基于霍爾三維結(jié)構(gòu)的協(xié)同審計(jì)模式建立與實(shí)踐

王冬梅 楊芳

【摘 要】 文章從目前審計(jì)管理與實(shí)踐過程的難點(diǎn)出發(fā)，應(yīng)用霍爾三維結(jié)構(gòu)模型系統(tǒng)工程分析方法，構(gòu)建現(xiàn)代企業(yè)協(xié)同審計(jì)模式，將風(fēng)險(xiǎn)管理、內(nèi)部控制和內(nèi)部審計(jì)三者有效聯(lián)動(dòng)，分析三者之間相互協(xié)同的多種應(yīng)用方法，并通過對(duì)采購管理業(yè)務(wù)的實(shí)踐，發(fā)揮風(fēng)險(xiǎn)管理、內(nèi)部控制和內(nèi)部審計(jì)的協(xié)同作用，提升審計(jì)認(rèn)識(shí)問題的高度和深度，提高審計(jì)質(zhì)量和效果。

【關(guān)鍵詞】 霍爾三維結(jié)構(gòu)； 三維一體； 協(xié)同審計(jì)模式； 采購管理實(shí)踐

【中圖分類號(hào)】 F239.1 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2017）01-0114-02

一、引言

近年來在外部審計(jì)環(huán)境變化、內(nèi)部發(fā)展對(duì)審計(jì)需求提高的牽動(dòng)下，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)圍繞著如何充分發(fā)揮作用、體現(xiàn)審計(jì)價(jià)值、創(chuàng)造良好的審計(jì)機(jī)制等方面在不斷研究和探索。內(nèi)部審計(jì)以“為企業(yè)增值”為目標(biāo)，發(fā)揮著服務(wù)的職能，而風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部控制也同樣是以“為企業(yè)增值”為目標(biāo)，發(fā)揮著為企業(yè)防范內(nèi)外風(fēng)險(xiǎn)的職能，三者的作用目標(biāo)相同，如何將三者聯(lián)動(dòng)起來形成合力并在企業(yè)管理過程中發(fā)揮協(xié)同效應(yīng)，是當(dāng)前企業(yè)內(nèi)部審計(jì)實(shí)踐研究的課題。企業(yè)發(fā)展、管理的升級(jí)，不斷賦予內(nèi)部審計(jì)新的目標(biāo)和任務(wù)，審計(jì)的領(lǐng)域有了很大的擴(kuò)展，審計(jì)的職能在逐步趨于多元化。內(nèi)部審計(jì)模式在實(shí)踐中經(jīng)過不斷改進(jìn)、規(guī)范、完善、優(yōu)化，逐步形成自己的管理模式。歸納起來，現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部審計(jì)從建立以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的內(nèi)部審計(jì)模式到開展內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)，再到探索風(fēng)險(xiǎn)、內(nèi)控、審計(jì)的大協(xié)同，將三者融合開展內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目[1]。通過審計(jì)模式的探索與實(shí)踐，提高審計(jì)質(zhì)量，提升審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題的高度和深度，為維護(hù)企業(yè)健康運(yùn)行、制度有效執(zhí)行和防范風(fēng)險(xiǎn)提供增值服務(wù)，使內(nèi)部審計(jì)的價(jià)值和作用得以充分體現(xiàn)。

風(fēng)險(xiǎn)管理是面對(duì)未來的不確定性，內(nèi)控審核主要針對(duì)的是企業(yè)正在開展的業(yè)務(wù)活動(dòng)過程，內(nèi)部審計(jì)主要是針對(duì)已形成的結(jié)果進(jìn)行評(píng)價(jià)。那么如何實(shí)現(xiàn)過程與結(jié)果、未來與過去和現(xiàn)在的動(dòng)態(tài)判斷？如何實(shí)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)、內(nèi)控和內(nèi)審三者的聯(lián)動(dòng)？如何發(fā)揮風(fēng)險(xiǎn)、內(nèi)控和內(nèi)審三者的協(xié)同效應(yīng)？基于上述疑問，以霍爾三維結(jié)構(gòu)模型為分析方法，結(jié)合風(fēng)險(xiǎn)管理、內(nèi)控審核以及審計(jì)實(shí)踐過程中的特點(diǎn)，構(gòu)建風(fēng)險(xiǎn)、內(nèi)控和審計(jì)的三維框架結(jié)構(gòu)，提出三維一體的內(nèi)部審計(jì)工作“三協(xié)同”機(jī)制，并通過實(shí)踐應(yīng)用研究基于霍爾三維結(jié)構(gòu)的風(fēng)險(xiǎn)、內(nèi)控和審計(jì)三者的協(xié)同效應(yīng)。

二、基于霍爾三維結(jié)構(gòu)協(xié)同審計(jì)模式建立與研究

（一）霍爾三維結(jié)構(gòu)的協(xié)同審計(jì)模式建立思路與構(gòu)架

依據(jù)霍爾三維結(jié)構(gòu)理論方法，其時(shí)間、邏輯和方法三個(gè)維度形成“四元主體模型”[2]，在此將協(xié)同審計(jì)模式的三個(gè)維度定義為：現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)強(qiáng)調(diào)全過程管理，是一個(gè)程序性工作，將它定義為時(shí)間維，包括審計(jì)計(jì)劃階段、審計(jì)實(shí)施階段、審計(jì)報(bào)告階段和后續(xù)審計(jì)階段；風(fēng)險(xiǎn)管理是對(duì)未來不確定性的分析，需要大量數(shù)據(jù)分析、歷史經(jīng)驗(yàn)判斷以及對(duì)未來情形的研判，將它定義為邏輯維，包括目標(biāo)設(shè)定、風(fēng)險(xiǎn)辨識(shí)與評(píng)價(jià)、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)、風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控與改進(jìn)；內(nèi)部控制針對(duì)的是企業(yè)開展的業(yè)務(wù)活動(dòng)，涉及多個(gè)業(yè)務(wù)領(lǐng)域，引入多種方法的綜合應(yīng)用，將它定義為方法維，涵蓋財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》中的18項(xiàng)內(nèi)容及行業(yè)的內(nèi)部控制應(yīng)用指引等。因此霍爾三維結(jié)構(gòu)的協(xié)同審計(jì)模式三個(gè)維度分別為風(fēng)險(xiǎn)維、內(nèi)控維和審計(jì)維，如圖1所示。

（二）霍爾三維結(jié)構(gòu)的協(xié)同審計(jì)模式研究

以霍爾三維結(jié)構(gòu)模型為研究方法，結(jié)合實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)管理、內(nèi)部審計(jì)和內(nèi)部控制過程中的特點(diǎn)，研究基于霍爾三維結(jié)構(gòu)的風(fēng)險(xiǎn)管理、審計(jì)和內(nèi)控三者關(guān)系之間的應(yīng)用。

1.風(fēng)險(xiǎn)維+審計(jì)維，形成以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的內(nèi)部審計(jì)

（1）風(fēng)險(xiǎn)作為審計(jì)的切入點(diǎn)

審計(jì)準(zhǔn)備階段通過收集風(fēng)險(xiǎn)信息和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果，了解企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)和重大風(fēng)險(xiǎn)管理現(xiàn)狀，包括風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)措施及措施是否充分有效等內(nèi)容，這為內(nèi)部審計(jì)調(diào)查明確了重點(diǎn)和方向，也是審計(jì)實(shí)施階段關(guān)注的重要內(nèi)容[3]。

（2）審計(jì)提升風(fēng)險(xiǎn)管理水平

一方面審計(jì)實(shí)施中發(fā)現(xiàn)業(yè)務(wù)問題，通過深入流程分析論證原因，揭示深層次的潛在風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警，促進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)管理工作提升；另一方面，審計(jì)作為風(fēng)險(xiǎn)管理的第三道防線，通過實(shí)施審計(jì)，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理工作效率、質(zhì)量實(shí)施檢查評(píng)價(jià)，促進(jìn)管理提升。

2.內(nèi)控維+審計(jì)維，形成以內(nèi)控為方法論的過程審計(jì)

內(nèi)部審計(jì)過程引入內(nèi)部控制理念，使內(nèi)部審計(jì)和內(nèi)部控制工作互相交融、互為借鑒、相互印證，內(nèi)部審計(jì)參考內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)果，糾正被審計(jì)單位執(zhí)行偏差，督促內(nèi)部控制缺陷整改；內(nèi)部控制評(píng)價(jià)借鑒內(nèi)部審計(jì)結(jié)果，關(guān)注審計(jì)發(fā)現(xiàn)的重點(diǎn)區(qū)域的內(nèi)控狀況，提高管控效果。內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部控制工作的緊密結(jié)合，使內(nèi)部控制豐富審計(jì)依據(jù)、充實(shí)審計(jì)內(nèi)容、完善審計(jì)手段、提高發(fā)現(xiàn)審計(jì)問題的層次，能有力推動(dòng)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)轉(zhuǎn)型[4]。

3.風(fēng)險(xiǎn)維+內(nèi)控維，形成以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的內(nèi)部控制

圍繞企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)、效率目標(biāo)、合規(guī)目標(biāo)、報(bào)告目標(biāo)和資產(chǎn)安全目標(biāo)等，梳理和識(shí)別企業(yè)面臨的需重點(diǎn)關(guān)注的風(fēng)險(xiǎn)，針對(duì)重點(diǎn)關(guān)注風(fēng)險(xiǎn)，依據(jù)發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》對(duì)業(yè)務(wù)活動(dòng)內(nèi)部控制狀況進(jìn)行全面診斷，查找內(nèi)部控制要素和關(guān)鍵控制點(diǎn)，分析內(nèi)部控制措施設(shè)計(jì)、執(zhí)行上的不足和缺陷點(diǎn)，針對(duì)內(nèi)部控制缺陷，提出管理建議，及時(shí)整改，以規(guī)范企業(yè)內(nèi)部控制管理，降低企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)[5]。

三、基于霍爾三維結(jié)構(gòu)的協(xié)同審計(jì)模式應(yīng)用與實(shí)踐

（一）三維一體協(xié)同審計(jì)模式的應(yīng)用

三維一體協(xié)同審計(jì)模式是指審計(jì)人員評(píng)估并根據(jù)已確定的主要風(fēng)險(xiǎn)，運(yùn)用系統(tǒng)的、規(guī)范的方法，通過測(cè)試內(nèi)部控制的有效性，審查和評(píng)價(jià)企業(yè)業(yè)務(wù)活動(dòng)的適當(dāng)性和有效性，發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)、內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理三維一體的協(xié)同作用，以實(shí)現(xiàn)促進(jìn)企業(yè)完善治理、降低風(fēng)險(xiǎn)和增加價(jià)值的目標(biāo)。

審前階段，風(fēng)險(xiǎn)作為導(dǎo)向，內(nèi)控作為內(nèi)容，為審計(jì)確定重點(diǎn)和方向；審中階段，內(nèi)控作為方法，審計(jì)作為手段，保證風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)措施有效執(zhí)行；審后階段，審計(jì)作為結(jié)果，風(fēng)險(xiǎn)作為預(yù)警，關(guān)注內(nèi)控缺陷整改。風(fēng)險(xiǎn)、內(nèi)控和審計(jì)三者的有效結(jié)合，實(shí)現(xiàn)了過程與結(jié)果、未來與過去和現(xiàn)在的動(dòng)態(tài)判斷，達(dá)到了全過程審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)、內(nèi)控和審計(jì)有效聯(lián)動(dòng)。

1.了解管控狀況，確定審計(jì)重點(diǎn)

審計(jì)計(jì)劃階段，借助每年被審計(jì)單位風(fēng)險(xiǎn)管理中已梳理出的風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)，了解被審計(jì)單位存在的風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)和內(nèi)部控制管理概況，確定人員需求、時(shí)間安排，配置審計(jì)資源，并對(duì)審計(jì)項(xiàng)目進(jìn)行系統(tǒng)思考和統(tǒng)籌安排，梳理工作環(huán)節(jié)，確定實(shí)施思路，制定審計(jì)方案，明確具體工作目標(biāo)、人員分工、審計(jì)重點(diǎn)、時(shí)間節(jié)點(diǎn)和審計(jì)要求等。

2.多角度論證，實(shí)施審計(jì)活動(dòng)

多角度論證就是要從多個(gè)角度，應(yīng)用多種方法，審計(jì)人員聯(lián)合開展審計(jì)，從而達(dá)到相互印證，相互補(bǔ)充，對(duì)問題進(jìn)行全面分析、準(zhǔn)確定性。在審計(jì)實(shí)施中，特別是管理審計(jì)實(shí)施中，借助內(nèi)部控制的思路和方法，以頒布的《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》18項(xiàng)內(nèi)容作為標(biāo)準(zhǔn)，診斷企業(yè)管理問題，同時(shí)結(jié)合風(fēng)險(xiǎn)管理管控情況，綜合各方信息，全面、準(zhǔn)確認(rèn)識(shí)問題。

3.借助審計(jì)報(bào)告，進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警

審計(jì)報(bào)告階段參考內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)果及風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控情況，糾正審計(jì)問題定位偏差，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，通過內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)企業(yè)管理的薄弱環(huán)節(jié)，預(yù)警可能出現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)，作為風(fēng)險(xiǎn)管理環(huán)節(jié)重點(diǎn)關(guān)注內(nèi)容，為企業(yè)降低風(fēng)險(xiǎn)。

4.動(dòng)態(tài)過程跟蹤，督促問題整改

后續(xù)審計(jì)階段一方面通過建立審計(jì)問題數(shù)據(jù)庫，將發(fā)現(xiàn)的審計(jì)問題拉條掛賬，促進(jìn)審計(jì)成果應(yīng)用與轉(zhuǎn)化；另一方面，動(dòng)態(tài)跟蹤整改情況，并將整改落實(shí)情況作為風(fēng)險(xiǎn)管理關(guān)注的重點(diǎn)和內(nèi)部控制缺陷整改的一個(gè)環(huán)節(jié)。

（二）三維一體協(xié)同審計(jì)模式實(shí)踐案例

本文選取采購業(yè)務(wù)部分管理鏈條作為實(shí)踐案例。通過上述思維方法，發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)、內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理三維一體的協(xié)同作用。

1.以采購風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向，確定采購業(yè)務(wù)審計(jì)重點(diǎn)

審計(jì)計(jì)劃階段，借助每年風(fēng)險(xiǎn)管理中已梳理出的風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)以及目前企業(yè)面臨的需重點(diǎn)關(guān)注的風(fēng)險(xiǎn)，采購管理風(fēng)險(xiǎn)列為企業(yè)優(yōu)先管理的風(fēng)險(xiǎn)之一，結(jié)合采購業(yè)務(wù)管理現(xiàn)狀和關(guān)鍵業(yè)務(wù)流程的分析，確定審計(jì)重點(diǎn)。針對(duì)價(jià)值小、頻率高的采購物資，將采購申請(qǐng)?zhí)岢?、比價(jià)資料完整性等作為審查重點(diǎn)。

2.借助ERP系統(tǒng)審計(jì)，審查采購管理控制狀況

現(xiàn)代物資采購業(yè)務(wù)流程基本通過ERP系統(tǒng)實(shí)現(xiàn)，因此采購管理風(fēng)險(xiǎn)與ERP系統(tǒng)本身的安全性和可靠性關(guān)系緊密。借助審計(jì)手段，結(jié)合內(nèi)部控制方法，針對(duì)價(jià)值小、頻率高的采購物資提出的采購申請(qǐng)權(quán)限和要求，在查閱請(qǐng)購單及審批流程等基礎(chǔ)上，對(duì)采購業(yè)務(wù)管理審計(jì)時(shí)增加了對(duì)ERP信息系統(tǒng)的審計(jì)，圍繞系統(tǒng)賬號(hào)安全和權(quán)限設(shè)置以及信息安全等方面展開，目的在于通過信息系統(tǒng)審計(jì)，確定管理控制缺失和采購業(yè)務(wù)控制薄弱環(huán)節(jié)。

同時(shí)通過對(duì)信息系統(tǒng)的審計(jì)，發(fā)現(xiàn)管理系統(tǒng)存在的薄弱環(huán)節(jié)，對(duì)后期信息系統(tǒng)的改進(jìn)和維護(hù)提供了方向，也降低了信息系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)。

3.完善采購管理內(nèi)控，提高風(fēng)險(xiǎn)管控水平

第一，通過對(duì)采購管理業(yè)務(wù)的審計(jì)，審計(jì)部門需要與采購部門、倉儲(chǔ)部門、財(cái)務(wù)部門和信息管理部門等進(jìn)行溝通，對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制管理狀況有了更深入的了解，為最終審計(jì)問題定位有了全面掌握，降低了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

第二，通過對(duì)采購管理業(yè)務(wù)的審計(jì)，在采購業(yè)務(wù)管理過程發(fā)現(xiàn)的職責(zé)分工不明確、未定期盤點(diǎn)物資以及臨時(shí)性物資采購存在控制缺陷等管理不足，通過審計(jì)建議的方式，得到被審計(jì)單位的重視，督促完善物資采購管理制度，規(guī)范物資采購業(yè)務(wù)活動(dòng)，降低采購管理風(fēng)險(xiǎn)。

第三，通過審計(jì)問題整改和持續(xù)跟進(jìn)，規(guī)范采購管理，降低采購風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)現(xiàn)審計(jì)成果轉(zhuǎn)化和應(yīng)用的最大效能。

四、結(jié)論

內(nèi)部審計(jì)本身需要審計(jì)部門、審計(jì)人員、被審計(jì)單位、審計(jì)平臺(tái)等各個(gè)組成部分共同協(xié)作，也需要與風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部控制協(xié)同運(yùn)作，從而發(fā)揮審計(jì)系統(tǒng)的整體功能，共享審計(jì)信息與資源，達(dá)到高效率、低成本、風(fēng)險(xiǎn)可控的審計(jì)效果和實(shí)現(xiàn)審計(jì)價(jià)值。將風(fēng)險(xiǎn)管理、內(nèi)部控制和內(nèi)部審計(jì)有效聯(lián)動(dòng)、共享信息，構(gòu)建現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)協(xié)同模式，發(fā)揮三者在開展審計(jì)活動(dòng)中的協(xié)同作用，提升審計(jì)認(rèn)識(shí)問題的高度和深度，提高審計(jì)的質(zhì)量。

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