碳排放權(quán)在財務(wù)會計中的處理

◇謝 清

碳排放權(quán)在財務(wù)會計中的處理

◇謝 清

對碳排放權(quán)進行會計確認和計量是當(dāng)下的研究熱點，本文研究了碳排放權(quán)的會計確認和計量問題，結(jié)論是把碳排放權(quán)分為生產(chǎn)性持有和交易性持有兩大類，對這兩大類碳排放權(quán)分別從確認與計量兩個方面進行闡述。

碳排放權(quán)；會計確認；會計計量

一、引言

作為一個負責(zé)任的大國，我國遵循《京都議定書》承諾，注重加大節(jié)能減排力度，以實現(xiàn)經(jīng)濟社會的可持續(xù)發(fā)展。碳排放權(quán)制度的建立健全與交易規(guī)模的擴大使得其對企業(yè)財務(wù)的影響越來越明顯，近年來，碳排放權(quán)會計成為了環(huán)境財務(wù)會計的熱點與難點之一。本文就是針對國內(nèi)外學(xué)者關(guān)于碳排放權(quán)確認與計量的相關(guān)研究進行的綜述。

二、碳排放權(quán)的相關(guān)概念

碳會計（Carbon Accounting）一詞由Janek Ratnatunga和Stewart Jones（2008）首次在會計研究文獻中提出，他們將碳會計定義為碳固與碳排放會計，它與碳排放、交易及鑒證等存在關(guān)系。Michel Gallon（2009）則指出碳會計包括碳排放信息披露與管理、與碳排放相關(guān)的風(fēng)險核算與報告、碳排放配額的會計處理以及與碳排放相關(guān)的不確定核算與報告等。

我國學(xué)者專家也對碳會計問題進行了大量研究。林銀良等（2011）主要解釋了碳會計中不同于自然科學(xué)領(lǐng)域的相關(guān)概念，比如二氧化碳是一種以碳為主要元素的氣體，碳排放是一個向大氣中排放溫室氣體的過程。如何對碳會計范疇進行界定，強殿英（2011）等認為碳會計主要是對碳排放、碳排放權(quán)交易、碳固化（碳匯）的確認、計量、記錄與報告。肖序(2011）則進一步地指出了碳會計的核心問題——碳排放權(quán)的確認與計量。

戴爾斯（J.H.Dales）在上個世紀(jì)70年代首次提出排污權(quán)交易這個概念，表示如果公司排放的二氧化碳少于預(yù)期，就能將多余的額度有償出售；而那些二氧化碳的排放量多于預(yù)期的公司需要購買多余的許可額度，否則會受到政府的處罰，從而實現(xiàn)對二氧化碳排放量的控制。朱敏（2010）將碳排放權(quán)交易分為兩類——以項目為基礎(chǔ)的減排量交易和以配額為基礎(chǔ)的交易。

三、碳排放權(quán)的確認

關(guān)于碳排放權(quán)的確認問題，國內(nèi)外存在分歧。一種是不把碳排放權(quán)確認為資產(chǎn)，另一種是確認為資產(chǎn)，但對于具體的資產(chǎn)分類又有各種不同的觀點，比較主流的觀點是存貨、金融工具、無形資產(chǎn)等。

1.不確認為資產(chǎn)

非資產(chǎn)觀是指國內(nèi)有些學(xué)者不把碳排放權(quán)確認為資產(chǎn)，而是從不同的角度出發(fā)來理解碳排放權(quán)的性質(zhì)。郝玲和涂毅（2008）考慮到要簡化企業(yè)對碳排放權(quán)的會計處理，將清潔發(fā)展機制（CDM）收入計入其他業(yè)務(wù)收入，成本確認為其他業(yè)務(wù)支出。申金榮和趙亦江（2011）也認為碳排放權(quán)不屬于企業(yè)的資產(chǎn)，因為碳交易的實質(zhì)表明碳排放的所有權(quán)歸屬于政府，應(yīng)將碳排放量歸為CDM項下企業(yè)收取手續(xù)費的受托代銷商品。

2.確認為資產(chǎn)

無形資產(chǎn)觀。國內(nèi)許多學(xué)者專家的觀點是碳排放權(quán)屬于無形資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)據(jù)此對其進行會計處理。事實上，IASB（國際會計準(zhǔn)則理事會）也持相同意見，在2004年12月的《國際財務(wù)報告解釋公告第3號——排放權(quán)》中，IASB對碳排放權(quán)作了如下定義：不具有實物形態(tài)的排放權(quán)符合無形資產(chǎn)的定義。但之后IASB撤銷了該公告，即便如此，該公告的觀點仍舊影響了世界各地，并且之后IASB也并未發(fā)布新的公告對此進行解釋說明。

關(guān)于早期國外的觀點，Wambsganss和Sanford（1996）指出：通過購買獲得的碳排放權(quán)應(yīng)確認為無形資產(chǎn)，但是無償獲得的碳排放權(quán)不應(yīng)確認為無形資產(chǎn)。Ratnatunga和Braun（2009）卻不完全認同，他們認為無償獲得的碳排放權(quán)也應(yīng)確認為無形資產(chǎn)。

由于目前我國缺乏完善的碳排放權(quán)交易市場，并且在碳排放權(quán)交易的定價方面沒有主動權(quán)，所以王璐和李毅（2008）建議按照名義金額把碳排放權(quán)確認為無形資產(chǎn)?？紤]到我國金融市場不完善，并且沒有與碳排放權(quán)相關(guān)的金融會計法規(guī)，彭敏(2010)認為碳排放權(quán)難以確認為金融工具，又考慮到碳排放權(quán)符合無形資產(chǎn)的確認條件，所以她建議將碳排放權(quán)確認為無形資產(chǎn)，并且用多重計量屬性來計量碳交易中碳排放權(quán)。

金融資產(chǎn)觀。在FRS13中，IASB（1998）指出碳交易合同符合金融工具的定義，而排放權(quán)是一種嵌入衍生工具，其價格隨企業(yè)自身權(quán)益主體的市場價格以外的因素而變動。但是碳排放權(quán)應(yīng)確認為金融工具嗎？各國相關(guān)的會計機構(gòu)進行了分析。2004年ASBJ（日本會計準(zhǔn)則委員會）發(fā)布了ASBJ15《排污權(quán)交易會計處理》，由于與其他準(zhǔn)則相沖突，2006年對其進行了修改，最終將排污權(quán)作為無形資產(chǎn)入賬，而為交易持有的排污權(quán)則按照金融商品會計準(zhǔn)則處理。這一點比前者更加科學(xué)的地方在于抓住了企業(yè)排污權(quán)的持有目的與其確認的科目的聯(lián)系。FASB贊同IASB將碳排放權(quán)確認為無形資產(chǎn)的做法，但隨著排污權(quán)衍生金融產(chǎn)品的出現(xiàn)，碳減排量進入碳金融市場進行交易，企業(yè)交易持有的碳排放權(quán)與交易性金融資產(chǎn)類似，也具備確認為金融工具的理論依據(jù)。所以說FASB更進一步，它認識到了企業(yè)將碳排放權(quán)確認為金融資產(chǎn)的前提還在于相關(guān)衍生金融產(chǎn)品的出現(xiàn)以及碳金融市場的形成。碳排放權(quán)可確認為金融工具的提法在學(xué)術(shù)界引發(fā)了熱烈討論，即碳排放權(quán)屬于何種金融資產(chǎn)。利用定義比較首先就可以排除長期股權(quán)投資和持有至到期投資等，最開始是“交易性金融資產(chǎn)”一枝獨秀，因為其特點和碳排放權(quán)十分相似。王艷等（2008）擁護“交易性金融資產(chǎn)說”，她認為碳排放權(quán)具有自由的交易市場，擁有自己的定價機制，并以公允價值計量，符合交易性金融資產(chǎn)的定義。將碳排放權(quán)確認為交易性金融資產(chǎn)的前提是基于CDM項目下的碳排放權(quán)（朱敏和李曉紅，2010）。但碳排放權(quán)往往不是為了短期獲利而持有，因此該觀點受到一些學(xué)者的反駁。時軍和王艷龍（2010）引用22號企業(yè)會計準(zhǔn)則中可供出售金融資產(chǎn)的定義，認為碳排放權(quán)更符合可供出售金融資產(chǎn)的性質(zhì)。但交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)都需要一個活躍的碳金融市場來確認公允價值，很多國家做不到這點。所以如學(xué)者沈劍飛等（2015）就提出我國應(yīng)根據(jù)不同的階段來確認碳排放權(quán)的科目，CDM項目下我國在碳排放權(quán)定價方面沒有話語權(quán)又沒有活躍的碳交易市場，不符合采用公允價值的條件，不應(yīng)確認為金融資產(chǎn)。再加上碳排放權(quán)是一種無形資產(chǎn)，而且是有效期可長達五年的非流動資產(chǎn)。但是在后京都時代階段，納入強制減排階段的我國將建立廣泛的碳交易市場，有了活躍的市場，定價制度也得到完善，可以開設(shè)新一級的會計科目來核算。根據(jù)用途，用于生產(chǎn)經(jīng)營劃分為“碳經(jīng)營資產(chǎn)”，用于交易、賺取差價的計入“碳金融資產(chǎn)”。除了交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)等主流觀點，一些獨特的想法也閃爍著智慧的火花?？紤]到碳排放權(quán)是一種衍生金融工具，Adama（1992）與Walsh（1993）認為排放權(quán)應(yīng)以有價證券方式存放在銀行，日后可劃分為期權(quán)，必要時劃分為期貨。法國企業(yè)家協(xié)會和普華永道合作成立的EPE（2002）發(fā)布了排污權(quán)的會計處理期權(quán)。碳排放權(quán)并非要遠期交易，F(xiàn)iona Gadd等（2002）改善了以上觀點，指出碳排放權(quán)既可以現(xiàn)貨交易又可以遠期期貨、期權(quán)交易。更有甚者，Jurgen（2007）認為可直接將排放權(quán)視為一種可交易貨幣。

存貨觀。雖然認為碳排放權(quán)為一項存貨的機構(gòu)學(xué)者并不多，但是他們也擁有合理的根據(jù)。FERC（美國聯(lián)邦能源管制委員會，1993）發(fā)布的規(guī)范酸雨計劃排污許可證交易會計處理的統(tǒng)一會計系統(tǒng)（RM92-1-000）中規(guī)定：為履行排污責(zé)任產(chǎn)生的法定義務(wù)所持有的排污權(quán)既投入了企業(yè)的生產(chǎn)，又在生產(chǎn)經(jīng)營中加以消耗，應(yīng)確認為存貨。SEC（美國證券監(jiān)督委員會）則認為企業(yè)可將碳排放權(quán)確認為存貨或無形資產(chǎn)。EITF（2003）在排污權(quán)會計基準(zhǔn)草案（EITF03-14）中將初始分配排污許可證確認為“排污許可證存貨”。MEDEF（法國企業(yè)運動聯(lián)盟）則認為不能因為排污權(quán)不具備實物形態(tài)就將其劃為無形資產(chǎn)，它符合存貨定義。Mort Dittenhofer（1995）也認為排污權(quán)符合會計研究公告（ARB）關(guān)于存貨的描述。張鵬（2010）將企業(yè)的碳排放權(quán)確認為存貨，以可變現(xiàn)凈值作為初始成本，確認時間為碳排放權(quán)轉(zhuǎn)入企業(yè)的賬戶時，碳排放權(quán)的賬面價值為購買單價乘以當(dāng)年的CERs（Certified Emission Reduction CDM項下允許發(fā)達國家與發(fā)展中國家聯(lián)合開展的二氧化碳等溫室氣體的核證減排量）。邵翠麗（2010）將排放權(quán)作為一種交易商品，是在企業(yè)過去的交易、CDM項目或其他事項形成的。呂喆（2012）以巨化股份的財務(wù)報表為依據(jù)，發(fā)現(xiàn)CDM簽訂的合同時期較長，出售碳排放權(quán)在合同期內(nèi)是經(jīng)常發(fā)生的，同時作為“存貨”通過因果關(guān)系的原則進行核算，有利于分析CDM項下的收入、成本。

碳排放權(quán)存貨觀最大的漏洞就是碳排放權(quán)是應(yīng)對全球變暖而產(chǎn)生的一種權(quán)利和義務(wù)，沒有實物形態(tài)，不符合存貨的定義。存貨最基本的特征就是持有以備出售，但企業(yè)擁有的碳排放權(quán)先滿足自身減排目標(biāo)，多余的碳排放權(quán)才進行交易，最終目標(biāo)并不是出售而是滿足企業(yè)的日常經(jīng)營。

四、結(jié)語

根據(jù)以上學(xué)者的觀點，我國對碳排放權(quán)確認的研究可能還存在以下不足：一是國內(nèi)外學(xué)者主流觀點都是將碳排放權(quán)確認為資產(chǎn)，但屬于何種資產(chǎn)卻眾說紛紜；二是通過文獻的綜述可以看出學(xué)者們對于碳排放權(quán)確認為何種科目研究方法比較單一，多數(shù)研究方法即定義比較，一部分通過抓住相關(guān)資產(chǎn)定義中的幾個特點符合碳排放權(quán)進行立論，一部分抓住不符合相關(guān)資產(chǎn)的特征反駁前人的觀點，沒有一套能論證自己觀點的完整、有力的證據(jù)。

[1]林銀良，張白玲.碳會計核算體系構(gòu)建探討[J].財會通訊，2011（09）.

[2]劉美華，李婷，施先旺.碳會計確認研究[J].中南財經(jīng)政法大學(xué)學(xué)報，2011（06）.

[3]賈璐.碳會計核算體系的構(gòu)建[J].中國管理信息，2013（16）.

[4]敬采云.碳會計理論發(fā)展創(chuàng)新研究[J].財會月刊，2010（11）.

（作者單位：江西財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院）

10.13999/j.cnki.scyj.2017.07.011