超額公益性捐贈(zèng)支出的所得稅扣除方法釋疑

李博+劉瑛

【摘要】按照《企業(yè)所得稅法》（2017年修正案）第九條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，在年度利潤(rùn)總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除；超過(guò)年度利潤(rùn)總額12%的部分，準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后三年內(nèi)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。旨在解讀出現(xiàn)超額公益性捐贈(zèng)支出時(shí)其所得稅前可抵扣額如何實(shí)現(xiàn)三年抵扣期的問(wèn)題。

【關(guān)鍵詞】公益性捐贈(zèng)支出 慈善法 超額 三年抵扣期

現(xiàn)行《企業(yè)所得稅法》是于2007年3月獲全國(guó)人大通過(guò)的，2008年1月1日起施行。其中第九條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，在年度利潤(rùn)總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。意味著超過(guò)年度利潤(rùn)總額12%的部分，不準(zhǔn)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。2017年2月24日，企業(yè)所得稅法修正案獲全國(guó)人大常委會(huì)表決通過(guò)，修改后的《企業(yè)所得稅法》（2017年修正案）第九條明確規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，在年度利潤(rùn)總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除；超過(guò)年度利潤(rùn)總額12%的部分，準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后三年內(nèi)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

一、《企業(yè)所得稅法》修訂背景

《中華人民共和國(guó)慈善法》已由中華人民共和國(guó)第十二屆全國(guó)人民代表大會(huì)第四次會(huì)議于2016年3月16日通過(guò)，自2016年9月1日起施行。？在《中華人民共和國(guó)慈善法》中第七十九條明確，慈善組織及其取得的收入依法享受稅收優(yōu)惠。同時(shí)第八十條更加確指：自然人、法人和其他組織捐贈(zèng)財(cái)產(chǎn)用于慈善活動(dòng)的，依法享受稅收優(yōu)惠。企業(yè)慈善捐贈(zèng)支出超過(guò)法律規(guī)定的準(zhǔn)予在計(jì)算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時(shí)當(dāng)年扣除的部分，允許結(jié)轉(zhuǎn)以后三年內(nèi)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。境外捐贈(zèng)用于慈善活動(dòng)的物資，依法減征或者免征進(jìn)口關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅。第八十一條還明確了受益人接受慈善捐贈(zèng)，依法享受稅收優(yōu)惠。

這是《慈善法》對(duì)現(xiàn)行稅收政策的重大突破，也是一大亮點(diǎn)，是對(duì)現(xiàn)實(shí)問(wèn)題的回應(yīng)，現(xiàn)實(shí)中有些企業(yè)一次性捐贈(zèng)數(shù)額比較大，可能超出了當(dāng)年利潤(rùn)總額的12%；如果不能結(jié)轉(zhuǎn)，當(dāng)年捐贈(zèng)額超出扣除限額的部分就無(wú)法享受稅收優(yōu)惠，十分不利于大額捐贈(zèng)。但是這些規(guī)定明顯與《企業(yè)所得稅法》中的第九條有沖突，為了構(gòu)建人心向善的和諧社會(huì)，積水成淵、積善成德，倡導(dǎo)公益捐贈(zèng)，更是實(shí)現(xiàn)兩部法律之協(xié)調(diào)，特修訂《企業(yè)所得稅法》。

二、《企業(yè)所得稅法》修訂對(duì)納稅影響

允許符合條件的公益性捐贈(zèng)支出在超過(guò)年度標(biāo)準(zhǔn)的情況下結(jié)轉(zhuǎn)以后三年扣除，實(shí)際上相當(dāng)于減少了公益性捐贈(zèng)支出人的應(yīng)納稅所得額，降低了稅基，減輕了稅負(fù)，在立法上釋放了對(duì)公益性捐贈(zèng)最大的善意和誠(chéng)意，也是對(duì)慈善法的正確呼應(yīng)。

《企業(yè)所得稅法》修訂對(duì)納稅的影響：1、當(dāng)年允許稅前抵扣數(shù)額M=當(dāng)年利潤(rùn)總額Χ12%；2、如果當(dāng)年符合條件的公益性捐贈(zèng)支出額N≤M，N可全額稅前扣除3、如果當(dāng)年符合條件的公益性捐贈(zèng)支出額N>M，M可以全額稅前扣除，N-M=ΔN可以在以后連續(xù)三年內(nèi)優(yōu)先稅前抵扣

三、超額公益性捐贈(zèng)支出的所得稅扣除方法

案例：某企業(yè)2016年發(fā)生符合條件的公益性捐贈(zèng)支出150萬(wàn)元，企業(yè)當(dāng)年的利潤(rùn)總額為1000萬(wàn)元（假定該企業(yè)獲利能力穩(wěn)定，即每年利潤(rùn)總額都是1000萬(wàn)元），假設(shè)企業(yè)2017年捐贈(zèng)130萬(wàn)元，2018年捐贈(zèng)160萬(wàn)元，2019年捐贈(zèng)110萬(wàn)元，2020年捐贈(zèng)100萬(wàn)元，試解析每年公益性捐贈(zèng)支出可稅前抵扣的應(yīng)納稅所得數(shù)額。

依據(jù)前述《企業(yè)所得稅法》修訂對(duì)納稅的影響的計(jì)算公式：

1.企業(yè)每年可稅前抵扣的捐贈(zèng)支出限額M=1000萬(wàn)元Χ12%=120萬(wàn)元

2.2016年不能稅前抵扣的捐贈(zèng)支出=N-M=150萬(wàn)元-120萬(wàn)元=30萬(wàn)元，可以在2017-2019年三年間稅前抵扣，同理2017年10萬(wàn)元可以在2018-2020年三年間稅前抵扣；2018年40萬(wàn)元可以在2019-2021年三年間稅前抵扣。詳見(jiàn)下表：

其中：2019年抵2016年的10萬(wàn)元，2020年抵2017、2018年各10萬(wàn)元；2016年的30萬(wàn)元扣除10萬(wàn)元，剩余的作廢20萬(wàn)元。

結(jié)論：需要說(shuō)明的是如果在抵扣期內(nèi)沒(méi)有抵扣完有剩余的數(shù)額，其指標(biāo)就隨之失效，作廢了！

但是有些財(cái)務(wù)人員認(rèn)為實(shí)際企業(yè)在第二年扣除時(shí)，肯定會(huì)選擇先將第一年結(jié)轉(zhuǎn)的ΔN先行扣除，然后將第二年當(dāng)年的結(jié)轉(zhuǎn)到后面去，以此類推。這樣結(jié)轉(zhuǎn)三年的限制還有效嗎？都要堅(jiān)持三年的遞延抵扣期這一鐵律，其實(shí)這樣下來(lái)就體現(xiàn)不了稅法修正案的三年抵扣期了！請(qǐng)看下表：

其中：

1.2107年優(yōu)先把2016年的30萬(wàn)元全部抵扣完，還剩90萬(wàn)元可稅前抵扣，130-90=40（萬(wàn)元）

2.2018年優(yōu)先把2017年的40萬(wàn)元全部抵扣完，還剩80萬(wàn)元可稅前抵扣，160-80=80（萬(wàn)元）

3.2019年優(yōu)先把2018年的80萬(wàn)元全部抵扣完，還剩40萬(wàn)元可稅前抵扣，110-40=70（萬(wàn)元）

4.2020年優(yōu)先把2019年的70萬(wàn)元全部抵扣完，還剩50萬(wàn)元可抵扣，100-50=50（萬(wàn)元）

結(jié)論：這樣下來(lái)就體現(xiàn)不了稅法修正案的三年抵扣有效期了，造成的結(jié)果就是每年剩余的未抵扣數(shù)都可以在以后年度內(nèi)持續(xù)抵扣完畢，這肯定是為違背了立法宗旨和設(shè)計(jì)意圖的。所以我們只能是按照《企業(yè)所得稅法》修正案第九條之規(guī)定，如果N>M出現(xiàn)ΔN，則可以在以后連續(xù)三年內(nèi)優(yōu)先稅前抵扣，未抵扣完畢的數(shù)額作廢。企業(yè)在實(shí)際操作中都要堅(jiān)持三年的遞延抵扣期這一鐵律，也就是要按照前面講的第一種方法，三年一個(gè)抵扣期間，遞延交錯(cuò)進(jìn)行，只有這樣才能確實(shí)體現(xiàn)立法宗旨和修正案立案意圖。