結(jié)構(gòu)性減稅背景下小微企業(yè)稅收籌劃路徑探究

徐偉麗++陳莎++陳德英++馬俊云++李小林

摘要：近年來，小微企業(yè)的發(fā)展受稅負(fù)的制約較為突出，雖然出臺了一系列的減稅政策以扶持小微企業(yè)的發(fā)展，但由于小微企業(yè)缺乏稅收籌劃意識，減稅政策的實(shí)施效果不明顯，為此，文章基于結(jié)構(gòu)性減稅背景，從占小微企業(yè)成本較大的增值稅和企業(yè)所得稅兩個(gè)稅種入手，研究小微企業(yè)稅收籌劃的路徑，旨在進(jìn)一步降低小微企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。

關(guān)鍵詞：結(jié)構(gòu)性減稅 小微企業(yè) 稅收籌劃

一、“結(jié)構(gòu)性減稅”與路徑選擇

為了抵御金融危機(jī)給我國帶來的經(jīng)濟(jì)沖擊，中央分別在2008年及2012年兩次提出結(jié)構(gòu)性減稅。

“結(jié)構(gòu)性減稅”是國家為了達(dá)到一定的目標(biāo)而針對特定的企業(yè)、特定的稅種來削減其稅負(fù)水平。首先，“結(jié)構(gòu)性減稅”不同于全面減稅，它的切入點(diǎn)是優(yōu)化經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)與稅制結(jié)構(gòu)，進(jìn)而有選擇性的減稅，而不是對所有稅種不加區(qū)分進(jìn)行“一刀切”式減稅。其次，結(jié)構(gòu)性減稅以“減稅”為核心，重點(diǎn)著眼于降低特定群體的實(shí)際稅負(fù)水平，而非維持稅負(fù)水平不變的稅種之間的結(jié)構(gòu)性調(diào)整。

目前，我國的稅收收入中增值稅和企業(yè)所得稅所占比重達(dá)到了60%，所以“結(jié)構(gòu)性減稅”政策應(yīng)以這兩個(gè)稅種為主要著力點(diǎn)，從以下兩個(gè)方面努力：一是認(rèn)真貫徹落實(shí)支持小微企業(yè)的各項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策；二是積極開展?fàn)I業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)（以下簡稱“營改增”）。

二、小微企業(yè)的界定

根據(jù)不同的分類標(biāo)準(zhǔn)，小微企業(yè)可以分為小型微型企業(yè)和小型微利企業(yè)兩種。小型微型企業(yè)是根據(jù)工信部《中小企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定》將中小企業(yè)分為中型、小型和微型企業(yè)。小型微型企業(yè)即是指其中的小型和微型企業(yè)。小型微利企業(yè)則是根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》，符合表1條件的企業(yè)。

三、小微企業(yè)增值稅的稅收籌劃

“稅收籌劃”是指在不違反法律的情況下，對企業(yè)的各項(xiàng)活動(dòng)進(jìn)行事先的籌劃和安排，合理合法地減少納稅成本，盡可能地實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。對于小微企業(yè)增值稅的稅收籌劃可以從以下幾個(gè)方面進(jìn)行。

（一）“營改增”后增值稅的稅收籌劃

為解決增值稅和營業(yè)稅并存導(dǎo)致的重復(fù)征稅問題，國務(wù)院決定2012年1月1日首先在上海市對交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)開展“營改增”試點(diǎn)改革。到2016年5月1日為止，已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了增值稅對貨物和服務(wù)的全覆蓋。“營改增”是國家優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)，減輕企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)的重要舉措，是“結(jié)構(gòu)性減稅”政策的重要內(nèi)容。下面以受“營改增”影響較大的建筑行業(yè)為例論述小微企業(yè)增值稅稅收籌劃的思路。

目前，我國建筑企業(yè)的施工成本包括材料費(fèi)、人工費(fèi)、機(jī)械費(fèi)等。而其中的機(jī)械費(fèi)又是施工成本的重要組成部分。受資金限制，建筑企業(yè)在施工過程中使用的機(jī)械設(shè)備，大都采用租賃的形式，因此，建筑業(yè)“營改增”之后，可以通過合理安排設(shè)備購入時(shí)間、變更長期租賃合同進(jìn)行增值稅納稅籌劃，保證租賃成本的進(jìn)項(xiàng)稅額充分抵扣，最大化降低建筑企業(yè)的稅負(fù)。

1.合理安排設(shè)備的購入時(shí)間。建筑業(yè)“營改增”政策實(shí)施后，按規(guī)定企業(yè)可以抵扣購入機(jī)械設(shè)備的進(jìn)項(xiàng)稅額，因此，“營改增”前，工程上使用的機(jī)械設(shè)備，盡量采用租賃方式，待“營改增”政策實(shí)施后，再購入需用的機(jī)械設(shè)備，從而通過抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額來減少增值稅的繳納額。

例1：安吉公司是一家小微建筑業(yè)企業(yè)，2016年2月份該公司擬增加一臺價(jià)值1 470萬元的設(shè)備，如果直接采購，1 470萬元不能抵扣相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅。則該公司可以考慮先與供應(yīng)商簽訂3個(gè)月的租賃合同，每個(gè)月100萬元，合計(jì)300 萬元。2016年5月1日“營改增”后再簽訂采購合同，采購價(jià)格為1 170萬元。則該公司在“營改增”前支付的3個(gè)月的租賃費(fèi)300萬元，不能抵扣相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅。但“營改增”后公司采購設(shè)備的1 170萬元，可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，金額為1 170÷（1+17%）×17%=170（萬元）。從這個(gè)案例中可以看出，在“營改增”政策實(shí)施之前，通過合理安排建筑企業(yè)需要購買設(shè)備的時(shí)間，增加增值稅的進(jìn)項(xiàng)抵扣，可以達(dá)到減輕建筑企業(yè)稅負(fù)的目的。

2.變更長期租賃合同。建筑業(yè)“營改增”前，簽訂的租賃合同由出租方繳納營業(yè)稅，承租方無法取得增值稅專用發(fā)票，導(dǎo)致租賃支出無進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，進(jìn)而增加建筑業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。

建筑業(yè)“營改增”后，企業(yè)應(yīng)對現(xiàn)有租賃合同進(jìn)行清理，如果有“營改增”前簽訂的租賃合同還在執(zhí)行的，可與出租方協(xié)商，終止原租賃合同，重新簽訂新的租賃合同。執(zhí)行新合同后，由于出租方的租賃收入繳納增值稅，出租方可以給建筑企業(yè)開具增值稅專用發(fā)票。因此，建筑業(yè)支付的租金可以憑借增值稅專用發(fā)票，抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，降低企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。

例2：假設(shè)某小微建筑業(yè)企業(yè)2015年5月1日與一家租賃公司簽訂5年的長期設(shè)備租賃合同，合同金額為 1 000 萬元。如果不重新簽訂合同，那么 1 000萬元就不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。在2016年5月1日，該建筑公司可以與租賃公司協(xié)商，要求終止原合同，重新簽訂為期4年、合同金額為800萬元的租賃合同，執(zhí)行新合同后，該建筑公司支付的800萬元的租金可以取得增值稅專用發(fā)票，抵扣進(jìn)項(xiàng)稅金額為800÷（1+17%）×17%=116.24（萬元）。從這個(gè)案例中可以看出，在“營改增”政策實(shí)施之后，通過變更長期租賃合同，可以增加進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣，從而達(dá)到減輕建筑企業(yè)稅負(fù)的目的。

（二）利用增值稅稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行稅收籌劃

2016年國家稅務(wù)總局下發(fā)的《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)稅收征收管理事項(xiàng)的公告》規(guī)定，對于兼營銷售貨物，提供加工、修理修配勞務(wù)和銷售服務(wù)等多種應(yīng)稅行為的增值稅小規(guī)模納稅人，應(yīng)當(dāng)分別核算各應(yīng)稅行為的銷售額，各應(yīng)稅行為月銷售額≤3萬元（按季納稅≤9萬元），可分別享受小微企業(yè)暫免征收增值稅優(yōu)惠政策。上述增值稅的免稅優(yōu)惠政策僅適用于增值稅小規(guī)模納稅人，對于增值稅的一般納稅人不適用，因此企業(yè)在實(shí)務(wù)工作中可以通過合理選擇增值稅納稅人身份，將一般納稅人分立為兩個(gè)小規(guī)模納稅人，以便享受免稅的優(yōu)惠政策。對于分立之后的小規(guī)模納稅人，還要進(jìn)行月銷售額（季銷售額）臨界點(diǎn)的籌劃。

1.按月納稅的小微企業(yè)，當(dāng)月銷售額超過3萬元不多的情況下，應(yīng)合理地對銷售貨物、提供應(yīng)稅勞務(wù)等收入的確認(rèn)時(shí)間進(jìn)行籌劃。如果銷售額超過3萬元，可采用跨月分期收款方式銷售，將月銷售額控制在3萬元以內(nèi)，從而達(dá)到減少稅負(fù)的目的。采取預(yù)收款銷售方式的，在不影響客戶使用的前提下，可與客戶協(xié)商貨物的發(fā)出時(shí)間，合理地確認(rèn)銷售收入以達(dá)到避稅的目的，假設(shè)某企業(yè)本應(yīng)在月末發(fā)出一批貨物，發(fā)出該批貨物會使得企業(yè)當(dāng)月的銷售收入超過3萬元，無法享受免稅優(yōu)惠，該企業(yè)可以將貨物安排在下月初發(fā)出，在下月確認(rèn)收入。

例3：金利工藝品有限公司為增值稅小規(guī)模納稅人，按月納稅，2016年6月銷售一批工藝品給客戶，銷售額為5萬元（不含稅）。

籌劃分析：若該企業(yè)在2016年6月根據(jù)實(shí)際銷售額開5萬元的增值稅發(fā)票，由于超出3萬元稅收優(yōu)惠的起征點(diǎn)，需要繳納增值稅5×3%=0.15（萬元）。但若企業(yè)與客戶協(xié)商，采用分期收款的結(jié)算方式分兩個(gè)月收回貨款，則當(dāng)月收回2.5萬元，那么企業(yè)當(dāng)月按2.5萬元開具發(fā)票，未超過3萬元，可以享受免稅優(yōu)惠政策，不用交稅。

2.若小微企業(yè)各月間的銷售額不均衡，忽高忽低，此時(shí)企業(yè)應(yīng)該盡量采取按季度納稅的方式。這樣可以在較長的一段時(shí)間內(nèi)，避免小微企業(yè)因季節(jié)性原因，導(dǎo)致某月的銷售額過高而多交稅。

例4：善達(dá)雪糕廠為增值稅小規(guī)模納稅人，2016年7月份銷售額2萬元，8月份因天氣炎熱，該企業(yè)的雪糕熱銷，導(dǎo)致當(dāng)月的銷售額高達(dá)5萬元，9月份銷售額1.6萬元。

籌劃分析如表2所示。

3.對于兼營增值稅應(yīng)稅貨物、加工、修理修配勞務(wù)、應(yīng)稅服務(wù)等，應(yīng)分開進(jìn)行獨(dú)立核算。如果小微企業(yè)有多項(xiàng)兼營業(yè)務(wù)，要獨(dú)立核算增值稅的各應(yīng)稅項(xiàng)目。盡量將各應(yīng)稅項(xiàng)目的銷售額都控制在稅收優(yōu)惠政策的起征點(diǎn)范圍內(nèi)，這樣企業(yè)可以享受多倍的免稅優(yōu)惠。如果不獨(dú)立核算各項(xiàng)目，不僅會導(dǎo)致該企業(yè)銷售額超出稅收優(yōu)惠政策的起征點(diǎn)，無法享受免稅優(yōu)惠，而且稅務(wù)部門在征稅時(shí)還會按高稅率征收，增加企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。

例5：喜順公司是一家兼營裝卸搬運(yùn)和交通運(yùn)輸?shù)男∫?guī)模納稅人，2016年9月，取得銷售收入共4.9萬元，其中裝卸搬運(yùn)服務(wù)收入2.6萬元，交通運(yùn)輸服務(wù)收入2.3萬元。“營改增”后，裝卸搬運(yùn)服務(wù)適用的稅率為6%，交通運(yùn)輸業(yè)適用的增值稅稅率為11%。

籌劃分析：若該公司不分別核算這兩項(xiàng)收入，那么本月銷售額4.9萬元超出稅收優(yōu)惠政策的起征點(diǎn)，無法享受免稅優(yōu)惠，并且在征稅時(shí)還要按照交通運(yùn)輸業(yè)11%的稅率征稅。應(yīng)納增值稅為4.9×11%=0.54（萬元）；如果該公司會計(jì)分別核算裝卸搬運(yùn)業(yè)務(wù)和交通運(yùn)輸業(yè)的收入，裝卸搬運(yùn)服務(wù)收入2.6萬元，交通運(yùn)輸服務(wù)收入2.3萬元，都位于稅收優(yōu)惠范圍內(nèi)，因此不需繳納增值稅。

四、小微企業(yè)企業(yè)所得稅的稅收籌劃

國家規(guī)定對年應(yīng)納稅所得額≤30萬元的小型微利企業(yè)，其所得減按50%計(jì)入應(yīng)納稅所得額，按20%的稅率繳納企業(yè)所得稅。因此，對于年應(yīng)納稅所得額處于30萬元臨界點(diǎn)邊緣的小微企業(yè)來說，要盡可能地把應(yīng)納稅所得額控制在規(guī)定范圍內(nèi)。

（一）適當(dāng)增加企業(yè)開支

企業(yè)可以向公益組織捐贈(zèng)，或者采取增加廣告支出、增發(fā)員工獎(jiǎng)金、招聘殘疾人員就業(yè)等方法增加企業(yè)開支，把應(yīng)納稅所得額控制在30萬元內(nèi)，從而減少企業(yè)稅負(fù)，增加凈所得，還可以提高企業(yè)形象、增加企業(yè)知名度，一舉多得。

例6：某小型超市實(shí)行查賬征收方式繳納企業(yè)所得稅，2016年應(yīng)納稅所得額為32萬元，支出項(xiàng)目中付給收銀員的工資為3萬元。該超市不適用小微企業(yè)低稅率的優(yōu)惠政策，按25%的稅率交稅，2016年的企業(yè)所得稅為：32×25%=8（萬元）。該超市因銷量不大，可聘請殘疾人做收銀員，按支付給殘疾人實(shí)際工資的100%加計(jì)扣除，這樣支付給收銀員的工資可按照6萬元扣除，應(yīng)納稅所得額為29萬元，處于30萬元的低稅率優(yōu)惠范圍內(nèi)，應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅為29×50%×20%=2.9（萬元），為超市降低稅負(fù)5.1萬元。

（二）延期確認(rèn)收入

在企業(yè)應(yīng)納稅所得額超過30萬元臨界點(diǎn)不多的情況下，企業(yè)可考慮將部分收入延期到下一個(gè)納稅年度確認(rèn)，以享受10%的低稅率優(yōu)惠政策。

例7：某小微企業(yè)按查賬征收方式繳納企業(yè)所得稅，該企業(yè)2016年1—11月的應(yīng)納稅所得額為28萬元，不到30萬元，適用小型微利企業(yè)10%稅率繳納企業(yè)所得稅。該企業(yè)12月的應(yīng)納稅所得額為3萬元，年終匯算應(yīng)納稅所得總額為31萬元，超過了30萬元的稅率優(yōu)惠臨界點(diǎn)，適用25%的稅率，需繳納企業(yè)所得稅7.75萬元。

籌劃分析：顯然12月的收入就是稅收籌劃的關(guān)鍵，我們可以采用遞延收入的方法，把12月的部分收入遞延到下一個(gè)年度，具體方法是把企業(yè)12月的收入，采用分期收款的結(jié)算方式進(jìn)行銷售，在合同上約定分兩次收回貨款，12月31日之前收回貨款1.5萬元，剩余1.5萬元貨款在第二年的第一個(gè)季度收回。那么此企業(yè)2016年全年的應(yīng)納稅所得額為29.5萬元，應(yīng)繳納企業(yè)所得稅29.5×10%=2.95（萬元），當(dāng)年少繳納企業(yè)所得稅4.8萬元。Z

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