“營(yíng)改增”后建筑業(yè)新老項(xiàng)目增值稅相關(guān)業(yè)務(wù)處理探討

程俊

根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2013〕36號(hào)），從2016年5月1日起，將“營(yíng)改增”試點(diǎn)范圍擴(kuò)大到建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)及生活服務(wù)業(yè)，確保所有行業(yè)稅負(fù)只減不增。因?yàn)榻ㄖ袠I(yè)的特性，“營(yíng)改增”作為一種改革新產(chǎn)生的稅率，必然會(huì)牽涉到“營(yíng)改增”正式公布前及公布后簽訂的合同，也就是所謂的新、老項(xiàng)目。因此，作為新納入“營(yíng)改增”試點(diǎn)范圍的建筑企業(yè)對(duì)新、老項(xiàng)目如何正確進(jìn)行增值稅相關(guān)業(yè)務(wù)處理呢？本文將結(jié)合實(shí)際工作就此問(wèn)題談些看法。

一、建筑企業(yè)新老項(xiàng)目納稅的政策要點(diǎn)

（一）納稅身份選擇

根據(jù)《關(guān)于營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)增值稅一般納稅人資格認(rèn)定有關(guān)事項(xiàng)的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告【2013】75號(hào)）規(guī)定，“營(yíng)改增”試點(diǎn)實(shí)施前應(yīng)稅服務(wù)年銷售額超過(guò)500萬(wàn)元的試點(diǎn)納稅人，應(yīng)申請(qǐng)辦理增值稅一般納稅人資格認(rèn)定手續(xù)。按照這個(gè)規(guī)定，大部分的建筑企業(yè)都達(dá)到了申請(qǐng)標(biāo)準(zhǔn)，因此申請(qǐng)認(rèn)定一般納稅人是唯一的選擇。如年應(yīng)稅銷售額未超過(guò)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的納稅人，會(huì)計(jì)核算健全、能夠提供準(zhǔn)確稅務(wù)資料的，也可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理一般納稅人資格登記，成為一般納稅人。

（二）適用稅率

作為一般納稅人的建筑企業(yè)適用一般計(jì)稅方法，增值稅率為11%，但一般納稅人為建筑工程老項(xiàng)目提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅（增值稅征收率為3%，但一經(jīng)選擇，36個(gè)月內(nèi)不得變更）。建筑工程老項(xiàng)目是指：一是《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項(xiàng)目；二是未取得《建筑工程施工許可證》的，建筑工程承包合同注明的開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項(xiàng)目。

（三）實(shí)行屬地預(yù)繳與機(jī)構(gòu)地申報(bào)方式

企業(yè)采用一般計(jì)稅方法在機(jī)構(gòu)所在地進(jìn)行增值稅申報(bào)時(shí)，凡是增值稅專用發(fā)票不合規(guī)或不屬于抵扣范圍的，進(jìn)項(xiàng)稅額均不得抵扣。

二、建筑企業(yè)新項(xiàng)目稅款計(jì)算方法及相關(guān)會(huì)計(jì)處理

以筆者工作的某管道公司為例：該公司在“營(yíng)改增”實(shí)施前連續(xù)三年應(yīng)稅服務(wù)年銷售額超過(guò)1億元，達(dá)到一般納稅人認(rèn)定的標(biāo)準(zhǔn)，在2016年4月底申請(qǐng)認(rèn)定了一般納稅人資格。2016年初通過(guò)競(jìng)標(biāo)獲得的工程項(xiàng)目，施工地點(diǎn)為公司所在地區(qū)域，并于5月1日開始動(dòng)工。按合同約定5月中旬收到第一筆工程款555萬(wàn)元；以銀行存款支付工程物資一批的貨款，增值稅專用發(fā)票注明價(jià)款200萬(wàn)元，增值稅額34萬(wàn)元；5月底以銀行存款支付分包勞務(wù)款103萬(wàn)元，增值稅專用發(fā)票注明價(jià)款100萬(wàn)元，增值稅額3萬(wàn)元；假定5月無(wú)其他業(yè)務(wù)支出，增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣均符合規(guī)定。此工程在適用一般計(jì)稅方法的情況下，稅款計(jì)算、申報(bào)及會(huì)計(jì)處理方法如下：

第一，收到發(fā)包方工程款555萬(wàn)元。

借：銀行存款 555

貸：工程結(jié)算收入——工程項(xiàng)目 500

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 55

第二，支付工程物資一批234萬(wàn)元。

借：原材料（或工程施工） 200

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 34

貸：銀行存款 234

第三，支付分包勞務(wù)款103萬(wàn)元。

借：工程施工——?jiǎng)趧?wù)款（工程項(xiàng)目） 100

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 3

貸：銀行存款 103

第四，本月應(yīng)在公司機(jī)構(gòu)所在地進(jìn)行納稅申報(bào)的增值稅=55（銷項(xiàng)）-34（進(jìn)項(xiàng)）-3（進(jìn)項(xiàng)）=18（萬(wàn)元）。

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（已交稅金） 18

貸：銀行存款 18

第五，同時(shí)按應(yīng)交增值稅額計(jì)提和申報(bào)相應(yīng)的城市維護(hù)建設(shè)稅（假定稅率為7%）、教育費(fèi)附加（假定費(fèi)率為3%）、地方教育附加（假定費(fèi)率為2%）。

城市維護(hù)建設(shè)稅=18×7%=1.26（萬(wàn)元）

教育費(fèi)附加=18×3%=0.54（萬(wàn)元）

地方教育附加=18×2%=0.36（萬(wàn)元）

借：稅金及附加 2.16

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交城建稅 1.26

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交教育費(fèi)附加 0.54

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交地方教育附加 0.36

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交城建稅 1.26

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交教育費(fèi)附加 0.54

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交地方教育附加 0.36

貸：銀行存款 2.16

三、建筑企業(yè)老項(xiàng)目稅款計(jì)算方法及相關(guān)會(huì)計(jì)處理

仍以上述某管道公司為例：2016年初公司通過(guò)競(jìng)標(biāo)獲得的工程項(xiàng)目，施工地點(diǎn)為公司機(jī)構(gòu)所在地，并于4月20日動(dòng)工。按合同約定5月中旬收到第一筆工程款555萬(wàn)元；以銀行存款支付工程物資一批的貨款，增值稅普通發(fā)票注明價(jià)稅合計(jì)234萬(wàn)元；5月底以銀行存款支付分包勞務(wù)款，增值稅普通發(fā)票注明價(jià)稅合計(jì)103萬(wàn)元；假定5月無(wú)其他業(yè)務(wù)支出。按照財(cái)稅【2016】36號(hào)附件2的規(guī)定，此工程為建筑業(yè)老項(xiàng)目，因此可以選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，并報(bào)當(dāng)?shù)貒?guó)稅備案，該工程發(fā)生的所有進(jìn)項(xiàng)稅額均不能抵扣（如取得增值稅專用發(fā)票進(jìn)項(xiàng)稅額需做進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出），以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除支付的分包款后的余額為銷售額。稅款計(jì)算、申報(bào)及會(huì)計(jì)處理方法如下：

第一，收到發(fā)包方工程款555萬(wàn)元。

借：銀行存款 555

貸：工程結(jié)算收入——工程項(xiàng)目 538.83

應(yīng)交稅費(fèi)——簡(jiǎn)易計(jì)稅 16.17

第二，支付工程物資一批234萬(wàn)元。

借：原材料 234

貸：銀行存款 234

第三，支付分包勞務(wù)款103萬(wàn)元。

借：工程施工——?jiǎng)趧?wù)款（工程項(xiàng)目） 103

貸：銀行存款 103

第四，本月應(yīng)在機(jī)構(gòu)所在地進(jìn)行納稅申報(bào)的增值稅=[（555-103）/（1+3%）]×3%=13.17（萬(wàn)元）。

借：應(yīng)交稅費(fèi)——簡(jiǎn)易計(jì)稅 13.17

貸：銀行存款 13.17

第五，同時(shí)按應(yīng)交增值稅額計(jì)提和申報(bào)相應(yīng)的城市維護(hù)建設(shè)稅（假定稅率為7%）、教育費(fèi)附加（假定費(fèi)率為3%）、地方教育附加（假定費(fèi)率為2%）。

城市維護(hù)建設(shè)稅=13.17×7%=0.92（萬(wàn)元）

教育費(fèi)附加=13.17×3%=0.40（萬(wàn)元）

地方教育附加=13.17×2%=0.26（萬(wàn)元）

借：稅金及附加 1.58

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交城建稅 0.92

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交教育費(fèi)附加 0.40

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交地方教育附加 0.26

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交城建稅 0.92

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交教育費(fèi)附加 0.40

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交地方教育附加 0.26

貸：銀行存款 1.58

四、“營(yíng)改增”后建筑企業(yè)老項(xiàng)目增值稅納稅申報(bào)的相關(guān)事項(xiàng)

（一）納稅申報(bào)表的填報(bào)

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)后增值稅納稅申報(bào)有關(guān)事項(xiàng)的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告〔2016〕13號(hào)）的相關(guān)規(guī)定，一般納稅人在確定服務(wù)、不動(dòng)產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)銷售額時(shí)，可以從取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用中扣除價(jià)款的，需填報(bào)《增值稅納稅申報(bào)表附列資料（三）》，該管道公司選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法核算的老項(xiàng)目符合此規(guī)定。

首先，按開具的發(fā)票正確填寫開票方納稅人識(shí)別號(hào)、開票方單位名稱、憑證種類、發(fā)票代碼、發(fā)票號(hào)碼、服務(wù)項(xiàng)目名稱及金額在應(yīng)稅服務(wù)減除服務(wù)清單，生成的合計(jì)金額會(huì)匯總在增值稅納稅申報(bào)表附列資料“（三）服務(wù)、不動(dòng)產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)扣除項(xiàng)目明細(xì)本期發(fā)生額”第6行（3%征收率的項(xiàng)目）為103萬(wàn)元。

其次，增值稅納稅申報(bào)表附列資料“（一）本期銷售情況明細(xì)”第12行填寫按簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅的銷售額538.83萬(wàn)元及稅額16.17萬(wàn)元（開具其他發(fā)票）；同時(shí)，在第12行與第12列交叉處填寫服務(wù)、不動(dòng)產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)扣除項(xiàng)目本期實(shí)際扣除金額103萬(wàn)元；然后得出扣除后含稅銷售額452萬(wàn)元，應(yīng)納稅額13.17萬(wàn)元。

最后，增值稅納稅申報(bào)表會(huì)自動(dòng)匯總附列資料的數(shù)據(jù)，計(jì)算本期應(yīng)納稅額合計(jì)數(shù)13.17萬(wàn)元。

（二）申報(bào)應(yīng)齊備的資料

企業(yè)應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況提供與發(fā)包方簽訂的建筑施工合同原件及復(fù)印件、與勞務(wù)分包方簽訂的勞務(wù)分包合同原件及復(fù)印件、從勞務(wù)分包方取得的完稅憑證復(fù)印件，并做好相關(guān)的臺(tái)賬以備后續(xù)查看。

（三）新老項(xiàng)目交替出現(xiàn)的情況

“營(yíng)改增”之后，新老項(xiàng)目交替出現(xiàn)，在共同經(jīng)營(yíng)、共同生產(chǎn)的情況下，必須要分開采購(gòu)、分開核算、分開決算，也就是說(shuō)，“營(yíng)改增”后老項(xiàng)目產(chǎn)生的增值稅、進(jìn)項(xiàng)稅，不能在新項(xiàng)目進(jìn)行抵扣。

（作者單位為嘉興市水務(wù)投資集團(tuán)有限公司財(cái)務(wù)部）

參考文獻(xiàn)

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[3] 鄒忠明.營(yíng)改增后跨區(qū)域經(jīng)營(yíng)建筑業(yè)增值稅相關(guān)業(yè)務(wù)處理[J].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，2016（18）.