個人所得稅稅制改革路徑之選擇
——基于調(diào)節(jié)收入分配、實現(xiàn)稅收公平的考慮

葉玲靜

(華東政法大學(xué),上海 200063)

一、個人所得稅稅制模式類型

個人所得稅是目前各個國家普遍征收的稅種，在1799年首創(chuàng)于英國。個人所得稅是指以個人(自然人)在一定期間內(nèi)取得的各項應(yīng)稅所得為征稅對象的一種稅。目前國際上個人所得稅稅制模式大體可以分為三種,即分類所得稅制、綜合所得稅制和分類綜合所得稅制。

(一)分類所得稅制

分類所得稅制,也可以稱為個別所得稅制,是指將同一納稅人的個人所得按照性質(zhì)和來源進行分門別類,如工資薪金所得、股息利息所得、營業(yè)利潤所得和偶然所得等,對不同類別的所得設(shè)計不同的征稅方法、稅率(表)、費用扣除標(biāo)準(zhǔn)以及優(yōu)惠政策等,分別計算應(yīng)納稅款,也就是每一類所得都按照單獨的稅制規(guī)定進行征稅。換言之,納稅人的全部凈收入都以各自獨立的方式納稅。例如，對勞動所得如工薪，課以較輕的稅,對非勞動所得如利潤、股息、紅利、租金等課以較重的稅。目前,世界上采取這種稅制的國家較少。我國現(xiàn)行個人所得稅法采用的就是這種所得稅稅制模式。

(二)綜合所得稅制

綜合所得稅制,又稱為一般所得稅制,是指將同一納稅人在一定期間內(nèi)的全部所得綜合起來,而不論其所得來源,在對法定減免項目和扣除項目統(tǒng)一扣除后,就其余額(即應(yīng)納稅所得額)按照累進稅率計征所得稅的稅制模式。這種稅制模式產(chǎn)生于德國,目

分類綜合所得稅制,也稱二元稅制模式、混合稅制模式,該稅制模式結(jié)合了分類所得稅制和綜合所得稅制兩種模式,即對納稅人在一定時期內(nèi)的各類收入所得先按源泉扣繳的辦法分類征稅,然后再將納稅人的全部收入所得進行綜合考量計征,若達(dá)到一定的數(shù)額,則按照累進稅率進行征稅。該類所得稅稅制模式最早是法國在1917年第一次世界大戰(zhàn)期間開始實行的,現(xiàn)在日本、瑞典、韓國等實行的個人所得稅稅制模式也是這類所得稅稅制模式。

二、我國現(xiàn)行個人所得稅稅制模式存在的問題

我國的個人所得稅開征于1980年,個人所得稅法自1980年9月頒布以來,經(jīng)歷了1993年、1999年、2005年、2007年6月、2007年12月和2011年共六次修正。我國現(xiàn)行采用的是分類所得稅制的個人所得稅稅制模式,個人所得稅法采用正列舉的方式,將納稅人的個人所得按照收入來源的不同分為11類:工資薪金所得、個體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得、對企事業(yè)單位的承包承租所得、勞務(wù)報酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費所得、利息股息紅利所得、財產(chǎn)租賃所得、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、偶然所得和經(jīng)國務(wù)院財政部門確定征稅的其他所得,對各類所得分別適用不同的費用扣除規(guī)定和稅率,采用不同的計稅方法。我國開征個人所得稅之初,考慮到當(dāng)時改革開放初期我國經(jīng)濟欠發(fā)達(dá)、稅收征管手段落后以及公民納稅意識淡薄等客觀現(xiàn)實的存在,采取課征簡便、征管高效、征收費用較少的分類所得稅制,對個人收入所得進行計征,有利于實現(xiàn)特定的政策目標(biāo)。然而,隨著我國社會經(jīng)濟的快速發(fā)展,我國現(xiàn)行的分類所得稅制的個人所得稅稅制模式日益暴露出許多問題和缺陷,不利于我國經(jīng)濟的發(fā)展和社會的穩(wěn)定。

(一)現(xiàn)行的分類所得稅制難以充分實現(xiàn)調(diào)節(jié)收入分配、縮小收入差距的功能

稅收職能是稅收本身所具有的滿足國家需求的能力,是稅收所具有的內(nèi)在功能?，F(xiàn)代關(guān)于稅收職能思想的主流觀認(rèn)為稅收具有四大職能,即財政收入職能、資源配置職能、公平分配職能和經(jīng)濟穩(wěn)定與增長職能。其中，組織財政收入職能是稅收首要的、最基本的職能,資源配置職能、公平分配職能以及經(jīng)濟穩(wěn)定與增長職能的實現(xiàn)都必須以實現(xiàn)財政收入職能為前提和基礎(chǔ)。個人所得稅的職能主要定位為調(diào)節(jié)社會收入分配的調(diào)節(jié)功能和取得財政收入的收入功能。隨著1993年稅制改革及之后個人所得稅的發(fā)展,我國的個人所得稅形成了以調(diào)節(jié)收入分配為主、兼具籌集財政收入職能的格局。調(diào)節(jié)收入、促進公平是我國個人所得稅的主要功能，但并不能據(jù)此輕視個人所得稅的財政收入職能。因為個人所得稅調(diào)節(jié)社會收入分配功能的實現(xiàn)是以其財政收入功能的實現(xiàn)為基礎(chǔ)的,財政收入職能實現(xiàn)的程度在很大程度上就決定了其收入分配調(diào)節(jié)作用可以發(fā)揮的廣度和深度。如果稅收規(guī)模很小,收入功能沒有得到充分實現(xiàn),則不僅不能滿足財政收入的需要,個人所得稅調(diào)節(jié)收入分配的功能更難以得到充分實現(xiàn),難以縮小收入分配差距。

根據(jù)國際貨幣基金組織發(fā)表的政府統(tǒng)計年報,發(fā)達(dá)國家的個人所得稅收入占政府稅收總額的比重多在30%左右,其中有些國家高達(dá)40%～50%,如加拿大2001年為43.2%,美國2001年為51.0%,澳大利亞1998年為53.1%;發(fā)展中國家的該比重多在10%左右。從表1可以看出,雖然我國個人所得稅稅收收入一直呈現(xiàn)連年增長的趨勢,占稅收收入的比重也在不斷提高,但是,與世界上其他國家相比,我國個人所得稅稅收占稅收收入的比重遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于其他發(fā)展中國家和發(fā)達(dá)國家的水平,我國個人所得稅收入占稅收總額的比重最高僅為7.28%?？梢?我國現(xiàn)行分類所得稅制并沒有充分發(fā)揮增加財政收入的功能,在稅收體系中的地位并不突出,其對居民收入分配的調(diào)節(jié)作用十分有限。

表1　我國1999—2015年個人所得稅占稅收總額的比重情況

此外,我國現(xiàn)行分類所得稅制模式區(qū)分收入類別征稅,對不同類別的收入進行區(qū)別對待,雖然體現(xiàn)了國家稅收政策對不同收入的調(diào)節(jié)作用,然而隨著居民收入水平的提高、收入來源日趨多樣化,分類所得稅制分類列舉法不能囊括所有收入,尤其是衍生的各類附加福利與非貨幣收入,使得個人所得稅更難以充分發(fā)揮調(diào)節(jié)國民收入分配、縮小國民收入差距的作用。

(二)現(xiàn)行的分類所得稅制難以實現(xiàn)稅收公平原則

合理的個人所得稅稅制模式必須符合稅收公平原則即稅收的橫向公平和稅收的縱向公平。也就是說，國家征稅要使各個納稅人承受的負(fù)擔(dān)與其經(jīng)濟狀況相適應(yīng),并使各個納稅人之間的負(fù)擔(dān)水平保持均衡。而我國現(xiàn)行的分類所得稅稅制的個人所得稅稅制模式卻背離了稅收公平原則,具體體現(xiàn)在稅收橫向公平和縱向公平兩個方面:

1.現(xiàn)行分類所得稅制模式導(dǎo)致稅收橫向不公平。(1)對收入相同的納稅人,由于收入來源渠道數(shù)量的不同,而規(guī)定不同的免征額扣除次數(shù),導(dǎo)致稅收不公平。在收入相同的情況下,收入渠道較多的納稅人分別按不同類別可以多次扣除免征額,從而可以不納稅或者少納稅;而收入渠道少、收入相對集中、涉及收入類別單一的納稅人卻因扣除免征額少而要多納稅,兩者稅負(fù)不均、不公平。例如,納稅人甲每月工資為4000元,納稅人乙每月工資為3200元,還有800元的勞務(wù)報酬,在我國現(xiàn)行的分類所得稅稅制模式下,甲須繳納15元的稅款,而乙須繳納的稅款為0元。(2)對收入相同的納稅人同一性質(zhì)的收入,由于收入來源的不同,規(guī)定不同的免征額扣除次數(shù)和稅款繳納期限,導(dǎo)致稅收不公平。例如,我國現(xiàn)行稅法對同為勤勞所得的工資薪金所得和勞務(wù)報酬所得分別規(guī)定了不同的稅率和扣除費用,以及對二者的納稅期限做出了不同的規(guī)定。(3)對納稅人性質(zhì)相同的收入,由于優(yōu)惠政策不同,規(guī)定不同的稅率和扣除費用,導(dǎo)致納稅人稅負(fù)不公平。例如,我國現(xiàn)行稅法對存款利息、股票分紅、企業(yè)債券利息征收個人所得稅,而對國家財政發(fā)行的債券和國務(wù)院批準(zhǔn)發(fā)行的金融債券利息免征個人所得稅。

2.現(xiàn)行分類所得稅制模式導(dǎo)致稅收縱向不公平。(1)我國現(xiàn)行分類所得稅制表面上體現(xiàn)了高收入者適用高稅率、低收入者適用低稅率的原則,但在實際中這種累進稅率制度通常是針對以工資薪金為收入來源的納稅人。而那些有多種收入來源的納稅人可以通過避稅而少納稅。(2)在現(xiàn)實生活中,每個納稅人的家庭情況都不盡相同,納稅人取得一定收入所要承擔(dān)的負(fù)擔(dān)也是不同的,對納稅人的費用扣除采取“一刀切”的做法,而不考慮納稅人經(jīng)濟負(fù)擔(dān)如何、是否需要贍養(yǎng)老人、是否撫育未成年子女及家庭成員是否失業(yè)等情況,一律扣除相同的費用,造成稅負(fù)不公平。(3)我國現(xiàn)行個人所得稅法以列舉的方式規(guī)定納稅人的應(yīng)納稅范圍,對納稅人的隱性收入和附加福利等并未列入納稅范圍,使隱性收入少的納稅人多繳稅,隱性收入多的納稅人少納稅,從而導(dǎo)致納稅人的稅負(fù)不公平。

三、我國個人所得稅稅制改革應(yīng)選擇分類綜合所得稅制

如前文所述,一方面,我國現(xiàn)行分類所得稅制將納稅人收入所得分為11種類別,對不同類別的收入所得采用不同的計征方法,而不同納稅人的全部所得總額進行綜合考量,不能反映出納稅人的實際稅負(fù)能力,背離了稅收公平原則,難以充分實現(xiàn)調(diào)節(jié)收入分配的功能,解決縮小收入差距這個備受關(guān)注的問題;另一方面,我國現(xiàn)行個人分類所得稅制模式存在嚴(yán)重的不公平性,已經(jīng)嚴(yán)重影響到我國的經(jīng)濟發(fā)展和社會穩(wěn)定。然而,隨著我國國民經(jīng)濟的高速發(fā)展,各類群體的收入都呈現(xiàn)出不同程度的增長,與此同時居民收入分配差距也越來越大。從2012年到2016年,中國居民收入的基尼系數(shù)分別為:0.474、0.473、0.469、0.462和0.465,可見,雖然近幾年我國的基尼系數(shù)總體上呈下降趨勢,但一直高于國際公認(rèn)的警戒線0.4,這不僅影響我國的社會穩(wěn)定以及我國投資與消費規(guī)模的不斷擴大,而且阻礙我國經(jīng)濟的發(fā)展。縮小貧富差距、調(diào)節(jié)收入分配也是備受公眾關(guān)注的問題。因此,我國個人所得稅稅制模式亟須改革,選擇合理的所得稅稅制模式。

(一)三種所得稅制模式的比較:基于實現(xiàn)調(diào)節(jié)收入功能和稅收公平

1.在實現(xiàn)調(diào)節(jié)收入功能方面。如前文所述,個人所得稅調(diào)節(jié)功能的充分發(fā)揮是以其財政收入功能的實現(xiàn)為基礎(chǔ)的。從實現(xiàn)財政收入的職能來看,個人所得稅應(yīng)將納稅人一切收入所得均計入應(yīng)征稅范圍,擴大稅源,以防止稅收的流失。在目前三種所得稅制模式中,分類所得稅制模式對個人的收入所得區(qū)分類別,分類計征,對屬于不同類別的應(yīng)稅項目采用不同的計征方法,適用不同的稅率。此類所得稅制模式下,應(yīng)稅收入所得的項目有限,有些收入所得難以進行類別劃分,不能真實反映納稅人的收入情況,從而導(dǎo)致稅源減少,稅收流失。并且,在分類所得稅制模式下,容易出現(xiàn)避稅、漏稅或逃稅等問題,也會導(dǎo)致稅收流失,個人所得稅的財政收入職能得不到充分實現(xiàn),從而使其調(diào)節(jié)收入分配的作用受限。此外,分類所得稅制模式多采用比例稅率,不能實現(xiàn)累進稅率制下高收入者高稅負(fù)、低收入者低稅負(fù)的導(dǎo)向,也使其對社會收入分配的調(diào)節(jié)作用十分有限。

與分類所得稅制模式相比,綜合所得稅制模式能夠?qū)⒓{稅人的全部所得計入納稅范圍,能夠充分實現(xiàn)個人所得稅的財政收入功能,且其確定的應(yīng)稅收入所得的稅基款,最能體現(xiàn)量能負(fù)擔(dān)等原則,進而能夠充分發(fā)揮其對社會收入分配的調(diào)節(jié)作用,縮小貧富差距。綜合所得稅制模式是三種模式中最能發(fā)揮調(diào)節(jié)收入分配功能的。

2.在實現(xiàn)稅收公平方面。分類所得稅制模式不對納稅人的所得總額進行綜合考量,不能反映出納稅人的實際負(fù)擔(dān)能力。在收入所得相同的情況下,在分類所得稅制模式下,會出現(xiàn)不同的稅收數(shù)額,不符合稅收的橫向公平原則;另一方面,分類所得稅制模式多采用比例稅率,僅對工資薪金所得可能采用累進稅率,難以實現(xiàn)稅收的縱向公平。相比之下,綜合所得稅制模式對納稅人的應(yīng)稅所得總額進行綜合考量計征,充分考慮了納稅人的稅收負(fù)擔(dān)能力,能夠反映納稅人的實際負(fù)擔(dān)水平,彌補了分類所得稅制模式在公平方面存在的不足,能夠較好地實現(xiàn)稅收公平。

分類綜合所得稅制模式將分類所得稅制模式與綜合所得稅制模式相結(jié)合,能在一定程度上兼顧兩種稅制模式的優(yōu)勢：一方面，既能夠?qū)⒓{稅人的全部所得計入征稅范圍,綜合納稅人的全部收入所得,發(fā)揮調(diào)節(jié)收入分配的作用，且相較于分類所得稅制模式,實現(xiàn)稅收公平的程度有所提高；另一方面,該稅制模式又保留了分類所得稅制模式下對收入所得按照不同類別和性質(zhì)區(qū)別對待的優(yōu)點。

(二)我國現(xiàn)階段實行綜合所得稅制模式的不可行性

在三種所得稅制模式中,綜合所得稅制最能發(fā)揮個人所得稅調(diào)節(jié)收入分配的作用,也最能凸顯稅收公平原則。目前,世界上許多國家都采用此種所得稅制。但是,該稅制模式實施條件比較復(fù)雜,征管方法也比較難,結(jié)合我國現(xiàn)階段的實際狀況,我國個人所得稅尚不宜實行綜合所得稅制。

首先，綜合所得稅制對個人所得不區(qū)分性質(zhì)和來源,將納稅人所有收入全部納入征稅范圍,這不僅要求納稅人具有較高的自主納稅意識,而且要求較高水平的稅收征管能力。然而,結(jié)合我國現(xiàn)階段的基本國情,人口數(shù)量龐大,若要實行綜合所得稅制,需要進行大量長期的稅收宣傳和稅收計繳指導(dǎo),才能完全實現(xiàn)納稅人自主申報。但我國在長期實行分類所得稅制過程中,稅源扣繳已經(jīng)發(fā)揮了重要作用且在不斷地完善,成為個人所得稅征管的重要手段,想要完全放棄分類所得稅制模式是不現(xiàn)實的,可能會加劇稅源失控,造成稅收流失。

其次,我國現(xiàn)階段個人收入隱性化,稅務(wù)機關(guān)難以對其進行征稅。隨著市場經(jīng)濟的快速發(fā)展,個人收入來源和渠道也在不斷增加,然而,我國目前并沒有完全實現(xiàn)個人收入支出的電子化計算,銀行難以對納稅人的各項收入進行有效監(jiān)控,導(dǎo)致稅務(wù)機關(guān)很難對納稅人的隱性收入進行征稅。

綜上所述,在能否充分實現(xiàn)個人所得稅調(diào)節(jié)收入分配的功能和實現(xiàn)稅收公平方面,分類所得稅制模式對收入分配的調(diào)節(jié)作用有限,且不能體現(xiàn)稅收公平原則。綜合所得稅制模式和分類綜合所得稅制模式都能夠發(fā)揮對收入分配的調(diào)節(jié)作用,且綜合所得稅制模式最能體現(xiàn)稅收公平原則。結(jié)合我國的實際情況,筆者認(rèn)為,我國個人所得稅稅制改革應(yīng)選擇分類綜合所得稅制模式。

四、我國實行分類綜合所得稅制模式的可行性

我國在開征個人所得稅之初,基于我國當(dāng)時處于改革開放初期經(jīng)濟欠發(fā)達(dá)、稅收征管手段落后以及公民納稅意識淡薄等客觀現(xiàn)實的存在,采取分類所得稅制對納稅人進行計征。雖然基于我國國情和現(xiàn)階段的稅收征管水平,不宜實行綜合所得稅制模式，但這并不表示我國沒有實行分類綜合所得稅制模式的條件和基礎(chǔ)。相反,當(dāng)前我國已經(jīng)具備了實施分類綜合所得稅制模式的有利條件。

(一)我國現(xiàn)行良好的經(jīng)濟環(huán)境

個人稅課稅模式轉(zhuǎn)換需要一個過程,還會耗費較大的人力征管資源,甚至還可能有改革的陣痛——短期內(nèi)稅收總額的降低,改革需要有強大的資金后盾。我國現(xiàn)階段經(jīng)濟持續(xù)健康發(fā)展,財政收入逐年增加,良好的經(jīng)濟環(huán)境為個人所得稅制模式改革提供了基礎(chǔ)。此外,近年來我國稅收收入的持續(xù)增長也為從分類所得稅制模式轉(zhuǎn)換為分類綜合所得稅制模式提供了資金支持。

(二)納稅人的納稅意識有了顯著提高

較高的納稅意識是國家稅收工作的重要的環(huán)境保障?，F(xiàn)行我國公民的納稅意識有了顯著提高,為我國實行分類綜合所得稅制模式提供了可行性條件。一方面,自2011年個人所得稅工資薪金征稅調(diào)整引發(fā)全民熱議,個人所得稅觀念已經(jīng)深入人心,公民對于與自身利益密切相關(guān)的個人所得稅變得更加關(guān)注。從自主納稅方面來看,自2006年國家稅務(wù)總局出臺《個人所得稅自行納稅申報辦法(試行)》確定納稅人自主納稅申報以來,納稅人從開始的不熟悉個人所得中的應(yīng)稅項目和扣除標(biāo)準(zhǔn),到如今對自己所得的足夠了解與計算,納稅人的納稅意識在不斷地提高。另一方面,稅務(wù)機關(guān)大力宣傳稅法知識,不僅通過電視、報刊、網(wǎng)站等渠道,而且還通過公交、銀行等多種傳播平臺進行傳播,可以說生活中會處處看到稅收的相關(guān)信息和知識,不斷地接受外部信息使得納稅人對稅收政策與納稅更加熟悉。

(三)稅收征管水平有了明顯提高

分類綜合所得稅制模式結(jié)合了分類所得稅制和綜合所得稅制兩種稅制模式。相較于分類所得稅制模式,其要求具備較高的稅收征管水平。近年來，隨著稅收征管方面的不斷實踐和探索以及對國外經(jīng)驗的借鑒,我國目前稅收征管水平已有了大幅度的提升,稅收征管手段也有了明顯的加強與提高,為我國實行分類綜合所得稅制提供了可行性條件,主要表現(xiàn)在兩個方面：一方面,稅收征納過程實現(xiàn)網(wǎng)絡(luò)化,促進納稅人自主網(wǎng)上申報,按要求填制納稅申報表后在網(wǎng)上直接提交審核,稅收管理人員加強事后審核與監(jiān)督。這樣的稅收征管手段使稅收征管過程變得更加簡便快捷。例如，上海自貿(mào)區(qū)出臺的稅收管理創(chuàng)新的十項措施,就是稅收征管利用互聯(lián)網(wǎng)與電子信息平臺處理稅收事務(wù)。另一方面,在稅收信息平臺上,不僅可以使稅務(wù)機關(guān)內(nèi)部之間實現(xiàn)信息共享,還可以使稅務(wù)機關(guān)與其他部門之間實現(xiàn)信息共享,從而全面掌握納稅人的相關(guān)信息,對稅源進行全方位、有效的控制與監(jiān)管,防止稅收流失。例如，2014年《國家稅務(wù)總局關(guān)于支持中國(上海)自由貿(mào)易試驗區(qū)創(chuàng)新稅收服務(wù)的通知》出臺的十項措施中，網(wǎng)上自動賦碼,轉(zhuǎn)變了現(xiàn)有的稅務(wù)登記方式;網(wǎng)上自主辦稅,加強了網(wǎng)上跨部門聯(lián)合受理和信息共享,與科委、工商、質(zhì)檢等部門實行“一口受理、并聯(lián)審批”;網(wǎng)上區(qū)域通辦以及網(wǎng)上備案等充分體現(xiàn)了稅收服務(wù)系統(tǒng)信息化,加強了稅務(wù)部門與科委、工商、質(zhì)檢、銀行等部門之間的信息共享與合作,有利于提高稅收現(xiàn)代服務(wù)水平。

參考文獻(xiàn)：

[1]張正義.個人所得稅課稅模式比較及我國的選擇[J].時代經(jīng)貿(mào)：中旬刊,2008(7).

[2]劉麗堅.論我國個人所得稅的職能及下一步改革設(shè)想[J].稅務(wù)研究,2006(8).

[3]羅祥軒,安仲文,徐國榮.對我國個人所得稅調(diào)節(jié)功能的思考[J].稅務(wù)研究,2006(8).

[4]劉佐.關(guān)于完善我國個人所得稅制度的初步設(shè)想[J].財政研究,2003(12).

[5]史正保,李濤,王治.公平視角下我國個人所得稅稅制模式之選擇[J].甘肅社會科學(xué),2011(4).

[6]王萍.個人所得稅稅制模式比較及我國稅制選擇[J].江漢學(xué)術(shù),2016(2).

[7]馮曦明.從公平視角看個人所得稅稅制模式的選擇[J].財會研究,2009(5).

[8]劉宇.個人所得稅稅制模式改革研究[D].上海：復(fù)旦大學(xué),2010.