當(dāng)僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據(jù)。2006年頒布的新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》增加了實質(zhì)重于形式的條款，第十六條指出：企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或者事項的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)進(jìn)行會計確認(rèn)、計量和報告，不應(yīng)僅以交易或者事項的法律形式為依據(jù)。

上述實質(zhì)重于形式原則的表述雖然不盡相同，其基本含義是一致的，體現(xiàn)的是對經(jīng)濟(jì)實質(zhì)的尊重，是會計核算的理論基礎(chǔ)和思想指導(dǎo)。交易或事項的法律形式和經(jīng)濟(jì)實質(zhì)，是一個交易事項的兩個方面。所謂交易的法律形式，是交易或事項基于法律、法規(guī)的有關(guān)規(guī)定，按照一定的程序就某項交易或事項達(dá)成的書面協(xié)議、合同。如：房屋買賣合同、房屋租賃協(xié)議等。合同、協(xié)議一般涉及標(biāo)的物的所有權(quán)歸屬、管理使用、價款支付等內(nèi)容。通常轉(zhuǎn)移商品所有權(quán)的交易，其法律形式歸屬買賣關(guān)系，不轉(zhuǎn)移商品所有權(quán)的交易，其法律形式一般歸屬租賃關(guān)系。所謂交易的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)，是指交易或事項所反映的經(jīng)濟(jì)本質(zhì)內(nèi)容，體現(xiàn)了交易的真實目的，涉及交易或事項經(jīng)濟(jì)利益的流入或流出，是會計核算所要反映的真實信息。一般情況下，交易的法律形式和經(jīng)濟(jì)實質(zhì)是一致的。但是，隨著企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動日趨多樣化、復(fù)雜化，時常出現(xiàn)交易的法律形式并不能完整、全面、真實地反映經(jīng)濟(jì)實質(zhì)的情況。這是運用實質(zhì)重于形式原則關(guān)鍵所在。進(jìn)行判斷選擇時，要透過法律形式的外表識別交易或事項的實質(zhì)內(nèi)容，根據(jù)經(jīng)濟(jì)實質(zhì)進(jìn)行會計確認(rèn)、計量和報告，保證會計信息的準(zhǔn)確可靠。

二、實質(zhì)重于形式原則在會計核算中的應(yīng)用

1.在固定資產(chǎn)租賃核算中的應(yīng)用

固定資產(chǎn)租賃主要有兩種租賃形式，一是融資租賃；二是經(jīng)營租賃。從法律形式上看，二者都是租賃行為，承租方都不具有法律上的所有權(quán)。但二者在經(jīng)濟(jì)上有實質(zhì)性區(qū)別。融資租賃期限較長，一般達(dá)到或接近該項資產(chǎn)剩余使用年限，分期支付的租金接近資產(chǎn)公允價值，取得了該項資產(chǎn)的長期控制、使用、收益權(quán)利，并且享有合同期滿優(yōu)先購買或繼續(xù)租賃權(quán)，與租賃資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給了承租方，經(jīng)濟(jì)上與自有固定資產(chǎn)并無實質(zhì)性區(qū)別。因此，根據(jù)實質(zhì)重于形式原則，融資租入固定資產(chǎn)要按照自有固定資產(chǎn)管理和核算，采用相同的固定資產(chǎn)折舊政策。而經(jīng)營性固定資產(chǎn)租賃，主要風(fēng)險和報酬并沒有轉(zhuǎn)移給承租方。例如：房屋經(jīng)營性租賃，期限一般較短，租金變動頻繁，承租方無需承擔(dān)固定資產(chǎn)上的有關(guān)風(fēng)險，故不能將其視為自有固定資產(chǎn)進(jìn)行核算。

2.在銷售商品收入確認(rèn)核算中的應(yīng)用

《企業(yè)會計制度》第八十五條規(guī)定，銷售商品的收入，應(yīng)當(dāng)在下列條件均能滿足時予以確認(rèn)：（1）企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；（2）企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施控制；（3）與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)；（4）相關(guān)的收入和成本能夠可靠地計量。這四項商品銷售收入的確認(rèn)條件，均是商品交易的實質(zhì)內(nèi)容特征，沒有任何形式上的東西，體現(xiàn)了實質(zhì)重于形式原則的基本要求。通常情況下，商品已經(jīng)交付并辦理完收款手續(xù)，主要風(fēng)險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給購貨方。遇到特殊情況，主要風(fēng)險和報酬并沒有轉(zhuǎn)移。例如：售后租回交易，銷售方也是承租方將自有固定資產(chǎn)出售后，又將該項資產(chǎn)從買方也是出租方租回，支付租金。這類交易是商品銷售和資產(chǎn)租賃相互融合的一攬子交易，不能拆分獨立對待。銷售方也是承租方銷售資產(chǎn)取得了一筆資金，租回后，資產(chǎn)依舊歸企業(yè)控制和使用，風(fēng)險和報酬并沒有轉(zhuǎn)移。買方也是出租方通過每年收取租金方式，收回其購買資產(chǎn)的成本，超額部分為投資收益。售后租回其實質(zhì)就是租賃公司提供資金收取利息的融資行為，不符合銷售商品收入確認(rèn)條件，不能確認(rèn)為銷售收入的實現(xiàn)。因此，在對銷售商品收入確認(rèn)進(jìn)行判斷時，不應(yīng)僅關(guān)注商品的發(fā)出或者收取貨款的權(quán)利等法律形式，應(yīng)根據(jù)四項收入確認(rèn)條件逐一對照判斷確認(rèn)。

3.在長期股權(quán)投資中的應(yīng)用

長期股權(quán)投資的核算有兩種方法可供選擇：一是成本法，二是權(quán)益法。當(dāng)企業(yè)對被投資單位無控制、無共同控制且無重大影響的，應(yīng)當(dāng)采用成本法核算；當(dāng)企業(yè)對被投資單位具有控制、共同控制或重大影響的，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。一般情況下，企業(yè)對被投資單位的持股比例到達(dá)20%以上時，具有重大影響或控制權(quán)。但持股比例只是形式上的標(biāo)準(zhǔn)，而是否具有控制權(quán)和重大影響才是核算方法選取的實質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)。即使對被投資單位擁有20%以上表決權(quán)資本，而對對方不具有控制、共同控制或重大影響，也不應(yīng)采用權(quán)益法核算。反之，雖然持有被投資企業(yè)股份不到20%，但能對被投資企業(yè)實施控制、共同控制或重大影響，也應(yīng)采用權(quán)益法核算。

總之，實質(zhì)重于形式原則在會計核算中的應(yīng)用很廣泛，貫穿于會計核算的各個環(huán)節(jié)。該原則文字不多，看似簡單。但真正應(yīng)用起來具有相當(dāng)難度，要求會計人員不斷提高專業(yè)判斷能力，即看交易事項的法律形式，更重視認(rèn)清交易或事項的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)。