《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》解讀（三）

何廣濤+王淑媛

六、采購（進(jìn)項(xiàng)）業(yè)務(wù)

小規(guī)模納稅人只能適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅，其采購業(yè)務(wù)對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣，因此，小規(guī)模納稅人購買物資、服務(wù)、無形資產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)，取得增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅應(yīng)計(jì)入相關(guān)成本費(fèi)用或資產(chǎn)，不通過“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目核算。

對(duì)于一般納稅人而言，采購（進(jìn)項(xiàng)）業(yè)務(wù)的處理就比較復(fù)雜，沿著管理的時(shí)間序列展開，其基本邏輯可以表示為：費(fèi)用預(yù)提→采購發(fā)生→取得憑證→認(rèn)證抵扣→進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出或轉(zhuǎn)入。

從稅務(wù)管理的角度看，大可不必按照上述五步走，只需處理上述第四和第五個(gè)問題即可。但從會(huì)計(jì)核算的角度看，為保證會(huì)計(jì)信息的決策有用性，貫徹會(huì)計(jì)核算的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和及時(shí)性原則，實(shí)現(xiàn)稅務(wù)管理和會(huì)計(jì)核算的協(xié)調(diào)，又需要對(duì)上述問題進(jìn)行分步處理。

本部分針對(duì)六個(gè)問題進(jìn)行解讀。

問題一：資產(chǎn)或成本費(fèi)用已經(jīng)符合確認(rèn)的條件，但款項(xiàng)未支付從而未取得扣稅憑證，或已經(jīng)支付款項(xiàng)但未取得扣稅憑證，應(yīng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

這個(gè)問題在《規(guī)定》中未見專門明確，只在兩個(gè)地方籠統(tǒng)的提到：一是在“差額征稅”部分指出，按現(xiàn)行增值稅政策企業(yè)發(fā)生相關(guān)成本費(fèi)用允許扣減銷售額的，發(fā)生成本費(fèi)用時(shí)，將價(jià)稅合計(jì)數(shù)確認(rèn)為資產(chǎn)或成本費(fèi)用，實(shí)際取得扣減憑證時(shí)，再將稅額部分沖減成本費(fèi)用；二是在“取得資產(chǎn)或接受勞務(wù)等業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理”部分指出，購進(jìn)的貨物等已到達(dá)并驗(yàn)收入庫，但尚未收到增值稅扣稅憑證并未付款的，應(yīng)在月末按貨物清單或相關(guān)合同協(xié)議上的價(jià)格暫估入賬，下月初，用紅字沖銷原暫估入賬金額，待取得相關(guān)增值稅扣稅憑證并經(jīng)認(rèn)證后，再重新按照正常采購業(yè)務(wù)入賬（詳見本部分問題二）。

現(xiàn)在的問題是，全額征稅業(yè)務(wù)的成本費(fèi)用，已經(jīng)符合會(huì)計(jì)上資產(chǎn)或成本費(fèi)用確認(rèn)的條件，但未取得扣稅憑證時(shí)，“稅額”是否要單獨(dú)反映？購進(jìn)材料等貨物，已支付款項(xiàng)但未取得扣稅憑證的，從而無需暫估入賬的，“稅額”應(yīng)在哪個(gè)科目反映？

我們先看“全額計(jì)稅”業(yè)務(wù)。適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目施工過程中，作為業(yè)主的房開企業(yè)在與施工總承包單位進(jìn)行階段性工程價(jià)款結(jié)算時(shí)，應(yīng)按照價(jià)稅分離原則進(jìn)行計(jì)量，將除稅價(jià)格計(jì)入“開發(fā)成本”科目，對(duì)應(yīng)的“稅額”應(yīng)單獨(dú)反映。再如，適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅提供建筑服務(wù)的工程總承包企業(yè)或?qū)I(yè)分包企業(yè)，在與分包單位進(jìn)行階段性工程價(jià)款結(jié)算時(shí)，應(yīng)按照價(jià)稅分離原則進(jìn)行計(jì)量，除稅價(jià)格應(yīng)計(jì)入其“工程施工”科目，對(duì)應(yīng)的“稅額”應(yīng)單獨(dú)反映。又如，一般納稅人適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則計(jì)提的可以抵扣的成本費(fèi)用，如應(yīng)支付未支付的房租、水電費(fèi)、設(shè)計(jì)費(fèi)、廣告費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、修理費(fèi)等，理應(yīng)按照除稅價(jià)計(jì)入成本費(fèi)用，按照應(yīng)支付的價(jià)稅合計(jì)數(shù)計(jì)入債務(wù)，未來可抵扣的“稅額”應(yīng)單獨(dú)反映。

只有這樣處理，才是徹底貫徹權(quán)責(zé)發(fā)生制和增值稅的價(jià)稅分離特性，否則，必然會(huì)影響相關(guān)會(huì)計(jì)主體會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，扭曲其成本費(fèi)用和資產(chǎn)負(fù)債金額。

但《規(guī)定》對(duì)此類業(yè)務(wù)并沒有明確“稅額”的會(huì)計(jì)科目和處理流程?！按J(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”明細(xì)科目看起來比較接近，可《規(guī)定》又明確該科目是用來核算“一般納稅人已取得增值稅扣稅憑證、按照現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額中抵扣，但尚未經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證的進(jìn)項(xiàng)稅額”，強(qiáng)調(diào)的是“已取得扣稅憑證”，與本文所述業(yè)務(wù)不符。

為解決上述問題，一般納稅人可根據(jù)本文第四部分“簡(jiǎn)易計(jì)稅”提出的建議，在“其他應(yīng)付款”科目下設(shè)置“待轉(zhuǎn)稅額”明細(xì)科目，預(yù)提成本或?qū)嶋H支付款項(xiàng)未取得扣稅憑證的，先將“稅額”計(jì)入本科目的借方，待收到合規(guī)扣稅憑證并申報(bào)抵扣后，再轉(zhuǎn)入“應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目的“進(jìn)項(xiàng)稅額”專欄。

例9：A房地產(chǎn)開發(fā)公司自行開發(fā)的甲項(xiàng)目，適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅，其主體結(jié)構(gòu)由B建筑公司承擔(dān)施工，B公司對(duì)此項(xiàng)目采用一般計(jì)稅方法計(jì)稅。2016年9月A公司計(jì)量B公司完成的工程量為2 220萬元。根據(jù)相關(guān)合同協(xié)議，A公司預(yù)計(jì)近期應(yīng)支付的設(shè)計(jì)費(fèi)用106萬元，監(jiān)理費(fèi)用53萬元，設(shè)計(jì)單位及監(jiān)理單位均為一般納稅人。以上款項(xiàng)均未支付。A公司本月自一般納稅人處采購一批原材料，價(jià)稅合計(jì)數(shù)117萬元，材料已經(jīng)驗(yàn)收入庫，款項(xiàng)已支付，但未取得增值稅專用發(fā)票。

1.預(yù)提成本

借：開發(fā)成本——建安工程費(fèi)2 000萬

——前期工程費(fèi)100萬

——開發(fā)間接費(fèi)50萬

其他應(yīng)付款——待轉(zhuǎn)稅額229萬

貸：應(yīng)付賬款 2 379萬

2.取得扣稅憑證并認(rèn)證抵扣后

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）229萬

貸：其他應(yīng)付款——待轉(zhuǎn)稅額 229萬

3.材料采購

借：原材料 100萬

其他應(yīng)付款——待轉(zhuǎn)稅額17萬

貸：銀行存款 117萬

4.取得材料專票并認(rèn)證抵扣后

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）17萬

貸：其他應(yīng)付款——待轉(zhuǎn)稅額 17萬

我們?cè)倏础安铑~計(jì)稅”業(yè)務(wù)。《規(guī)定》的解決思路是“先按價(jià)稅合計(jì)數(shù)預(yù)提成本費(fèi)用，取得扣減憑證再?zèng)_減成本費(fèi)用”，這一方案是不徹底的權(quán)責(zé)發(fā)生制，對(duì)于業(yè)務(wù)量較少的企業(yè)，本著實(shí)質(zhì)重于形式的原則按此方案處理未嘗不可，但對(duì)于建筑業(yè)企業(yè)而言，由于目前選用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅的項(xiàng)目占比較高，采用這種方案勢(shì)必會(huì)影響到整個(gè)建筑業(yè)行業(yè)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

根據(jù)現(xiàn)行增值稅政策，一般納稅人以清包工方式或者為甲供工程、老項(xiàng)目提供建筑服務(wù)時(shí)，可以選用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅，以其收到的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除支付給分包單位的價(jià)款后的余額為銷售額。

會(huì)計(jì)核算方面，選用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅的工程總承包企業(yè)或?qū)I(yè)分包企業(yè)，在與其分包單位進(jìn)行階段性工程價(jià)款結(jié)算時(shí)，所支付的分包款在取得合規(guī)憑證時(shí)允許扣減其銷售額，因此，工程總承包企業(yè)或?qū)I(yè)分包企業(yè)在預(yù)提分包成本時(shí)，應(yīng)將未來可扣減銷售額對(duì)應(yīng)的稅款，進(jìn)行價(jià)稅分離，將除稅價(jià)格計(jì)入“工程施工——合同成本——分包成本”科目，預(yù)提成本時(shí)，將未來可抵減銷售額對(duì)應(yīng)的“稅額”計(jì)入“其他應(yīng)付款——待轉(zhuǎn)稅額”明細(xì)科目的借方，待取得合規(guī)扣減憑證后，再轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)——簡(jiǎn)易計(jì)稅（扣減）”科目借方。

具體案例參見本文“簡(jiǎn)易計(jì)稅”續(xù)例5的“方案一”。

問題二：采購業(yè)務(wù)已發(fā)生，但尚未取得增值稅扣稅憑證，應(yīng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

采購業(yè)務(wù)已發(fā)生，但尚未取得增值稅扣稅憑證，《規(guī)定》明確兩步走策略：“一般納稅人購進(jìn)的貨物等已到達(dá)并驗(yàn)收入庫，但尚未收到增值稅扣稅憑證并未付款的，應(yīng)在月末按貨物清單或相關(guān)合同協(xié)議上的價(jià)格暫估入賬，不需要將增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額暫估入賬。下月初，用紅字沖銷原暫估入賬金額，待取得相關(guān)增值稅扣稅憑證并經(jīng)認(rèn)證后，按應(yīng)計(jì)入相關(guān)成本費(fèi)用或資產(chǎn)的金額，借記‘原材料、‘庫存商品、‘固定資產(chǎn)、‘無形資產(chǎn)等科目，按可抵扣的增值稅額，借記‘應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）科目，按應(yīng)付金額，貸記‘應(yīng)付賬款等科目?！?/p>

例10：B建筑公司2016年7月與供應(yīng)商簽訂采購合同，向其采購一批鋼材， 用于B公司某適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的工程項(xiàng)目。采購合同約定，本批鋼材共1 000噸，含稅單價(jià)3 510元/噸，7月10日鋼材運(yùn)抵工地，經(jīng)驗(yàn)收無誤，12月15日，B公司付款后取得供應(yīng)商開具的增值稅專用發(fā)票1張并認(rèn)證抵扣，金額300萬元，稅額51萬元。

根據(jù)《規(guī)定》，應(yīng)做處理如下：

1.7月末根據(jù)驗(yàn)收入庫單等暫估入賬

借：原材料 351萬

貸：應(yīng)付賬款 351萬

2.8月1日，將上述暫估分錄紅沖

借：原材料 -351萬

貸：應(yīng)付賬款 -351萬

3.12月取得專票并認(rèn)證抵扣后

借：原材料 300萬

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）51萬

貸：銀行存款 351萬

可見，《規(guī)定》處理方案的思路是：驗(yàn)收入庫后月末以含稅價(jià)暫估，下月初即予以紅沖，待取得扣稅憑證并認(rèn)證抵扣后再重新按照價(jià)稅分離入賬。

但下月初紅沖至實(shí)際取得扣稅憑證，也許會(huì)持續(xù)數(shù)月乃至跨年（購方未付款，銷方據(jù)此不開票），這段時(shí)間相應(yīng)原材料一直游離在賬外，而且材料很可能已經(jīng)領(lǐng)用，轉(zhuǎn)化為生產(chǎn)成本?！兑?guī)定》的處理方案沒有從根本上解決問題，不具備實(shí)操性。

筆者建議：

貨物已驗(yàn)收入庫且已付款，但未收到扣稅憑證的，按照前文所述例9方案處理。

貨物已驗(yàn)收入庫未付款也未取得扣稅憑證的，先按照含稅價(jià)將原材料暫估入賬，同時(shí)確認(rèn)債務(wù)；直到取得扣稅憑證且認(rèn)證申報(bào)抵扣后，再將原暫估憑證沖紅，重新按照價(jià)稅分離原則記賬。沖銷時(shí)，紅字借記“原材料”等科目，紅字貸記“應(yīng)付賬款”等科目；如材料在此期間已經(jīng)領(lǐng)用，除沖銷原暫估入賬金額外，還應(yīng)紅字借記“生產(chǎn)成本”、“工程施工”等成本類科目。

例11：假定例10中，B建筑公司于8月1日領(lǐng)用鋼材100噸用于工程實(shí)體，其他條件不變。

1.7月末根據(jù)驗(yàn)收入庫單暫估入賬

借：原材料 351萬

貸：應(yīng)付賬款 351萬

2.8月1日，領(lǐng)用100噸，根據(jù)出庫單

借：工程施工——合同成本——材料費(fèi)35.1萬

貸：原材料 35.1萬

3.12月取得專票并認(rèn)證抵扣后

借：原材料 -351萬

貸：應(yīng)付賬款 -351萬

借：工程施工——合同成本——材料費(fèi)-35.1萬

貸：原材料 -35.1萬

借：原材料 300萬

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）51萬

貸：銀行存款 351萬

借：工程施工——合同成本——材料費(fèi)30萬

貸：原材料 30萬

問題三：采購業(yè)務(wù)已發(fā)生，扣稅憑證已取得，但尚未認(rèn)證和申報(bào)抵扣，應(yīng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

這一問題的處理，基本模式是將票載稅額計(jì)入“待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”明細(xì)科目借方，申報(bào)抵扣后，再自該明細(xì)科目貸方轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目。詳見“三個(gè)過渡科目”相關(guān)內(nèi)容（本刊2016年第12期）。

在增值稅專用發(fā)票等扣稅憑證申報(bào)抵扣之前，發(fā)生退貨的，根據(jù)《規(guī)定》，應(yīng)將發(fā)票退回并做與取得發(fā)票時(shí)相反的會(huì)計(jì)分錄，即按應(yīng)付或?qū)嶋H支付的金額，借記“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付票據(jù)”、“銀行存款”等科目，按已計(jì)入相關(guān)成本費(fèi)用或資產(chǎn)的金額，貸記“在途物資”或“原材料”、“庫存商品”、“生產(chǎn)成本”、“無形資產(chǎn)”、“固定資產(chǎn)”、“管理費(fèi)用”等科目，按未認(rèn)證的可抵扣增值稅額，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”科目。

問題四：采購業(yè)務(wù)已發(fā)生，扣稅憑證已取得，已經(jīng)認(rèn)證且已申報(bào)抵扣，應(yīng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

這種情形是最為理想的，基本模式是按照不含稅價(jià)確認(rèn)資產(chǎn)或費(fèi)用金額，同時(shí)將已認(rèn)證抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)入“進(jìn)項(xiàng)稅額”專欄借方，以保證“進(jìn)項(xiàng)稅額”專欄的本期發(fā)生額與其納稅申報(bào)表附列資料（二）相應(yīng)欄次相一致。

需要注意的是，如果在增值稅專用發(fā)票等扣稅憑證認(rèn)證抵扣后，發(fā)生退貨的，《規(guī)定》明確，購貨方應(yīng)根據(jù)紅字增值稅專用發(fā)票做相反的會(huì)計(jì)分錄，即按應(yīng)付或?qū)嶋H支付的金額，借記“應(yīng)付賬款””等科目，按已計(jì)入相關(guān)成本費(fèi)用或資產(chǎn)的金額，貸記“在途物資”或“原材料”等科目，按已認(rèn)證抵扣的增值稅額，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目。

這種處理方式，將紅字發(fā)票對(duì)應(yīng)的稅額通過“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目貸方核算，與稅務(wù)管理將會(huì)產(chǎn)生脫節(jié)。從納稅申報(bào)的角度看，購貨方取得紅字專票時(shí)，需要將其稅額填入增值稅納稅申報(bào)表附列資料（二）的第20欄“紅字專用發(fā)票信息注明的進(jìn)項(xiàng)稅額”，而該欄次在納稅申報(bào)表上屬于“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出額”，因此《規(guī)定》的處理方式和納稅申報(bào)表存在一定的差異。

為方便納稅申報(bào)取數(shù)，實(shí)現(xiàn)納稅申報(bào)和會(huì)計(jì)核算的一致，筆者建議，納稅人取得紅字專票時(shí)，應(yīng)在沖減原分錄的同時(shí)作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，即將紅字發(fā)票注明的稅額計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”科目貸方。

問題五：采購業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)即明確不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的，應(yīng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

前幾個(gè)問題是從采購業(yè)務(wù)的時(shí)間序列展開的，問題五則以采購業(yè)務(wù)的用途為關(guān)注點(diǎn)。

根據(jù)現(xiàn)行增值稅政策，一般納稅人購進(jìn)貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)，用于簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或個(gè)人消費(fèi)等，以及一般納稅人購進(jìn)的旅客運(yùn)輸服務(wù)、貸款服務(wù)、餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)和娛樂服務(wù)，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。

發(fā)生此類業(yè)務(wù)且取得增值稅專用發(fā)票時(shí)，根據(jù)《規(guī)定》的要求：“應(yīng)借記相關(guān)成本費(fèi)用或資產(chǎn)科目，借記‘應(yīng)交稅費(fèi)——待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額科目，貸記‘銀行存款、‘應(yīng)付賬款等科目，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證后，應(yīng)借記相關(guān)成本費(fèi)用或資產(chǎn)科目，貸記‘應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）科目。”

例12：C房地產(chǎn)開發(fā)公司2016年6月只有一個(gè)選用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅的老項(xiàng)目，2016年6月該公司發(fā)生費(fèi)用共取得專票3張，分別為公務(wù)用車修理費(fèi)2 340元，金額2 000元，稅額340元；材料款58 500元，金額50 000元，稅額8 500元；住宿費(fèi)1 060元，金額1 000元，稅額60元。

C公司只有一個(gè)簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的老項(xiàng)目，其當(dāng)期所發(fā)生的費(fèi)用屬于專用于簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目，按照稅法規(guī)定，對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額不得自銷項(xiàng)稅額中抵扣。從稅務(wù)管理的角度出發(fā)，為防止出現(xiàn)滯留票，建議一般納稅人取得專用發(fā)票，無論是否允許抵扣，一律先進(jìn)行認(rèn)證并申報(bào)抵扣，并將不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額作轉(zhuǎn)出處理。

按照《規(guī)定》的處理方案，C公司應(yīng)作如下處理：

1.付款且取得專票時(shí)

借：原材料 50 000

管理費(fèi)用 3 000

應(yīng)交稅費(fèi)——待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額8 900

貸：銀行存款 61 900

2.認(rèn)證抵扣后

借：原材料 8 500

管理費(fèi)用 400

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅

（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出） 8 900

考慮納稅申報(bào)因素后，這種做法存在一定的問題，取得扣稅憑證時(shí)，將相應(yīng)稅額計(jì)入“待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”明細(xì)科目，認(rèn)證后又通過“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”專欄核算，必然導(dǎo)致賬務(wù)處理和納稅申報(bào)相脫節(jié)。

筆者建議在《規(guī)定》的方案里增加一個(gè)環(huán)節(jié)，即認(rèn)證抵扣后，首先將“待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”明細(xì)科目借方余額轉(zhuǎn)入“進(jìn)項(xiàng)稅額”專欄，然后再將不得抵扣部分計(jì)入“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”專欄。

例12中，在認(rèn)證抵扣后增加一個(gè)分錄：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）8 900

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額8 900

這樣就可以實(shí)現(xiàn)納稅申報(bào)和會(huì)計(jì)核算的一致。

問題六：進(jìn)項(xiàng)稅額發(fā)生時(shí)允許抵扣，且已經(jīng)申報(bào)抵扣，但后期發(fā)生稅法規(guī)定的不得抵扣情形的，以及發(fā)生時(shí)進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣，后期因改變用途又允許抵扣的，應(yīng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

這個(gè)問題可以進(jìn)一步分為三個(gè)小問題：

一是先申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，后期發(fā)生不得抵扣情形的，應(yīng)將不得抵扣的部分作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，同時(shí)確認(rèn)為費(fèi)用或者損失。不得抵扣的稅額已計(jì)入“進(jìn)項(xiàng)稅額”的，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”科目；已計(jì)入“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”明細(xì)科目的，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)—待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”科目；已計(jì)入“待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”的，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”科目。

例13：D酒店為一般納稅人，2016年6月購入打印紙張一批，取得專用發(fā)票1張，金額10 000元，稅額1 700元。專用發(fā)票已在當(dāng)月認(rèn)證并抵扣，2016年12月上述打印紙因管理不善導(dǎo)致被盜。

1.購入時(shí)，憑取得的專用發(fā)票記賬聯(lián)等：

借：管理費(fèi)用 10 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）1 700

貸：銀行存款 11 700

2.發(fā)生非正常損失時(shí)：

借：待處理財(cái)產(chǎn)損溢或營(yíng)業(yè)外支出11700

貸：管理費(fèi)用 10 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出） 1 700

二是一般納稅人購進(jìn)時(shí)已全額申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的貨物或服務(wù)，后期轉(zhuǎn)用于不動(dòng)產(chǎn)在建工程的，應(yīng)將已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的40%部分，借記“應(yīng)交稅費(fèi)—待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”科目。

例14：E建筑公司為一般納稅人，2016年9月自一般納稅人采購鋼材1 000噸，每噸不含稅價(jià)格2 500元，取得專票1張，金額250萬元，稅額42.5萬元，擬用于該公司承攬的工程項(xiàng)目，該工程項(xiàng)目適用一般計(jì)稅方法，鋼材專票已于取得當(dāng)月認(rèn)證抵扣。2016年11月，E建筑公司本部將該批鋼材用于庫房建設(shè)。

1.E建筑公司應(yīng)在2016年11月稅款所屬期將該批鋼材已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的40%轉(zhuǎn)出，轉(zhuǎn)出金額為42.5萬元×40%=17萬元，會(huì)計(jì)處理如下：

借：在建工程 250萬

貸：原材料 250萬

借：應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額17萬

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出） 17萬

2.2017年12月申報(bào)期填報(bào)2017年11月稅款所屬期申報(bào)表時(shí)，待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額到期17萬元，可以轉(zhuǎn)入抵扣，會(huì)計(jì)處理如下：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）17萬

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額17萬

三是固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)等三類資產(chǎn)采購時(shí)進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣且未抵扣，后期因改變用途又允許抵扣的，屬于進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)入業(yè)務(wù)，納稅人應(yīng)按允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） ”科目，貸記“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”等科目。固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等經(jīng)上述調(diào)整后，應(yīng)按調(diào)整后的賬面價(jià)值在剩余尚可使用壽命內(nèi)計(jì)提折舊或攤銷。

例15：F建筑公司為一般納稅人，2016年11月所屬項(xiàng)目部全為選用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的老項(xiàng)目，本月公司購置盾構(gòu)機(jī)一臺(tái)，取得專票1張，金額2 000萬元，稅額340萬元，公司對(duì)此盾構(gòu)機(jī)以固定資產(chǎn)核算，自2016年12月開始按照直線法分10年計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)無殘值。E公司已于當(dāng)期專票認(rèn)證并申報(bào)抵扣，同時(shí)將340萬元進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。

2017年11月，F(xiàn)公司新中標(biāo)一工程項(xiàng)目，適用一般計(jì)稅方法，該盾構(gòu)機(jī)兼用于本工程項(xiàng)目，其進(jìn)項(xiàng)稅額可在用途發(fā)生改變的次月（2017年12月）計(jì)算抵扣。

2017年12月，盾構(gòu)機(jī)已計(jì)提折舊：（2 340÷10÷12）×12=234（萬元）

盾構(gòu)機(jī)的凈值為：2 340-234=2 106（萬元）

可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為：2 106÷（1+17%）×17%=306（萬元）

F建筑公司應(yīng)在2018年1月申報(bào)期將306萬元申報(bào)抵扣，賬務(wù)處理如下：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）306萬

貸：固定資產(chǎn) 306萬

2017年12月及此后各月，該盾構(gòu)機(jī)應(yīng)計(jì)提折舊為：（2 106-306）÷9÷12=16.67（萬元）。

需要提醒納稅人注意的是，此類進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)入業(yè)務(wù)屬于本次全面推開營(yíng)改增的新增政策，要把握兩個(gè)要點(diǎn)：一是只有固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)等三類資產(chǎn)對(duì)應(yīng)的稅額才可以轉(zhuǎn)入，其他費(fèi)用類進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出后不能再轉(zhuǎn)入；二是三類資產(chǎn)后期改變用途允許轉(zhuǎn)入抵扣，以當(dāng)初購進(jìn)時(shí)取得合規(guī)扣稅憑證且申報(bào)抵扣并作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出為前提。購進(jìn)時(shí)未取得合規(guī)扣稅憑證，以及取得合規(guī)扣稅憑證后未申報(bào)抵扣的，后期即便用途發(fā)生轉(zhuǎn)變也不得再轉(zhuǎn)入抵扣。