城市維護建設稅的功能定位與制度重構

王 玲

一、引言及文獻綜述

我國城市維護建設稅是1984年全面工商稅制改革設置的一個稅種，并于1985年由國務院發(fā)布了《中華人民共和國城市維護建設稅暫行條例》（后簡稱《條例》），1994年稅制改革時做了細微的調整，沿用至今。城市維護建設稅以納稅人實際繳納的增值稅、消費稅和營業(yè)稅（后稱“三稅”）的稅額為計稅依據，①2016年5月1日全面“營改增”后，城市維護建設稅的計稅依據變?yōu)閷嶋H繳納的增值稅和消費稅稅額。相應的征收管理、稅收優(yōu)惠等也比照“三稅”的相關規(guī)定?！稐l例》要求，城市維護建設稅應當保證用于城市的公用事業(yè)和公共設施的維護建設，具體安排由地方人民政府確定。城市維護建設稅作為主要由地方支配的稅種，自開征以來，為地方公共事業(yè)和公共設施的維護與建設做出了較大的貢獻。2006年以前，城市維護建設稅基本能滿足城市維護支出的需要，但隨著經濟的發(fā)展和城市的擴張，城市維護建設稅占城市維護建設資金支出的比重越來越小，并逐漸失去了其原定的功能。

城市維護建設稅作為地方稅的一個小稅種，一直不被人重視，相關文獻也比較有限。陳莉（2001）認為應合并部分稅費，提高城市維護建設稅的征收比例，并改名為“城鄉(xiāng)維護建設稅”，使其成為為城鄉(xiāng)建設籌集資金的稅種。邵麗麗（2010）以大量舉例的方式研究了進出口環(huán)節(jié)如何繳納城市維護建設稅。趙婷婷（2013）建議以主營業(yè)務收入作為城市維護建設稅的計稅依據，將地區(qū)差異稅率改為幅度比例稅率，并將其上升為一個獨立的稅種。李升、王冬（2015）從近期、中期和遠期探討了城市維護建設稅的改革方案，認為近期應該統一稅率，以實現地區(qū)間的稅負公平；中期應改計稅依據為營業(yè)收入或其他經營收入，實際上是改為銷售稅；遠期應適當提高稅率，使其成為地方稅體系的主體稅種。由此可見，現有對城市維護建設稅的研究比較零散，未形成多視角、分階段不斷推進的研究體系。究其原因，可能是該稅種在地方稅收收入中占比較小，而城市維護和建設的資金缺口一直靠土地出讓金來彌補，也未見該稅種的功能缺失帶來什么嚴重的后果。比如，2016年全部城市市政公用設施建設維護管理財政性資金市級資金中，城市維護建設稅資金占比僅為13.64%，而國有土地使用權出讓收入貢獻了60.81%。但是，土地使用權出讓收入自2008年以來，每年波動較大，且土地資源是有限的，城市維護和建設資金最終還需回歸設稅本意，即主要靠城市維護建設稅來滿足其需要。

黨的十九大報告從全局和戰(zhàn)略的高度，強調加快建立現代財政制度，并明確深化財稅體制改革的目標要求和主要任務。理論界也結合我國財政實踐，創(chuàng)新中國特色社會主義財政理論。城市維護建設稅是一個獨特的稅種，其他國家除了泰國的都市稅與該稅類似外，很少有單獨設立一個稅種，?？顚Ｓ糜诔鞘芯S護和建設的。未來新型城鎮(zhèn)化建設對城市維護和建設提出了新的要求，該稅種與居民的幸福生活息息相關，而其相應的條例卻太陳舊，因此，研究重構城市維護建設稅意義重大。

二、城市維護建設稅的功能定位與功能缺失

（一）城市維護建設稅的功能定位：理論基礎與現實選擇

城市維護建設稅是典型的受益稅。納稅人為繳納“三稅”的企業(yè)，其負擔稅收的原理是企業(yè)的經營運作需要占用城鎮(zhèn)的資源和空間，經營成果的高低也與城鎮(zhèn)基礎設施的完善與否密切相關。因此，現行的城市維護建設稅也實行差別比例稅率，對市區(qū)的企業(yè)按照其實際繳納“三稅”稅額的7%的比例征收，縣城和鎮(zhèn)按5%，其他地區(qū)按1%，體現出稅率的高低與市政設施的完善程度呈正比的理念。當然，城市居民也受益于城市市政設施的建設和維護，也應作為納稅人。但是，我國改革開放到現在，由于居民收入有限，全部稅收的納稅主體還主要是企業(yè)，作為城市維護和建設受益稅的納稅主體也就自然而然地以企業(yè)為主。

按照現行《中華人民共和國城市維護建設稅暫行條例》的規(guī)定，城市維護建設稅主要用于市政公用設施的維護以及公管房屋的維修，在此基礎上，也可用于有關城市公共設施的小型基建投資。具體包括：燃氣、集中供熱、公共交通、道路橋梁、排水、污水處理、防洪、園林綠化、市容環(huán)境衛(wèi)生、垃圾處理及其他。

（二）現行城市維護建設稅的功能缺失

1.城市維護建設資金的結構及城市維護建設稅功能的缺失

我國城市維護建設資金的收入主要包括城市維護建設稅、城市公用事業(yè)附加、中央財政撥款、地方財政撥款、水資源費和其他收入；支出項主要包括維護支出、固定資產投資支出和其他支出。城市維護建設稅在設稅的早期，基本遵從了設稅本意，即城市維護建設資金主要靠城市維護建設稅來籌集。但隨著城市個數的增加，建成區(qū)面積的擴大，城市維護和建設所需資金量也上升較快，而城市維護建設稅作為“三稅”的一種附加稅，其增長速度有限，收支之間的缺口也越來越大。具體見圖1。

由圖1可以看出，城市維護建設稅在1990年以前基本能滿足全部城市維護和建設支出的需要，是名副其實的城市維護建設稅。1990-2006年間，城市維護建設稅尚能滿足城市維護支出的需要，但遠遠滿足不了固定資產投資支出和其他支出的需要了。2006年后，城市維護支出的上升速度快于城市維護建設稅的增長速度，城市維護建設稅連城市維護支出的需要也不能滿足了。到2016年，全部城市維護和建設資金支出中，城市維護支出僅占21.81%，固定資產投資支出占了67.32%，其余為其他支出項目。該年城市維護建設稅為城市維護支出貢獻了74.37%的收入，但僅為全部支出貢獻了16.21%的收入。因此，從滿足支出項目的角度來說，城市維護建設稅最多能稱為城市維護稅。

圖1 城市維護建設稅與資金支出

在所有城市維護建設資金收入中，城市維護建設稅所占比重也呈不斷下降的趨勢。城市維護建設稅占所有城市維護建設收入資金比重由1985年的28.36%下降到2016年的12.45%，其他收入項占比則由1985年的32.22%上升到2016年的74.63%。其他收入主要包括：市政公用設施配套費、市政公用設施有償使用費、土地出讓轉讓金、資產置換收入和其他財政性資金。主要收入來源的組成可見表1。

表1 各年城市維護建設資金收入構成

從表1可以看出，所有城市維護建設資金收入中，其他收入項占比較大，且呈現越來越大的趨勢。而其他收入中，國有土地使用權出讓收入占比上升最快，自2012年以來，其占比已經逼近全部城市維護建設資金收入的一半，到2016年已超過60%了。

由上述分析可以看出，城市維護和建設資金的主要來源已由設稅初期主要依靠城市維護建設稅，發(fā)展到現在主要依靠國有土地使用權出讓收入了。城市維護建設稅發(fā)揮其籌集財政收入用于城市維護和建設的功能已然缺失。

2.城市維護建設稅功能缺失的主要原因

城市維護建設稅功能的缺失，既有支出端的原因，也有收入端的原因。支出端資金需求上升過快，而收入端稅收條例過于陳舊，不能滿足經濟發(fā)展對稅收收入的需求。兩端共同的作用，導致了現行城市維護建設稅的名不副實。

（1）城鎮(zhèn)化步伐加快，城市維護和建設成本上升

自城市維護建設稅設稅以來，我國城市的數量翻了一番。1985年我國有324個城市，到2016年共有657個城市，建成區(qū)面積也由1985年的9386.2平方千米發(fā)展到2016年的54331.5平方千米。城市數量的增加和建成區(qū)面積的擴大必然帶來城市固定資產投資的增加和城市維護成本的上升。城市的擴張既有經濟發(fā)展的自然結果，也有各地方政府GDP競賽的原因。但不論何種原因導致城市的急速擴張，其結果都是城市固定資產投資資金需求的快速增長。近30年城市固定資產投資的平均增長速度達到34.35%，實際城市固定資產年投資額已是30年前的253倍左右。

伴隨上述的土地城鎮(zhèn)化，人口的城鎮(zhèn)化也全面推開。2016年我國常住人口城鎮(zhèn)化率達到57.35%。人口的城鎮(zhèn)化意味著城鎮(zhèn)用水、燃氣、交通、公廁、公園、綠化等等各方面支出的增加。這種增加不僅僅是絕對數量的上升，同時對相對數量的要求也在增加，即總體人均城市公用設施水平上升幅度較大。比如：用水普及率1985年為45.1%，2000年為63.9%，2016年為98.42%；人均公園面積1985年為1.57平方米，2000年為3.69平方米，2016年為13.70平方米。其余如燃氣普及率、人均道路面積、人均公共交通、污水處理率等均有大幅度提升。這些城市市政公用設施水平提升的背后，都是大額的城市市政固定資產投資金額和維護費用的增加。

（2）附加稅的屬性導致城市維護建設稅稅負低、收入規(guī)模小、波動幅度大

城市維護建設稅屬于增值稅、消費稅和營業(yè)稅三稅的附加稅，其稅率本身較低，再加上附加稅性質，實際稅負更低。如2016年全年城市維護建設稅為2242.91億元，當年GDP為744127.2億元，實際稅負約為0.301%。即使一個企業(yè)同時負有繳納增值稅和消費稅的義務，且均按照最高稅率納稅，其城市維護建設稅的稅負也不高。我們以卷煙行業(yè)為例，①卷煙行業(yè)適用17%的增值稅稅率，同時按最高56%的比例稅率和0.005元/支的定額稅率、最低按36%的比例稅率和0.003元/支的定額稅率征收卷煙制造環(huán)節(jié)消費稅；按11%的比例稅率和0.005元/支的定額稅率在批發(fā)環(huán)節(jié)加征一道消費稅。因此，理論上，卷煙行業(yè)流轉稅稅負最高。2015年全年卷煙制造和批發(fā)環(huán)節(jié)合計繳納城市維護建設稅467.1億元，而該年全年卷煙累計實現銷售收入14223.06億元，則該行業(yè)城市維護建設稅稅負約為3.28%。而其他行業(yè)，如現代服務、金融服務、生活服務等行業(yè)增值稅稅率為6%，且無消費稅納稅義務，則其城市維護建設稅稅負更低。

城市維護建設稅稅負低，其收入規(guī)模也就非常有限。近5年其收入規(guī)模平均占地方稅收收入的7.97%，占地方財政收入的4.46%。而作為附加稅，城市維護建設稅的稅收收入的波動幅度也比一般流轉稅波動幅度要大。其增長率的波動見圖2。

圖2 城市維護建設稅的增長率

從圖2可以看出，城市維護建設稅增長率最高達到34.35%，最低為2.81%。其總體變化趨勢與增值稅和GDP的變化趨勢一致，但是其波動幅度遠遠高于GDP的波動幅度，比增值稅的波動幅度也要大（2016年增值稅因全面“營改增”而增幅較大）。城市維護建設稅收入波動幅度大帶來的不利影響是收入預測性差，從而城市維護和建設資金的籌集需要臨時從其他來源獲取，增加收入的不確定性。

（3）地區(qū)差別比例稅率導致城市維護建設資金的“馬太效應”

我國城市維護建設稅實行地區(qū)差別比例稅率。實行地區(qū)差別比例稅率的初衷是公平稅負，即納稅能力強的主體多納稅，納稅能力弱的主體少納稅。但是，城市維護建設稅屬于地方稅種，如果遵從設稅原意，即稅收收入主要用于城市維護和建設，那么縣城、鎮(zhèn)及市縣鎮(zhèn)以外的地區(qū)所能籌集的城市維護和建設資金就相對較少，從而市政公用設施供給水平有限。而城市公共品供給水平對人口流動存在著顯著的影響，經濟發(fā)展水平和公共服務水平具有一致性。①李一花、李靜、張芳潔：《公共品供給與城鄉(xiāng)人口流動——基于285個城市的計量檢驗》，《財貿研究》，2017（07）：66。結果為：經濟越發(fā)達的城市，稅率越高，籌集的城市維護建設的資金越多，公共服務水平越高，人才聚集效應越強，進一步推動該城市經濟的發(fā)展，城建稅稅源更豐裕；相反，經濟落后的縣城、鎮(zhèn)，籌集城市維護和建設資金的能力有限，公共服務水平提高緩慢，該區(qū)域經濟發(fā)展進一步放緩，城建稅稅源更加匱乏。如2016年城市維護建設稅數量較大的省份分別是江蘇、廣東和山東，這些省份也恰好是經濟發(fā)展水平較靠前的省份。城市市政財政性資金支出較多的省份分別為：江蘇、廣東和安徽，其中安徽其他財政性資金收入為支出補充了較多的資金。

另外，城市維護建設稅屬于中央和地方共享的稅收，由中央征收增值稅和消費稅的企業(yè)，其城市維護建設稅也就由中央征收，而每年中央征收的部分波動很大，不利于中央調節(jié)地區(qū)之間的差異。“營改增”后，城市維護建設稅的計稅依據為增值稅和消費稅的稅額，這兩個稅種的稅收征管權都集中在中央，地方政府也沒有過多的手段以稅收促經濟，或者以經濟養(yǎng)稅源。

三、城市維護建設稅的制度重構

（一）城市維護建設稅重構的總體思路

根據《國家新型城鎮(zhèn)化規(guī)劃（2014-2020）》的目標，到2020年我國常住人口城鎮(zhèn)化率要達到60%，戶籍人口城鎮(zhèn)化率達到45%，以2016年的數據為基礎，則未來還有約3664萬人會增加為城鎮(zhèn)常住人口。如果按2010年以來城鎮(zhèn)化過程中城市維護和建設資金支出的水平，并考慮其波動，未來每人每年城市維護和建設資金支出水平約為1222.93元/人·年～1489.49元/人·年，①該數值以2010年到2016年年平均城市維護建設資金支出平均后，在一個標準差內取值而得。葛乃旭、符寧、陳靜（2017）測算的該數值為1422.78元/人·年，也在該區(qū)間內。因此，該區(qū)間可以視為合理的區(qū)間。按照60%的城鎮(zhèn)化目標，城市維護和建設資金支出到2020年每年約需要10145.69～12357.13億元。與此同時，公共服務均等化是未來社會的發(fā)展目標。如果農村公共基礎設施維護和建設支出水平與城鎮(zhèn)持平，則未來用在該領域的全部財政資金支出每年約為：16909.45～20595.19億元。②農村公用基礎設施建設資金支出中用水、燃氣等成本可能高于城鎮(zhèn)，但是綠化地、公共交通、維護成本等方面又低于城鎮(zhèn)。新型城鎮(zhèn)化和公共服務均等化目標對未來城市維護建設資金支出帶來的挑戰(zhàn)主要體現在：農村公用設施基礎薄弱，資金需求量大；新增城鎮(zhèn)人口對市政公用設施投資需求增加；國有土地使用權轉讓收入補充城市維護建設資金的能力下降。城市維護建設稅重構的總體思路是：以稅收法定原則為前提，保持現在?？顚Ｓ玫奶匦?，滿足城鄉(xiāng)公用設施維護和建設的資金需求。

（二）城市維護建設稅制度重構的具體措施

1.構建擁有獨立稅基的城市維護建設稅

改變城市維護建設稅附加稅種的屬性，使其成為一個獨立的稅種。按照受益原則，納稅人為在本轄區(qū)登記注冊從事生產經營活動的企業(yè)和經常居住地在本轄區(qū)的個人。因為城市用水、燃氣、公共交通、道路、污水處理、公園、綠化等公共服務的主要受益者是個人，個人也應作為城市維護建設的納稅人。征稅對象是企業(yè)的經營收入和個人的凈所得，以減輕稅收收入的波動性。稅收立法權集中在中央，但給予地方一定的稅收管理權。

2.提高城市維護建設稅的稅率

城市維護建設稅稅率的確定需要兼顧公平和效率的原則。公平原則要求按照納稅人收入的高低來確定稅負，即收入水平高的企業(yè)和個人，負有較多的納稅義務；收入水平低的企業(yè)和個人，負有較低的納稅義務。效率原則要求城市維護建設稅的征收成本要低、不能扭曲納稅人的經濟行為。按照公平原則，城市維護建設稅應實行比例稅率，而非定額稅率。因為定額稅率應納稅額的高低與收入水平不成比例。按照效率的原則，城市維護建設稅應實行單一比例稅率，而非差別比例稅率。單一比例稅率稅收征管成本更低，且對納稅人在選址、選擇納稅人身份等方面的扭曲更少。

依前述概算結果，考慮“十三五”規(guī)劃經濟增長目標，城市維護建設稅的宏觀稅負控制在1.5%-3%之間，能基本滿足城市維護建設資金支出需要。因此，中央在確定城市維護建設稅稅率時，可按1.5%-3%的幅度比例稅率征稅，然后給予各地區(qū)因地制宜選擇稅率的自主權。

3.提高城市維護建設稅的法律級次

現行《條例》已經頒布了三十多年了，且屬于稅收行政法規(guī)，法律的權威性相對較弱。稅收法定原則是未來財稅體制改革的核心。城市維護建設稅也應在此輪財稅體制改革中進行立法，以法的形式確定征稅對象、納稅人、稅率、稅收優(yōu)惠及征管方式，增強其穩(wěn)定性和可預測性。

4.平衡地區(qū)間稅收收入差距

要平衡地區(qū)間城市維護建設稅的收入差距，就需要中央有相對穩(wěn)定的收入，以作為平衡區(qū)域差異的財力保證。在繼續(xù)保持城市維護建設?？顚Ｓ玫那疤嵯拢醒敕窒淼氖杖霊鄬Ψ€(wěn)定。因此可以借鑒企業(yè)所得稅、個人所得稅以及增值稅的做法，中央按照全部城市維護建設稅的固定比例分享。如果城市維護建設稅直接以營業(yè)收入為計稅依據，中央又以固定的比例分享收入，則中央的城市維護建設稅的穩(wěn)定性和可預測性就可以大大增強。

改變現在分市區(qū)、縣鎮(zhèn)及其他地區(qū)差別比例稅率的現狀，統一為單一比例稅率。市區(qū)、縣鎮(zhèn)之外的地區(qū)可能稅源相對匱乏，中央籌集的城市維護建設稅就專門用于彌補稅源匱乏地區(qū)的城市維護建設資金收入。

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