跨國經(jīng)營稅收籌劃探討

熊凌云+陳曉雅

摘要：文章在相關(guān)理論的基礎(chǔ)上，以蘋果公司為例，通過對其稅收籌劃體系的探討和分析，希望為我國跨國企業(yè)的經(jīng)營及國際稅收結(jié)構(gòu)的完善提供有益的啟示。

關(guān)鍵詞：跨國經(jīng)營 稅收籌劃 蘋果公司

一、引言

隨著現(xiàn)代經(jīng)濟的迅速崛起，跨國公司之間的競爭與日俱增。為了實現(xiàn)企業(yè)價值最大化和股東利益最大化目標，跨國公司紛紛將國際稅收籌劃作為公司生產(chǎn)經(jīng)營活動中的重要內(nèi)容和必備技能。國際稅收籌劃，是指跨國企業(yè)作為納稅居民，在不違反相關(guān)國家現(xiàn)行稅務(wù)法規(guī)的要求的前提下，科學、合理地統(tǒng)籌安排公司的生產(chǎn)經(jīng)營行為，以求借助最合理的繳稅方案實現(xiàn)企業(yè)稅負最小化的行為。稅收籌劃因其能為公司取得盡可能大的稅后利潤，受到越來越多企業(yè)管理層的追捧。同時，世界各國在市場狀況、政治法律體制、社會分配制度、外匯管制程度、外來資本政策等方面的差異，尤其是稅務(wù)法規(guī)的差異，為跨國公司國際稅收籌劃提供了巨大空間和實際操作契機。

稅收負擔的降低造成了跨國公司稅收籌劃現(xiàn)象繁多，有報告指出，國際型企業(yè)每年在歐洲地區(qū)的避稅額達到1.11萬億美元，其中又以蘋果等巨頭避稅效果最為突出。但跨國公司實施的稅收籌劃措施在帶來稅負成本下降的利好的同時，也存在著一定的風險性。當前各國對稅收籌劃行為及其實施過程的合法性并沒有一個明確的界定，而且各國的差異也很大，一旦跨國公司的行為被認定為違法，那么帶來的損失將不可估量。

所得稅是政府稅收收入的主要來源，為了盡可能減少稅收損失，各國紛紛采取措施。2013年7月，OECD（經(jīng)濟合作與發(fā)展組織）發(fā)布了“BEPS”計劃，即稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移行動。世界各國也紛紛制定了反避稅政策制度。其中美國啟動了對微軟、惠普、Facebook、IBM等大型跨國公司的境外轉(zhuǎn)移利潤等避稅行為的調(diào)查，調(diào)查結(jié)果顯示，這些企業(yè)的確利用了稅務(wù)法規(guī)的相關(guān)漏洞進行避稅，給美國帶來幾十億甚至幾百億美元的利益損失。因此美國日前正在討論對稅務(wù)法規(guī)進行相應(yīng)改革，以求改變這一現(xiàn)狀。近來，歐盟正在對亞馬遜等大型跨國公司在歐洲的分支機構(gòu)及子公司進行稅務(wù)調(diào)查，擬阻止一些歐盟成員國和跨國公司簽訂的不平等稅收優(yōu)惠協(xié)議等避稅行為導致歐盟承受巨額稅款損失的現(xiàn)象。

綜上，研究跨國經(jīng)營稅收籌劃，一方面有助于我國跨國公司更清楚地了解稅收籌劃的操作行為，借鑒世界知名企業(yè)的成功經(jīng)驗，為其國際稅收籌劃出謀劃策，降低企業(yè)稅負，提高國際競爭力；另一方面有助于我國政府部門了解跨國公司稅收籌劃的手段，完善相關(guān)稅制，盡可能減少稅收損失。

二、以蘋果公司為例的稅收籌劃分析

（一）嚴謹?shù)墓炯軜?gòu)

為了更好地進行稅收籌劃，蘋果公司將公司的架構(gòu)設(shè)計成了合理的避稅體系。如圖1所示。

最高的一層Apple Inc是由喬布斯等人創(chuàng)立的一家美國高科技公司，總部位于加利福尼亞州的庫比蒂諾，是蘋果公司知識產(chǎn)權(quán)唯一的法律意義上的所有權(quán)人。為了規(guī)避加州較高的稅率，蘋果公司便在不征企業(yè)所得稅的內(nèi)華達州設(shè)立了一個辦事處（子公司），子公司管理總部的全部營業(yè)收入和投資資金。如此一來，總公司的部分投資收益就可以避免向加州繳納相應(yīng)較高的所得稅。

AOI、AOE、ASI、ADI等都是Apple Inc在愛爾蘭注冊的子公司。其中AOI是蘋果公司在境外最高級別的子公司，也是控制境外其他分支機構(gòu)及子公司的母公司，由蘋果總部直接和間接持股達100%進行實質(zhì)性控制。然而這個公司本身基本沒有雇員，充其量是個空殼公司；不僅如此，AOI的董事會成員只有三個人，其中有兩個成員是美國人；在其董事會會議記錄中，至少從成立至2013年共召開的33次董事會會議中，有32次都是在美國召開的；此外，AOI公司的資產(chǎn)也是聽由美國的總公司調(diào)配管理，銀行賬戶也設(shè)置在美國而不在愛爾蘭。AOI有多家子公司，一些注冊在愛爾蘭，一些注冊在其他國家，如新加坡，該公司主要負責海外利潤的整體歸并。

ASI是AOI子公司AOE（Apple Operations Europe）的子公司，主要負責通過極其低廉的價格從中國等第三方合約制造商取得制成的蘋果商品，再附以高價轉(zhuǎn)銷到歐洲、非洲、中東、亞太地區(qū)等地區(qū)的銷售公司，由這些銷售公司進行區(qū)域分銷。ASI公司的利潤其實是非常高的，將其設(shè)在愛爾蘭，主要目的將利潤截留在低稅率地區(qū)，減少納稅成本。

AOE主要負責轉(zhuǎn)移和掌控蘋果公司旗下、位于愛爾蘭乃至歐盟地區(qū)子公司的利潤；相對AOI公司來說，職能類似區(qū)域經(jīng)理。由于ASI等子公司營業(yè)收入很高而實際納稅較低，明顯的稅基與繳稅不符的情況，為了避免歐盟委員會及掌控稅收政策權(quán)力的相關(guān)政府將此類子公司認定為規(guī)避繳稅而設(shè)置的空殼公司，AOE公司會在當?shù)剡m當投資并招聘員工，通過在當?shù)赝顿Y設(shè)廠等方式，增加愛爾蘭的就業(yè)機會，展現(xiàn)出合法納稅并致力發(fā)展所在國經(jīng)濟的態(tài)度。

（二）靈活的轉(zhuǎn)移定價模式

借助愛爾蘭、歐盟的稅收政策，嚴謹?shù)墓炯軜?gòu)使蘋果公司對于利潤的轉(zhuǎn)移定價模式應(yīng)用更加得心應(yīng)手。目前，蘋果公司利用愛爾蘭子公司進行的轉(zhuǎn)移定價模式主要有兩種。

1.成本分攤模式。Apple Inc和愛爾蘭所在地的子公司ASI通過按比例出資、共同承擔相應(yīng)風險、按協(xié)議比例或公允價值享受收益的模式來研究開發(fā)知識產(chǎn)權(quán)。Apple Inc享受的收益僅針對于在美洲銷售的蘋果產(chǎn)品，北美洲和南美洲的產(chǎn)品銷售所得均包括在內(nèi)；而愛爾蘭所在地的銷售公司ASI所享受的收益則為全球除美洲外的其他地區(qū)銷售點銷售的蘋果產(chǎn)品取得的銷售所得。最終，我們可以看到收益分配的比例是：蘋果公司美國Inc總部享受的收益不到整個公司收益的40%，而愛爾蘭銷售公司ASI的收益占比超過整體收益的60%。大多數(shù)跨國公司一般只會在明確其知識產(chǎn)權(quán)的開發(fā)一定會成功的前提下，才會根據(jù)設(shè)定好的稅收格局與內(nèi)部關(guān)聯(lián)企業(yè)簽訂類似的成本分攤協(xié)議，而且公司通常會根據(jù)當年負責開發(fā)的公司和關(guān)聯(lián)企業(yè)銷售產(chǎn)品的收入比例來分攤知識產(chǎn)權(quán)的開發(fā)成本。蘋果公司的知識產(chǎn)權(quán)在美國登記，而且研發(fā)人員幾乎都在美國，愛爾蘭公司實際上基本起著銷售點、良好形象的繳稅居民、利潤劃撥操控者等形象，并沒有承擔著60%左右的開發(fā)風險，也就是說這種成本分攤模式將美洲以外銷售收入的稅率從35%（美國所得稅稅率）降至12.5%（愛爾蘭所得稅稅率）。

2.倒三角的利潤轉(zhuǎn)移模式。根據(jù)愛爾蘭與歐盟的稅務(wù)法規(guī)相關(guān)規(guī)定，由于愛爾蘭是歐盟國家，愛爾蘭與歐盟其他成員國之間的交易免繳所得稅，但愛爾蘭本國內(nèi)部進行的交易則要交稅。所以AOE公司如果直接在ASI、ADI這兩個愛爾蘭公司內(nèi)部轉(zhuǎn)移銷售收入，則需要向愛爾蘭繳納企業(yè)所得稅，而ASI的利潤是蘋果總收入的60%，所繳納的稅收也相當可觀。于是，蘋果公司采取倒三角的利潤轉(zhuǎn)移模式，具體做法如下：

首先，在荷蘭設(shè)立一家B公司，ASI銷售公司與B公司之間的交易即為上文提到的愛爾蘭與歐盟其他成員國之間的交易，免交愛爾蘭所得稅。也就由ASI到ADI的直線模式，轉(zhuǎn)換成ASI公司到B公司再到ADI公司之間的倒三角模式，更加利于避稅。

這種方式在規(guī)避繳納愛爾蘭企業(yè)所得稅的同時，還可以運用特許權(quán)的優(yōu)勢。也就是說B公司可以通過向ASI公司支付大量的特許權(quán)使用費獲得無形資產(chǎn)許可，從而實現(xiàn)利潤匯總或轉(zhuǎn)移。由美國打勾選擇規(guī)則可知（即企業(yè)可以自行選擇判定，是將某部分海外公司整體作為一個實體來對待，還是作為獨立的子公司來對待），蘋果公司選擇在美國稅法下B公司和ASI公司屬于同一法律實體，那么這兩個公司之間支付特許權(quán)使用費的行為也就被視同為沒有發(fā)生。也就是說，ASI公司利用特許權(quán)使用費收入進行轉(zhuǎn)移的利潤也不必在美國納稅。

同樣，B公司和ADI同屬歐盟國家企業(yè)，B公司再將無形資產(chǎn)出售給ADI公司并獲得特許權(quán)使用費。這里特許權(quán)使用費在歐盟稅制下的免征所得稅的，同樣基于打勾原則，也可以將B公司與ADI視為一個實體，該筆特許權(quán)使用費根據(jù)美國稅務(wù)法規(guī)同樣免征所得稅；那么B公司只需就從ADI收取的與向ASI公司支付的特許權(quán)使用費金額之間的差價，在荷蘭繳納少量的企業(yè)所得稅。

封閉的倒三角之間的利潤轉(zhuǎn)移，使得銷售收入在各國所繳的稅額少之又少。不僅如此，三角形中ASI到ADI的延長線上，ADI到各個分銷商之間收取的廣告費和特許權(quán)使用費也可因此而受益，由于ADI分銷公司向荷蘭B公司支付的大量特許權(quán)使用費可以在稅前抵減，其在愛爾蘭繳納的所得稅也相應(yīng)減少。

（三）適得其反的CFC規(guī)則

1.積極所得例外。積極所得例外多指來自積極營業(yè)公司的租金或特許權(quán)使用費的豁免。這一條款既能避免納稅人利用CFC進行避稅活動，又不妨礙納稅人正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動。積極所得例外對于高科技領(lǐng)域企業(yè)尤其重要，因為這類企業(yè)的大部分所得都表現(xiàn)為特許權(quán)使用費。這一例外條款體現(xiàn)了美國鼓勵科技創(chuàng)新的本質(zhì)。

在積極所得例外下，ADI公司和ASI產(chǎn)生的特許權(quán)使用費等積極所得不會成為CFC所得，在美國可以豁免納稅。當然，倒三角的利潤轉(zhuǎn)移模式也能保證該筆所得的有效避稅。但對于ASI直接銷售到海外的各個分銷商的收入來說，這一條款可以使大部分收入不作為CFC所得，也無須向美國繳稅。

2.同一國家例外。即對設(shè)立在同一國家關(guān)聯(lián)CFC企業(yè)之間進行交易而取得的所得，主要針對他們之間的消極所得（股息和利息），可以不按當期所得予以課稅。AOI、AOE、ASI等公司都是在愛爾蘭成立的蘋果子公司，根據(jù)這一例外條款，AOI所享受的消極所得（AOE、ASI等子公司交付的股息）均不必繳稅。數(shù)據(jù)顯示，2009年至2011年，AOI公司獲取了300億美元的巨額股息，而這筆股息多年來從未在任何國家繳納過公司所得稅。

（四）雙邊不征稅的黃金搭檔

AOI公司在愛爾蘭注冊成立，其核心的管理和控制卻在美國，也就是說AOI既不是美國的稅收居民也不是愛爾蘭的稅收居民。根據(jù)收入來源地原則，愛爾蘭AOI公司只需就其來源于愛爾蘭收入納稅（由于AOI基本為空殼公司，這里納稅的稅基基本為0）；對于ASI公司，其愛爾蘭的非居民身份使其來源于國外的巨額收入在愛爾蘭免稅；AOE公司同理。

（五）錦上添花的稅收協(xié)定

1991—2007年，蘋果公司和愛爾蘭政府針對稅務(wù)繳納規(guī)則達成了事先裁定的官方協(xié)議，其中規(guī)定蘋果在愛爾蘭注冊的子公司AOE，當其運營費用達到或超過6 000萬—7 000萬美元時，將其運營費用的15%—20%作為凈利潤。2007年，兩者重新修訂后的協(xié)議將考慮AOE蘋果歐洲運營公司的運營費用的10%—20%或者其利用知識產(chǎn)權(quán)獲取的收入的8%—9%視為凈利潤。在愛爾蘭注冊的另一子公司ASI銷售公司則將其產(chǎn)生的運營費用的8%—18%作為凈利潤。但這兩個公司的運營費用基本只有一些雇員工資和辦公成本等項目，且這些運營成本相對于科技公司來說是微乎其微的。

這個協(xié)議簽署了十多年都沒有進行相應(yīng)調(diào)整，雖然違背了國際一般做法的預(yù)約定價有效期，但這畢竟是蘋果公司與愛爾蘭政府簽署的協(xié)議，仍然具有法律效力和有效性。這為蘋果公司通過官方事先裁定稅收優(yōu)惠協(xié)議以非常合法的方式避免巨額繳稅提供了可行路徑。

三、蘋果公司稅收籌劃的啟示

（一）為我國企業(yè)跨國經(jīng)營稅收籌劃提供重要借鑒

作為全球跨國企業(yè)的代表公司之一，蘋果公司稅收籌劃案件預(yù)示著其他企業(yè)，尤其是我國的跨國企業(yè)，如果要成為一家優(yōu)秀的跨國企業(yè)，不僅要能提供擁有持久競爭力的產(chǎn)品和技術(shù)，還要具備相應(yīng)的成本效益掌控能力，比如稅收籌劃技能。因為稅收管轄權(quán)的分割以及國際稅收制度的不完善的客觀存在，造成參與全球化經(jīng)濟中的企業(yè)，如果沒有實施專業(yè)的、系統(tǒng)的稅收籌劃戰(zhàn)略，那么在跨國經(jīng)營活動中就很可能被重復課稅，或者出現(xiàn)不合理的稅收負擔，從而增加企業(yè)額外的成本費用支出，使得企業(yè)在商業(yè)競爭中首當其沖喪失成本優(yōu)勢，且難以獲得對外經(jīng)濟的超額利潤。

（二）為完善我國國際稅收結(jié)構(gòu)提供有益參考

隨著外來投資對本國經(jīng)濟的發(fā)展做出越來越重要的貢獻，與此同時我們也應(yīng)看到，在吸引外資時，不僅是外國政治權(quán)利掌控者，我國同樣也面臨著外國企業(yè)進行巨額避稅的嚴重問題。我們知道，稅收制度的原則之一就是稅負公平，如果外來企業(yè)普遍都采取有效的避稅手段降低成本，一方面會造成我國民族企業(yè)在與外來跨國企業(yè)的不公平競爭，另一方面由于國際稅收的損失也必然會減少我國財政收入，不利于我國國內(nèi)公共設(shè)施的建設(shè)與公共品及服務(wù)的提供。因此，我國應(yīng)積極開展并參與到國際反避稅的行動、研究與交流當中，在本國稅收立法過程中樹立防范國際避稅的意識，逐漸彌補我國國際稅收法制當中的漏洞與不足。

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