基于公司治理的上市公司內(nèi)部控制探討

程曉芳

一、公司治理與內(nèi)部控制基本概念

公司治理作為現(xiàn)代企業(yè)制度的核心，在經(jīng)濟(jì)全球化的今天越來(lái)越受到廣泛的關(guān)注。公司治理是公司制度的重要組成部分，它涵蓋了企業(yè)制度、公司管理等的各個(gè)領(lǐng)域，是關(guān)系到企業(yè)生存發(fā)展的重大戰(zhàn)略問(wèn)題。狹義上說(shuō)，公司治理是通過(guò)一套包括正式或非正式的、內(nèi)部或者外部的制度或機(jī)制來(lái)協(xié)調(diào)公司與所有利益相關(guān)者之間的利益關(guān)系，以保證公司決策的科學(xué)化，從而維護(hù)公司各方面的利益的一種制度安排。廣義來(lái)說(shuō)，公司治理不局限于股東對(duì)經(jīng)營(yíng)者的制衡，而是涉及到廣泛的利害相關(guān)者，包括股東、債權(quán)人、供應(yīng)商、雇員、政府和社區(qū)等與公司有利害關(guān)系的集團(tuán)。公司治理包括內(nèi)部公司治理和外部公司治理。內(nèi)部公司治理有股權(quán)治理、董事會(huì)治理、管理層激勵(lì)和內(nèi)部控制；外部公司治理有控制權(quán)市場(chǎng)、債權(quán)人市場(chǎng)、投資者保護(hù)以及產(chǎn)品和要素市場(chǎng)。

內(nèi)部控制是在長(zhǎng)期的經(jīng)營(yíng)實(shí)踐中，隨著企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)發(fā)展的需要而逐步生產(chǎn)和發(fā)展起來(lái)的。內(nèi)部控制作為企業(yè)管理的一個(gè)有機(jī)組成部分，在防止會(huì)計(jì)信息失真、提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)效率等方面有著舉足輕重的作用。內(nèi)部控制分為內(nèi)部審計(jì)控制和內(nèi)部財(cái)務(wù)控制，這里著重講內(nèi)部審計(jì)控制。

二、公司治理與上市公司內(nèi)部控制的關(guān)系

一是實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)，提高企業(yè)價(jià)值，是公司治理與內(nèi)部控制的最終目標(biāo)。減少虛假會(huì)計(jì)信息，保證會(huì)計(jì)信息的有用性，確保資產(chǎn)的安全完整是內(nèi)部控制的主要目標(biāo)。而健全的公司治理是實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)的保證，因此內(nèi)部控制與公司治理有著共同的目標(biāo)；二是公司治理與內(nèi)部控制具有同質(zhì)性。公司治理是建立在所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)分離的基礎(chǔ)上，內(nèi)部控制的核心也是在兩權(quán)分離的基礎(chǔ)上如何實(shí)現(xiàn)企業(yè)效率的最優(yōu)化；三是健全的公司治理是內(nèi)部控制有效運(yùn)行的保證。一個(gè)良好的內(nèi)部控制系統(tǒng)只有在完善的公司治理環(huán)境中才能真正發(fā)揮作用；反之，若沒(méi)有科學(xué)有效的公司治理結(jié)構(gòu)，無(wú)論設(shè)計(jì)如何有效的內(nèi)部控制制度也會(huì)因流于形式而難以達(dá)到預(yù)期效果。

公司治理與內(nèi)部控制的關(guān)系是惺惺相惜的，公司治理的兩權(quán)分離的結(jié)構(gòu)是內(nèi)部控制有效運(yùn)行，正常發(fā)揮其功能的前提和基礎(chǔ)。公司管理者作為內(nèi)部控制的主體，卻不能決定經(jīng)營(yíng)者的聘用，因?yàn)檫@是由公司治理的結(jié)構(gòu)決定的。若公司結(jié)構(gòu)不健全，同時(shí)也沒(méi)有對(duì)管理者起到有效的監(jiān)督激勵(lì)作用，公司經(jīng)營(yíng)管理者就會(huì)沒(méi)有建立完善內(nèi)部控制的積極性和主動(dòng)性。

三、上市公司內(nèi)部控制現(xiàn)狀

大多數(shù)上市公司都具有兩權(quán)分離的公司治理結(jié)構(gòu)，在這種形式下，內(nèi)部控制特別是內(nèi)部審計(jì)存在很多的問(wèn)題。

（一）審計(jì)部門(mén)地位低，審計(jì)工作不規(guī)范。絕大多數(shù)公司對(duì)于內(nèi)部審計(jì)的認(rèn)識(shí)不高，甚至沒(méi)有設(shè)立審計(jì)部門(mén)。公司只有在立法時(shí)按規(guī)定才設(shè)立內(nèi)部審計(jì)部門(mén)，這就使得審計(jì)部門(mén)看起來(lái)可有可無(wú)，在我國(guó)這個(gè)沒(méi)有內(nèi)部審計(jì)氛圍的大環(huán)境下，審計(jì)部門(mén)的獨(dú)立性較差，其地位也會(huì)低于其他部門(mén)。審計(jì)工作由于其靈活性較大，應(yīng)當(dāng)依法進(jìn)行，或者根據(jù)企業(yè)自身情況而定?，F(xiàn)在企業(yè)一般都不在意內(nèi)部審計(jì)工作，所以多年來(lái)管理比較松散，也讓內(nèi)部審計(jì)人員陷入兩難的工作狀態(tài)，一邊是審計(jì)工作沒(méi)有監(jiān)督人員，另一邊內(nèi)部審計(jì)沒(méi)有細(xì)化的規(guī)定，出現(xiàn)問(wèn)題也沒(méi)有可以依據(jù)的法規(guī)，造成審計(jì)工作一直沒(méi)有效率和質(zhì)量。

（二）內(nèi)部審計(jì)人員素質(zhì)不高。內(nèi)部審計(jì)人員素質(zhì)普遍較低?，F(xiàn)在的審計(jì)人員大多數(shù)來(lái)源于財(cái)務(wù)部門(mén)，根本不能適應(yīng)工作，內(nèi)部審計(jì)需要高素質(zhì)的人才才能發(fā)揮其真正的作用。同時(shí)，企業(yè)也并不是很重視對(duì)內(nèi)部審計(jì)人員的培訓(xùn)，而一般的審計(jì)人員只會(huì)簡(jiǎn)單地對(duì)賬和查賬，并沒(méi)有眼光和足夠的預(yù)測(cè)能力去全局把握。如若企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)只是站在一個(gè)客觀的角度去評(píng)判公司內(nèi)部的財(cái)政狀況，總是會(huì)有一些偏袒的狀況出現(xiàn)。

（三）高層管理人員內(nèi)部控制意識(shí)薄弱。內(nèi)部控制是在董事會(huì)、管理層和其他職員的共同作用下完成的，但在執(zhí)行時(shí)，內(nèi)部控制的焦點(diǎn)仍然在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)和業(yè)務(wù)執(zhí)行系統(tǒng)，兩者均在管理層之下，對(duì)高管的控制力還是比較弱，主要是針對(duì)普通員工。

（四）內(nèi)部控制的運(yùn)行環(huán)境缺乏有效性。內(nèi)部控制需要在一定的環(huán)境下才能有效運(yùn)行。其中，公司治理就是其所需環(huán)境的一個(gè)重要基礎(chǔ)和保障。我國(guó)上市公司內(nèi)部控制運(yùn)行環(huán)境較差，主要是因?yàn)椋旱谝唬瑑?nèi)控觀念落后。認(rèn)為內(nèi)部控制可有可無(wú)，從而造成約束的條條框框無(wú)人問(wèn)津；第二，公司治理結(jié)構(gòu)不夠完善，即缺乏健全的運(yùn)行環(huán)境。內(nèi)部控制系統(tǒng)的成功建立和實(shí)施是以健全的、完善的公司治理結(jié)構(gòu)為基礎(chǔ)的。上市公司中，股權(quán)集中度較高，使得董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)等機(jī)構(gòu)無(wú)法履行其職責(zé)，更進(jìn)一步說(shuō)，代理成本也會(huì)增多。

（五）內(nèi)部控制信息披露不足。我國(guó)上市公司普遍存在內(nèi)部控制信息披露不足的問(wèn)題。我們所得到的是來(lái)源于公司注冊(cè)會(huì)計(jì)師的關(guān)于上市公司內(nèi)部控制信息的審計(jì)報(bào)告，公司自身的內(nèi)部審計(jì)報(bào)告只是徒有形式，而沒(méi)有《基本規(guī)范》要求的以內(nèi)部環(huán)境為基礎(chǔ)，以風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為重要環(huán)節(jié)，以控制活動(dòng)為重要手段，以信息溝通為重要條件，以內(nèi)部監(jiān)督為重要特征，相互聯(lián)系、相互促進(jìn)的五要素內(nèi)部框架。

四、上市公司內(nèi)部控制不足原因分析

在內(nèi)部治理機(jī)制設(shè)置了合理的權(quán)力機(jī)構(gòu)、建立了適當(dāng)?shù)谋O(jiān)督與激勵(lì)機(jī)制的基礎(chǔ)上，為實(shí)現(xiàn)三大目標(biāo)而建立的自行檢查、制約和調(diào)整內(nèi)部業(yè)務(wù)活動(dòng)的自律系統(tǒng)，這就是內(nèi)部控制。而上市公司權(quán)力機(jī)構(gòu)如董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)等未發(fā)揮作用、內(nèi)部治理機(jī)制不健全等是內(nèi)部控制失效的直接原因。

（一）董事會(huì)獨(dú)立性不高。董事會(huì)獨(dú)立性的缺乏是指董事會(huì)中的大股東、經(jīng)理層之間獨(dú)立性不高，董事會(huì)成員中獨(dú)立董事的獨(dú)立性不夠。大股東擁有很高的控制權(quán)，董事會(huì)有時(shí)從大股東中選出，這使得董事會(huì)的獨(dú)立性不夠。

（二）監(jiān)事會(huì)的監(jiān)督作用沒(méi)有充分發(fā)揮。監(jiān)事會(huì)的主要職責(zé)是向全體股東負(fù)責(zé)，對(duì)公司財(cái)務(wù)、公司董事、經(jīng)理以及公司其他高級(jí)管理人員履行職責(zé)的合法性、合規(guī)性進(jìn)行監(jiān)督，維護(hù)公司和股東的合法權(quán)益，在公司治理結(jié)構(gòu)中處于監(jiān)督制衡的重要環(huán)節(jié)。實(shí)質(zhì)上，設(shè)立監(jiān)事會(huì)的目的是為了實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)權(quán)和所有權(quán)的分離。但是，我國(guó)上市公司的監(jiān)事制度與上述思想有很大的差別：我國(guó)監(jiān)事會(huì)只負(fù)責(zé)審查公司活動(dòng)的合法性，不具備任免董事的權(quán)利，不參與決策一致性的合理性和可行性，因此不能對(duì)董事會(huì)的控制力有任何的制衡作用。

（三）內(nèi)部審計(jì)不健全。完整的內(nèi)部控制有控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息溝通、監(jiān)督五個(gè)要素組成，其中控制只是其中的一個(gè)因素，而控制環(huán)境是一個(gè)企業(yè)內(nèi)部控制的核心，是企業(yè)的人以及它所處的環(huán)境，是內(nèi)部控制體系存在和發(fā)展及其實(shí)施的空間，是內(nèi)控體系賴以生存的土壤，是推動(dòng)企業(yè)內(nèi)控的引擎，也是其他要素的基礎(chǔ)。我國(guó)內(nèi)部審計(jì)機(jī)制不健全，審計(jì)范圍有限，內(nèi)容單一，不能對(duì)財(cái)務(wù)人員等職員起到一定的制約作用。

（四）激勵(lì)約束機(jī)制不健全。委托代理理論認(rèn)為，由于經(jīng)營(yíng)權(quán)與所有權(quán)的分離，委托人與代理人的利益不一致，兩方肯定會(huì)采取使自己利益最大化的措施。如果激勵(lì)機(jī)制不到位，委托人和代理人之間就會(huì)產(chǎn)生沖突。因此，在內(nèi)部控制過(guò)程中，必須重視內(nèi)部控制執(zhí)行層的經(jīng)理和高管人員的激勵(lì)措施，通過(guò)短期和長(zhǎng)期激勵(lì)政策，促進(jìn)其努力履行受托責(zé)任制，提高公司效率。我國(guó)上市公司對(duì)經(jīng)營(yíng)者的激勵(lì)存在兩個(gè)主要問(wèn)題：一是報(bào)酬偏低，高層管理人對(duì)報(bào)酬制度普遍不滿意，即經(jīng)營(yíng)者投入很多，卻得不到相應(yīng)的報(bào)酬，從而產(chǎn)生激勵(lì)不足的問(wèn)題；二是高管薪酬結(jié)構(gòu)單一，例如它不是與持股比例呈正相關(guān)。

五、上市公司內(nèi)部控制完善建議

（一）健全完善內(nèi)部控制環(huán)境。這里從公司治理的角度來(lái)完善內(nèi)部控制環(huán)境。首先，就高層對(duì)內(nèi)部控制意識(shí)薄弱來(lái)說(shuō)，需要優(yōu)化股權(quán)結(jié)構(gòu)。股權(quán)分置改革后國(guó)有股和法人股均可以上市流通，同時(shí)境外境內(nèi)投資者也可以進(jìn)入，改變了我國(guó)一股獨(dú)大的格局，對(duì)多個(gè)大股東形成制衡局面，對(duì)公司治理格局的改善有所幫助，提高了我國(guó)的公司治理水平。

（二）注重管理者素質(zhì)與品行塑造。在企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理中，管理者素質(zhì)的提高對(duì)公司內(nèi)部控制的影響是很大的，內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和執(zhí)行與公司的經(jīng)營(yíng)管理人員的素質(zhì)和品行有很大的關(guān)系。任何一個(gè)企業(yè)，管理者都起到舉足輕重的作用。管理者在重視文化建設(shè)和內(nèi)部控制作用的同時(shí)，要以身作則，不應(yīng)搞特殊和例外。因此，上市公司管理者應(yīng)該提高自身素質(zhì)，增加對(duì)內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)，不要把對(duì)公司發(fā)展有利的建設(shè)看作是對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的約束，而是從自身做起，重視內(nèi)部控制的建設(shè)，把自己也置于內(nèi)部控制的管理范疇之內(nèi)。

（三）從董事會(huì)的角度考慮。首先，優(yōu)化董事會(huì)結(jié)構(gòu)?；趦蓹?quán)分離的現(xiàn)代企業(yè)特征，經(jīng)營(yíng)者控制了公司的大部分資產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。股東和經(jīng)營(yíng)者之間的沖突也是由于兩權(quán)分離造成的。調(diào)整上述兩者的利益關(guān)系，激勵(lì)和約束管理人員的行為，是建立在完善的董事會(huì)基礎(chǔ)上的，完善董事會(huì)是公司治理的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。完善董事會(huì)有以下幾種方法：優(yōu)化董事會(huì)成員結(jié)構(gòu)；改善董事的提名及產(chǎn)生機(jī)制；明確董事會(huì)的職責(zé)權(quán)限，完善其運(yùn)行機(jī)制；加強(qiáng)對(duì)董事會(huì)的考評(píng)及培養(yǎng)。

（四）從監(jiān)事會(huì)角度完善上市公司內(nèi)部控制。首先，對(duì)監(jiān)事會(huì)加強(qiáng)管理，明確監(jiān)事會(huì)的工作程序，建立定期報(bào)告制度；其次，加強(qiáng)監(jiān)事會(huì)的日常監(jiān)督工作；最后，監(jiān)事會(huì)應(yīng)利用專業(yè)人才的職業(yè)技能和經(jīng)驗(yàn)來(lái)豐富和提高自己。

（五）建立有效的激勵(lì)約束機(jī)制。激勵(lì)機(jī)制是管理者與經(jīng)營(yíng)者之間的一種相互制約，相互作用的硬性制度。激勵(lì)制度的產(chǎn)生也是以兩權(quán)分離的公司治理結(jié)構(gòu)為背景的，是調(diào)節(jié)股東與經(jīng)營(yíng)者之間沖突的一種措施。因此，過(guò)多地關(guān)注經(jīng)營(yíng)者與所有者的激勵(lì)措施，適當(dāng)運(yùn)用這種機(jī)制，會(huì)使得經(jīng)營(yíng)者提高其管理效率，更好地履行其受托責(zé)任。

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