六論稅制改革
——關(guān)于遺產(chǎn)稅

康建軍　李彩青

(山西省財(cái)政稅務(wù)?？茖W(xué)校,山西 太原 030024)

《福布斯》中文版聯(lián)合宜信財(cái)富發(fā)布的《2015中國大眾富裕階層財(cái)富白皮書》顯示,中國大眾富裕階層人數(shù)到2015年底將達(dá)到1 528萬人,私人可投資資產(chǎn)總額將達(dá)到114.5萬億元。一般將現(xiàn)金、存款、股票、基金、債券、房產(chǎn)、另類投資品等界定為私人財(cái)富,剔除自住性房地產(chǎn)和流動(dòng)性較差的資產(chǎn)后,定義為私人可投資資產(chǎn)。如果加上自住性房地產(chǎn)和流動(dòng)性較差的資產(chǎn),我國私人財(cái)富的總額會(huì)更大,擁有巨額財(cái)富的人數(shù)會(huì)更多。對(duì)巨富們生前積累的龐大財(cái)富開征遺產(chǎn)稅是世界上大多數(shù)國家的通行做法。目前,有100多個(gè)國家開征遺產(chǎn)稅。筆者曾在20世紀(jì)80年代末,針對(duì)我國私人財(cái)富狀況進(jìn)行分析后發(fā)文表示,我國不宜倉促開征遺產(chǎn)稅。20多年過去了,我國私人財(cái)富的狀況發(fā)生了巨大變化,我國開征遺產(chǎn)稅的條件已經(jīng)具備,應(yīng)盡快出臺(tái)相關(guān)法律法規(guī),適時(shí)開征遺產(chǎn)稅。

一、關(guān)于遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅

遺產(chǎn)稅是一個(gè)國家或地區(qū)對(duì)死者留下的遺產(chǎn)征稅,國外或稱“死亡稅”。征收遺產(chǎn)稅的初衷,是為了對(duì)遺產(chǎn)進(jìn)行調(diào)節(jié),防止貧富過分懸殊。贈(zèng)與稅是以贈(zèng)送的財(cái)產(chǎn)為課稅對(duì)象,向贈(zèng)與人或受贈(zèng)人課征的稅。征收贈(zèng)與稅的目的是防止財(cái)產(chǎn)所有人生前利用贈(zèng)與的方式以逃避死后應(yīng)納的遺產(chǎn)稅。通常贈(zèng)與稅與遺產(chǎn)稅同時(shí)征收。在國際稅法中,遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅是有區(qū)別的,前者是向死者的代表人征收的,而后者則是向遺產(chǎn)的受益人征收的。但在實(shí)踐中,這種區(qū)分不很明顯。遺產(chǎn)稅是主要稅種, 贈(zèng)與稅是作為遺產(chǎn)稅的補(bǔ)充而征收的。 一般意義上的遺產(chǎn)稅制度也包括贈(zèng)與稅制度,贈(zèng)與稅是遺產(chǎn)稅的一個(gè)補(bǔ)充。遺產(chǎn)稅有三方面的功能:一是正向保障社會(huì)公平；二是反向制約遺產(chǎn)繼承規(guī)模；三是籌集財(cái)政收入。隨著社會(huì)的發(fā)展,遺產(chǎn)稅的主體功能由最初籌集財(cái)政收入、彌補(bǔ)財(cái)政收支缺口功能,逐漸演變?yōu)榕まD(zhuǎn)社會(huì)不公平趨勢的政策手段,征收遺產(chǎn)稅的社會(huì)意義也遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于純財(cái)政意義。因此,為建立社會(huì)公平保障體系、消除因遺產(chǎn)繼承所帶來的社會(huì)不公、促進(jìn)和諧社會(huì)的構(gòu)建,有必要建立有顯著社會(huì)意義的遺產(chǎn)稅制度。

二、關(guān)于開征遺產(chǎn)稅的爭議點(diǎn)

(一)遺產(chǎn)稅開征的國際比較

世界很多國家、地區(qū)選擇了不同的遺產(chǎn)稅制度,并根據(jù)本國實(shí)際對(duì)遺產(chǎn)稅在本國的存續(xù)問題進(jìn)行調(diào)整。例如，香港特區(qū)直接取消遺產(chǎn)稅;美國則暫停征收,修改后繼續(xù)征收;歐洲大陸部分國家通過對(duì)遺產(chǎn)稅制進(jìn)行不斷優(yōu)化后保留該稅種。在取消遺產(chǎn)稅的30多個(gè)國家中,主要是國際避稅地,移民國家和地區(qū),國土面積很小、經(jīng)濟(jì)比較落后的國家和地區(qū)。而英國、法國、日本、德國、美國等一些有重要影響的國家則仍然征收遺產(chǎn)稅。開征遺產(chǎn)稅的國家,將其視為調(diào)整社會(huì)經(jīng)濟(jì)政策、體現(xiàn)社會(huì)公平、縮小貧富差距的重要調(diào)控手段。之所以開征遺產(chǎn)稅,其原因并不在于能為政府帶來多少財(cái)政收入,而在于它具有縮小貧富差距的再分配功能。因此,開征遺產(chǎn)稅是否必要,應(yīng)當(dāng)取決于政府對(duì)遺產(chǎn)稅促進(jìn)社會(huì)公平作用的認(rèn)識(shí)程度。

(二)遺產(chǎn)稅開征與非公經(jīng)濟(jì)發(fā)展

反對(duì)開征遺產(chǎn)稅者認(rèn)為,我國非公經(jīng)濟(jì)的活躍度不高,如果在條件不具備的情況下倉促征收遺產(chǎn)稅,將會(huì)扼殺創(chuàng)業(yè)者創(chuàng)業(yè)動(dòng)力，引發(fā)精英階層流失，加劇國內(nèi)資金外逃，惡化投資環(huán)境，影響經(jīng)濟(jì)發(fā)展。也有人認(rèn)為遺產(chǎn)稅會(huì)使家族企業(yè)代際傳遞紊亂,導(dǎo)致非公經(jīng)濟(jì)無法在代際之間有效組織生產(chǎn),扼殺企業(yè)生存年限。改革開放以來,我國的非公經(jīng)濟(jì)得到了快速發(fā)展,但其沒有為社會(huì)發(fā)展做出積極貢獻(xiàn),反而在社會(huì)上添加了不少負(fù)面印象，這對(duì)整個(gè)社會(huì)發(fā)展造成非常不好的影響。眾所周知,缺少公平的社會(huì)必然要出大問題，如果整個(gè)社會(huì)出現(xiàn)了問題,非公經(jīng)濟(jì)也就失去了發(fā)展的基礎(chǔ)。開征遺產(chǎn)稅旨在為非公經(jīng)濟(jì)的持續(xù)健康發(fā)展提供良好的社會(huì)氛圍。

(三)遺產(chǎn)稅開征與社會(huì)矛盾緩解

反對(duì)開征遺產(chǎn)稅者認(rèn)為,遺產(chǎn)稅的納稅人主要是中產(chǎn)階級(jí)以上階層,對(duì)富人開征遺產(chǎn)稅勢必傷及富人財(cái)富積累的積極性,進(jìn)而減緩經(jīng)濟(jì)發(fā)展的速度。而贊成者認(rèn)為,我國目前社會(huì)矛盾加劇,尤其是貧富差距、兩極分化的現(xiàn)狀可謂觸目驚心。我國基尼系數(shù)多年來一直超過0.4的警戒線,如今已經(jīng)接近0.5。為了緩解日益凸顯的社會(huì)矛盾,有必要開征遺產(chǎn)稅。

三、遺產(chǎn)稅稅制要素設(shè)計(jì)

(一)關(guān)于納稅人

在當(dāng)今征收遺產(chǎn)稅的世界各國中,遺產(chǎn)稅制大體分為三種類型:總遺產(chǎn)稅制、分遺產(chǎn)稅制和總分遺產(chǎn)稅制?？傔z產(chǎn)稅制是對(duì)財(cái)產(chǎn)所有人死亡后遺留的應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)總額征收,對(duì)遺產(chǎn)采取的是先稅后分的辦法,納稅人為遺囑執(zhí)行人或遺產(chǎn)管理人,實(shí)行這一遺產(chǎn)稅制的國家和地區(qū)有美國、英國、新加坡、我國臺(tái)灣等。分遺產(chǎn)稅制是對(duì)各個(gè)繼承人分得的遺產(chǎn)份額分別征收,對(duì)遺產(chǎn)采取的是先分后稅的辦法,納稅人為遺產(chǎn)繼承人,實(shí)行這一稅制的國家有日本、法國、韓國等?？偡诌z產(chǎn)稅制是先對(duì)財(cái)產(chǎn)所有人死亡后的遺產(chǎn)總額征一道遺產(chǎn)稅,再對(duì)遺產(chǎn)繼承人分得的遺產(chǎn)份額征一道遺產(chǎn)稅,納稅人為遺囑執(zhí)行人、遺產(chǎn)管理人和遺產(chǎn)繼承人。

如果我國開征遺產(chǎn)稅,其納稅人的確定可以借鑒國際經(jīng)驗(yàn)。三種遺產(chǎn)稅制各有優(yōu)缺點(diǎn),由于總分遺產(chǎn)稅制對(duì)同一遺產(chǎn)雙重征稅,易引起征納雙方在涉稅方面的爭議和糾紛;總遺產(chǎn)稅制采取稅源管控,征收較易,但對(duì)不同繼承人的稅收負(fù)擔(dān)難以體現(xiàn)公平,我國不宜采用這兩種形式。鑒于我國開征遺產(chǎn)稅的主要目的是縮小貧富差距、體現(xiàn)社會(huì)公平,同時(shí)考慮到我國遺產(chǎn)繼承的傳統(tǒng)習(xí)慣和相關(guān)法律規(guī)定都缺少遺囑執(zhí)行人和遺產(chǎn)管理人的狀況,我國遺產(chǎn)稅比較適宜選擇分遺產(chǎn)稅制,確定繼承人為納稅人。

(二)關(guān)于稅率

在國外開征遺產(chǎn)稅的國家中,遺產(chǎn)稅的稅率選擇大體有兩種:一種是超額累進(jìn)稅率;另一種是比例稅率。大多數(shù)國家采用超額累進(jìn)稅率,也有少數(shù)國家選擇比例稅率,如新西蘭、英國和南非等。

比例稅率由于稅率不會(huì)隨征稅對(duì)象的數(shù)額的變化而變化,因而具有計(jì)算簡便、稅負(fù)相對(duì)固定的優(yōu)點(diǎn),但其最大的缺點(diǎn)是不能體現(xiàn)量能負(fù)擔(dān)的原則而顯失公平。因此,我國如果開征遺產(chǎn)稅,其稅率易選擇超額累進(jìn)稅率:一是因?yàn)槲覈_征遺產(chǎn)稅的主要目的是縮小貧富差距,體現(xiàn)社會(huì)公平。超額累進(jìn)稅率是根據(jù)納稅人繼承遺產(chǎn)的多少相應(yīng)地征收高低不等的遺產(chǎn)稅,納稅人繼承的遺產(chǎn)越多,承擔(dān)的遺產(chǎn)稅越多,反之則越少,這符合量能負(fù)擔(dān)的原則。二是超額累進(jìn)稅率的設(shè)計(jì)要簡化,稅率檔次不宜過多,以利于征納雙方處理涉稅事宜。關(guān)鍵是要確定一個(gè)額度,額度之下設(shè)定一、兩檔較低稅率;額度之上設(shè)定一、兩檔較高稅率。額度的確定是基于對(duì)我國貧富差距程度的綜合考量,且隨著我國社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和社會(huì)財(cái)富在不同階層間的分布狀況而動(dòng)態(tài)調(diào)整。該額度不是起征點(diǎn)或免征額,而是確定適用低稅率或高稅率的金額,即遺產(chǎn)在此金額之下對(duì)貧富差距的影響較小,之上則影響越來越大。

(三)關(guān)于征稅對(duì)象

遺產(chǎn)包括貨幣形式的遺產(chǎn)和非貨幣形式的遺產(chǎn)。貨幣形式的遺產(chǎn)包括現(xiàn)金、存款、債券、股票、數(shù)字貨幣等;非貨幣形式的遺產(chǎn)包括房屋、建筑物、機(jī)器、設(shè)備、古玩、字畫、金銀珠寶、生物資產(chǎn)等。對(duì)居民納稅人，應(yīng)就其取得的我國境內(nèi)外的全部遺產(chǎn)征收遺產(chǎn)稅;對(duì)非居民納稅人，僅就其取得的來源于我國境內(nèi)的遺產(chǎn)征收遺產(chǎn)稅。我國在確定遺產(chǎn)稅征稅對(duì)象時(shí)應(yīng)注意以下問題:一是對(duì)貨幣形式的遺產(chǎn)應(yīng)明確納入征稅范圍。這不僅是由于貨幣形式的遺產(chǎn)容易歸集,而且納稅人有及時(shí)、可靠的繳納稅款的來源,才能確保遺產(chǎn)稅征納順暢。二是對(duì)非貨幣形式的遺產(chǎn)必須明確區(qū)分應(yīng)稅項(xiàng)目和不征稅項(xiàng)目。一般來講,對(duì)非貨幣形式的遺產(chǎn)中可以計(jì)量的、不易引起征納糾紛的部分納入征稅范圍,反之則不宜納入征稅范圍。如果非貨幣形式遺產(chǎn)既沒有同類可比價(jià)格,又無準(zhǔn)確計(jì)算其價(jià)格的適當(dāng)方法,就無法確定該遺產(chǎn)的計(jì)稅依據(jù)金額或征納雙方對(duì)計(jì)稅依據(jù)金額分歧很大。如果強(qiáng)行納入征稅范圍，則會(huì)不利于征納雙方順利處理涉稅事宜,甚至激化征納雙方矛盾致使遺產(chǎn)稅納稅程序扭曲或終止。三是所有遺產(chǎn)必須是合法的,對(duì)非法遺產(chǎn)則不納入征稅范圍,這就需要對(duì)遺產(chǎn)進(jìn)行準(zhǔn)確甄別。一般情況下,只有對(duì)合法收入才能征稅,對(duì)非法收入征稅無疑會(huì)在法理上將非法收入合法化。

(四)關(guān)于免征額

目前,世界上大多數(shù)國家在確定遺產(chǎn)稅計(jì)稅依據(jù)時(shí),都規(guī)定了相應(yīng)的扣除金額,包括基礎(chǔ)扣除、特殊扣除、免征額和免稅額等。由于各國的國情和經(jīng)濟(jì)發(fā)展不同,開征遺產(chǎn)稅的主要目的存有偏差,在確定扣除項(xiàng)目和扣除標(biāo)準(zhǔn)時(shí)也各有不同,并且有些國家還定期、不定期地根據(jù)通貨膨脹率對(duì)有些扣除金額進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整。

我國在遺產(chǎn)稅要素設(shè)計(jì)中要特別關(guān)注免征額的確定,不僅因?yàn)槊庹黝~直接關(guān)系到納稅人與政府的利益分配,而且極易引起征納雙方的涉稅糾紛。因此,免征額的確定要特別注意以下問題:

1.基礎(chǔ)扣除金額確定宜高不宜低?？傮w來說,我國現(xiàn)階段人均資產(chǎn)總額偏低,擁有巨額財(cái)富者主要集中在中產(chǎn)階層以上,盡管隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，這一人群的數(shù)量在逐年增加,但相對(duì)總?cè)丝诙?，其?guī)模仍然偏小。可以將征收遺產(chǎn)稅的范圍人群確定為富裕階層,但必須給這些人足夠的基礎(chǔ)扣除。征收遺產(chǎn)稅絕不能將富人征窮,因?yàn)楦蝗烁F了,窮人會(huì)更窮。

2.適當(dāng)采用分類確定扣除額。遺產(chǎn)總額的構(gòu)成不同對(duì)納稅人依法納稅影響很大。如果納稅人繼承的是貨幣形式的遺產(chǎn),由于有充足的稅收源泉而使依法納稅變得容易；如果納稅人繼承的是非貨幣形式的遺產(chǎn),加之自身貨幣資產(chǎn)不足,依法納稅就變得困難。因此,對(duì)繼承房地產(chǎn)等非貨幣形式的遺產(chǎn),征稅時(shí)扣除額高一點(diǎn);對(duì)繼承現(xiàn)金、存款等貨幣形式的遺產(chǎn),征稅時(shí)扣除額低一點(diǎn)。

3.分人確定扣除額。遺產(chǎn)繼承人可分為第一順位繼承人和第二順位繼承人。第一順位繼承人包括配偶、父母、子女;第二順位繼承人包括兄弟姐妹、祖父母、外祖父母。有第一順位繼承人的情況下,第二順位繼承人不得繼承，遺產(chǎn)繼承人不同扣除額也應(yīng)有所不同。配偶繼承的遺產(chǎn)在征收遺產(chǎn)稅時(shí)，扣除額規(guī)定最高甚至免于征收,因?yàn)榕渑祭^承的遺產(chǎn)如果征收遺產(chǎn)稅,該部分遺產(chǎn)在配偶去世后再征一道遺產(chǎn)稅,顯然有重復(fù)征稅的弊端,初始遺產(chǎn)可能在代際之間繼承若干次后由于征收遺產(chǎn)稅而消失。以此類推,父母、子女在繼承遺產(chǎn)時(shí),遺產(chǎn)稅的扣除額確定應(yīng)適度,其他人在繼承遺產(chǎn)時(shí),遺產(chǎn)稅的扣除額確定應(yīng)最高。根據(jù)不同繼承人確定高低不同的遺產(chǎn)稅扣除額既符合法理又符合情理。

4.境外稅款抵免。對(duì)我國公民或居民繼承的境外遺產(chǎn),由于在所得來源國已經(jīng)按照該國法律繳納了遺產(chǎn)稅,在我國匯總納稅時(shí)應(yīng)給予相應(yīng)抵免,以避免對(duì)同一遺產(chǎn)重復(fù)征稅,這也符合國際慣例。

5.特定扣除項(xiàng)目的確定。納稅人在繼承遺產(chǎn)期間或之后,遭遇重大自然災(zāi)害、患重大疾病以及辦理遺產(chǎn)繼承事宜而發(fā)生的各項(xiàng)手續(xù)費(fèi)、公證費(fèi)、評(píng)估費(fèi)等,應(yīng)當(dāng)在計(jì)算其遺產(chǎn)稅計(jì)稅依據(jù)時(shí)給予據(jù)實(shí)扣除。

(五)關(guān)于征收管理

遺產(chǎn)稅的征收管理始終是開征該稅各國十分重視的一項(xiàng)工作,要保證遺產(chǎn)稅科學(xué)、合理、高效實(shí)施,除遺產(chǎn)稅本身設(shè)計(jì)合理外,征收管理也非常重要。事實(shí)上,由于遺產(chǎn)稅涉及部門較多、相關(guān)部門協(xié)調(diào)不易,遺產(chǎn)稅在開征國的稅制體系中屬于最難管理的一個(gè)稅種,也是征收成本最高的稅種之一。

我國如果開征遺產(chǎn)稅,除要精確設(shè)計(jì)遺產(chǎn)稅稅制要素外,一定要強(qiáng)化遺產(chǎn)稅的征收管理:

1.全面實(shí)行財(cái)產(chǎn)實(shí)名制。納稅人依法納稅是納稅人的主觀意志,遺產(chǎn)確定則是納稅人依法納稅的客觀條件。如果納稅人無法準(zhǔn)確確定自己的計(jì)稅依據(jù),即使有依法納稅的意識(shí)也很難付諸行動(dòng)。納入征稅范圍的遺產(chǎn)必須保證及時(shí)、全面歸集，大力推行財(cái)產(chǎn)實(shí)名制,否則,無法開征遺產(chǎn)稅。逝者生前財(cái)產(chǎn)全部歸于本人名下,既包括貨幣形式的遺產(chǎn)和非貨幣形式的遺產(chǎn),也包括境內(nèi)遺產(chǎn)和境外遺產(chǎn)。盡管我國對(duì)私有財(cái)產(chǎn)的管理逐步推行實(shí)名制,如不動(dòng)產(chǎn)登記制度、存款實(shí)名制等,但與遺產(chǎn)稅的要求還有很大的差距。

2.盡快建立非貨幣形式遺產(chǎn)的第三方評(píng)估機(jī)制。非貨幣形式的遺產(chǎn)在計(jì)征遺產(chǎn)稅時(shí),計(jì)稅依據(jù)如何確定,由誰來確定,確定的準(zhǔn)確性如何,征納雙方是否認(rèn)可等,都是遺產(chǎn)稅開征的難點(diǎn)所在。因此,必須大力發(fā)展第三方評(píng)估機(jī)構(gòu),可以完善現(xiàn)有的會(huì)計(jì)師事務(wù)所、評(píng)估師事務(wù)所等,也可以專設(shè)非貨幣形式遺產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)，這些機(jī)構(gòu)要有專業(yè)人員負(fù)責(zé)對(duì)非貨幣形式遺產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估。為了避免納稅人對(duì)評(píng)估結(jié)果的懷疑,征收機(jī)關(guān)盡可能不直接參與評(píng)估事宜,但必須對(duì)評(píng)估事宜進(jìn)行管理,如建立評(píng)估機(jī)構(gòu)準(zhǔn)入和退出機(jī)制、明確評(píng)估機(jī)構(gòu)的權(quán)利和義務(wù)、健全評(píng)估機(jī)構(gòu)及人員的問責(zé)機(jī)制等。

3.構(gòu)建涉稅各方協(xié)調(diào)平臺(tái)。遺產(chǎn)稅涉及很多部門,包括公安部門、土地管理部門、房產(chǎn)管理部門等政府機(jī)關(guān),銀行、證券、保險(xiǎn)等企業(yè)，無論哪個(gè)環(huán)節(jié)出現(xiàn)差錯(cuò)，都會(huì)影響遺產(chǎn)稅的實(shí)施。建立涉稅各方協(xié)調(diào)平臺(tái),旨在明確各方在遺產(chǎn)稅涉稅事宜中的權(quán)利、義務(wù)和相應(yīng)的責(zé)任,保證遺產(chǎn)稅涉稅信息傳遞暢通和征納雙方及時(shí)依法處理遺產(chǎn)稅事宜。

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