風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)法下稅務(wù)內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)初探

劉 淼

2008年我國(guó)頒布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，距今已經(jīng)有10年時(shí)間。從內(nèi)部控制運(yùn)行情況來(lái)看，已經(jīng)基本實(shí)現(xiàn)了內(nèi)部控制對(duì)上市公司的覆蓋。2017年7月，財(cái)政部又出臺(tái)了《小企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范》，可以說(shuō)內(nèi)部控制的受眾已經(jīng)由上市公司逐步向小企業(yè)推進(jìn)，這標(biāo)志著我國(guó)內(nèi)部控制的發(fā)展又邁進(jìn)了一個(gè)新的階段。內(nèi)部控制在其發(fā)展過(guò)程中，無(wú)論是學(xué)術(shù)研究還是實(shí)際運(yùn)行，備受關(guān)注的一個(gè)焦點(diǎn)問(wèn)題是內(nèi)部控制評(píng)價(jià)。所謂內(nèi)部控制評(píng)價(jià)，就是對(duì)內(nèi)部控制系統(tǒng)的設(shè)計(jì)和運(yùn)行兩個(gè)方面進(jìn)行評(píng)價(jià)，并且從每一要素的設(shè)計(jì)和運(yùn)行兩方面判斷企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)與目標(biāo)的符合程度。

2009年，國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)〔2009〕90號(hào)文件，提出“在整體管理控制體系內(nèi)，制定稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)策略，建立有效的內(nèi)部控制機(jī)制，合理設(shè)計(jì)稅務(wù)管理的流程及控制方法，全面控制稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)”。第一次單獨(dú)針對(duì)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)提出了建立內(nèi)部控制的要求。而此前，無(wú)論是《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》還是其應(yīng)用指引，都沒(méi)有提出針對(duì)稅務(wù)的相關(guān)內(nèi)容，但不可否認(rèn)，稅務(wù)內(nèi)部控制在保證企業(yè)合法合規(guī)、降低稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、提高經(jīng)營(yíng)效率、降低經(jīng)營(yíng)成本方面都發(fā)揮著重要作用。因此稅務(wù)內(nèi)部控制是否有效，極大地影響著企業(yè)的運(yùn)營(yíng)發(fā)展，基于此，本文試從風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)法的角度，對(duì)稅務(wù)內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)進(jìn)行探討。

一、內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)方法概述

內(nèi)部控制評(píng)價(jià)方法從性質(zhì)上可以分為定性評(píng)價(jià)和定量評(píng)價(jià)，也可以從實(shí)現(xiàn)形式上分為問(wèn)卷調(diào)查法、打分法、德?tīng)柗品ǖ?，這些方法都是從具體操作層面進(jìn)行劃分的，從實(shí)現(xiàn)路徑的層面來(lái)看，目前主要有詳細(xì)評(píng)價(jià)法和風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)法。

（一）詳細(xì)評(píng)價(jià)法

詳細(xì)評(píng)價(jià)法是一種由控制到風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)價(jià)方法。運(yùn)用這種方法進(jìn)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)時(shí)，是以?xún)?nèi)部控制框架或者相應(yīng)標(biāo)準(zhǔn)為參照物，根據(jù)內(nèi)部控制框架的構(gòu)成要素評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)有效性，最后是綜合設(shè)計(jì)和運(yùn)行的評(píng)價(jià)，形成內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)的一種方法。這里就涉及到一個(gè)問(wèn)題：怎么樣的內(nèi)部控制才算是有效的？換句話說(shuō)，就是內(nèi)部控制有效的標(biāo)準(zhǔn)是什么？

詳細(xì)評(píng)價(jià)法認(rèn)為某項(xiàng)目標(biāo)控制對(duì)應(yīng)的內(nèi)控五要素全都存在且都發(fā)揮作用時(shí)，該控制是有效的。這種評(píng)價(jià)方法的出發(fā)點(diǎn)主要立足于完整性、全面性原則，比較適合規(guī)模較小的企業(yè)，對(duì)于建立健全內(nèi)部控制系統(tǒng)能產(chǎn)生較大幫助。但對(duì)于規(guī)模較大的企業(yè)或者某些具體控制而言，則難以平衡重要性、成本效益性的原則。對(duì)規(guī)模較大的企業(yè)而言，要一一對(duì)照框架構(gòu)成要素進(jìn)行評(píng)價(jià)，費(fèi)時(shí)費(fèi)力也可能得不出有效的結(jié)論，因?yàn)閮?nèi)部控制框架是一個(gè)通用的框架，并沒(méi)有考慮各個(gè)企業(yè)所處的行業(yè)及規(guī)模等因素的影響，同時(shí)內(nèi)部控制框架作為一個(gè)整體，內(nèi)部各要素間是相互補(bǔ)充、相互依存的，有效的內(nèi)部控制并不意味著所有內(nèi)部控制要素都要同等程度的存在，有時(shí)出于重要性的考慮，會(huì)強(qiáng)化某個(gè)或某幾個(gè)要素的作用，而相對(duì)弱化其他要素，從詳細(xì)評(píng)價(jià)法的角度來(lái)看，該項(xiàng)控制的有效性會(huì)打折扣，但實(shí)際上，強(qiáng)化的要素往往會(huì)彌補(bǔ)相對(duì)弱化要素的缺失，這樣就造成評(píng)價(jià)結(jié)果的偏離。對(duì)于某項(xiàng)具體控制也是如此。比如在對(duì)稅務(wù)內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)時(shí)，評(píng)價(jià)要素與具體控制并不一定會(huì)形成一一映射的關(guān)系，因此就不足以評(píng)價(jià)其有效性，基于以上原因，筆者認(rèn)為在對(duì)企業(yè)稅務(wù)內(nèi)部控制有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)時(shí)，該種方法可以考慮但并不適宜使用。

（二）風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)法

風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)法，是一種由風(fēng)險(xiǎn)到控制的評(píng)價(jià)方法，也即以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向，評(píng)估相關(guān)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)，再根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)內(nèi)部控制是否存在，以及評(píng)價(jià)現(xiàn)有的控制是否得到了有效的運(yùn)行，對(duì)控制缺陷進(jìn)行評(píng)估，判定是否構(gòu)成實(shí)質(zhì)性漏洞，確定內(nèi)部控制是否有效。

評(píng)價(jià)的方法分為以下幾步：

1.識(shí)別評(píng)估相關(guān)控制目標(biāo)可能存在的風(fēng)險(xiǎn)。在掌握企業(yè)各項(xiàng)基本情況的前提下，充分考慮了企業(yè)所處行業(yè)、規(guī)模等情況，對(duì)企業(yè)可能面臨的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)等進(jìn)行識(shí)別評(píng)估。

2.識(shí)別和評(píng)估應(yīng)對(duì)該項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)的控制是否存在，也就是評(píng)估該內(nèi)部控制設(shè)計(jì)是否有效。

3.識(shí)別內(nèi)部控制運(yùn)行有效性的證據(jù)。

4.對(duì)內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行評(píng)價(jià)，確定內(nèi)部控制是否有效。

從以上步驟可以看出，風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)法評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的標(biāo)準(zhǔn)就是重點(diǎn)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性，簡(jiǎn)單來(lái)說(shuō)就是評(píng)價(jià)相關(guān)目標(biāo)的風(fēng)險(xiǎn)經(jīng)過(guò)內(nèi)部控制后是否到達(dá)了合理保證的水平。如果能把風(fēng)險(xiǎn)降低到適當(dāng)?shù)乃?，則可以認(rèn)為該項(xiàng)控制是有效的，如果不能，則認(rèn)為是無(wú)效的。這種評(píng)價(jià)方法是以風(fēng)險(xiǎn)為起點(diǎn)、以風(fēng)險(xiǎn)為基礎(chǔ)、以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向展開(kāi)的，因此該方法的優(yōu)點(diǎn)在于能夠針對(duì)企業(yè)自身的情況，尋找符合企業(yè)實(shí)際的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)開(kāi)展，具有廣泛的適用性和靈活性。同時(shí)能夠突出重點(diǎn)，有助于權(quán)衡成本效益，但需要有一定的經(jīng)驗(yàn)積累及專(zhuān)業(yè)技能才能夠完成。針對(duì)稅務(wù)內(nèi)部控制，筆者認(rèn)為其重點(diǎn)風(fēng)險(xiǎn)往往集中在程序及實(shí)體兩個(gè)領(lǐng)域，具有歸納演繹性，因此適合使用風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)法對(duì)稅務(wù)內(nèi)部控制進(jìn)行有效性評(píng)價(jià)。

二、風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)法下稅務(wù)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)

企業(yè)在其日常的經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，從事的稅務(wù)活動(dòng)都是在稅法的框架下進(jìn)行的，根據(jù)法律規(guī)定的內(nèi)容不同，可以將法律劃分為程序法和實(shí)體法，所以筆者認(rèn)為其稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的來(lái)源也可以劃分為程序和實(shí)體兩個(gè)維度。因此采用風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)法對(duì)稅務(wù)內(nèi)控有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)時(shí)，就可以在評(píng)價(jià)稅收遵從度的基礎(chǔ)上從這兩個(gè)維度入手。

（一）從程序風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)稅務(wù)內(nèi)控有效性

所謂稅收程序，是指稅收征納主體實(shí)施征納行為及其所遵循的方式、步驟、時(shí)限和順序的相互關(guān)系的總和，具體來(lái)說(shuō)包括稅收管理、納稅程序、發(fā)票管理、稅務(wù)爭(zhēng)議處理等一系列活動(dòng)。因此程序風(fēng)險(xiǎn)可以理解為企業(yè)在這一系列活動(dòng)中，沒(méi)有按照法律法規(guī)的要求履行相應(yīng)程序而可能給企業(yè)帶來(lái)?yè)p失的風(fēng)險(xiǎn)。采用風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)法針對(duì)程序風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)部控制有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)時(shí)，就可以圍繞程序要求展開(kāi)，下面就以發(fā)票管理為例說(shuō)明。

表1 發(fā)票管理內(nèi)部控制評(píng)價(jià)表

表2 內(nèi)部控制評(píng)價(jià)綜合得分等級(jí)對(duì)照表

如表所示，在對(duì)發(fā)票管理進(jìn)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)時(shí)，根據(jù)企業(yè)所處的行業(yè)及自身特點(diǎn)，識(shí)別評(píng)價(jià)出需要重點(diǎn)關(guān)注的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，對(duì)這些風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)按照等級(jí)賦予權(quán)重Pi，使其權(quán)重總和為1。再根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)尋找是否有相應(yīng)的控制程序，并且根據(jù)相應(yīng)設(shè)計(jì)情況取分值A(chǔ)，其內(nèi)控設(shè)計(jì)的分值為權(quán)重與得分的乘積I1A；通過(guò)相應(yīng)證據(jù)，獲取其內(nèi)部控制運(yùn)行情況，根據(jù)運(yùn)行情況打分B，其內(nèi)控運(yùn)行情況的分值權(quán)重與得分的乘積I2B，當(dāng)然，設(shè)計(jì)和運(yùn)行的權(quán)重總和為1。最后加總內(nèi)控設(shè)計(jì)和內(nèi)控運(yùn)行情況的得分為Ui，用其乘以權(quán)重就得出該項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)的分值UiPi，對(duì)UiPi求和，就計(jì)算出關(guān)于該項(xiàng)控制的最終分值再根據(jù)最終分值比照得分等級(jí)對(duì)照表進(jìn)行評(píng)價(jià)內(nèi)部控制是否有效。這里要說(shuō)明的是，除了加分項(xiàng)目，也可以根據(jù)實(shí)際設(shè)計(jì)減分項(xiàng)目，比如出現(xiàn)未按期認(rèn)證增值稅發(fā)票的情況時(shí)，就可以對(duì)其進(jìn)行扣分，將其匯總至最終分值再對(duì)其進(jìn)行評(píng)價(jià)，這樣能夠更直接地體現(xiàn)出納稅人的稅法遵從情況，使得評(píng)價(jià)更為客觀有效。對(duì)其他程序性的涉稅事項(xiàng)也可以采用這種定性定量結(jié)合的方式進(jìn)行評(píng)價(jià)。

（二）從實(shí)體風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)稅務(wù)內(nèi)控有效性

除了稅收程序外，另一個(gè)測(cè)試維度就是從實(shí)體的角度，簡(jiǎn)言之，從稅種的角度對(duì)稅務(wù)內(nèi)控進(jìn)行測(cè)試。這部分測(cè)試是以會(huì)計(jì)控制為基礎(chǔ)，以企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告和申報(bào)數(shù)據(jù)為研究對(duì)象，結(jié)合企業(yè)自身的特點(diǎn)以及一些外部信息，識(shí)別出可能存在的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，經(jīng)過(guò)核實(shí)排除后，尋找其稅務(wù)內(nèi)控存在對(duì)應(yīng)的薄弱環(huán)節(jié)，檢查其存在問(wèn)題的原因是在制度設(shè)計(jì)層面還是機(jī)制運(yùn)行層面，再進(jìn)行綜合評(píng)價(jià)。

比如在對(duì)企業(yè)所得稅進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)識(shí)別時(shí)，首先要了解企業(yè)的收入、成本、利潤(rùn)率、稅負(fù)率等基本情況。將這些基本指標(biāo)同一定的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行比較，查找出差異較大的部分。這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)可以是企業(yè)過(guò)去幾年的歷史數(shù)據(jù)，也可以選擇同行業(yè)、同規(guī)模的某家企業(yè)進(jìn)行比較，還可以選取同行業(yè)中的多家企業(yè)，算取行業(yè)的均值。在進(jìn)行比較后，得出需要重點(diǎn)關(guān)注的領(lǐng)域。比如成本類(lèi)較其他企業(yè)而言居高不下，則下一步就需要對(duì)成本類(lèi)項(xiàng)目進(jìn)行具體分析?？雌涑杀镜陌l(fā)生是否都與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)相關(guān)，是否都是據(jù)實(shí)扣除。假如對(duì)具體成本項(xiàng)目進(jìn)行分析時(shí)，發(fā)現(xiàn)業(yè)務(wù)招待費(fèi)稅前扣除項(xiàng)目超過(guò)稅法允許的扣除比例，則應(yīng)當(dāng)尋找證據(jù)判斷造成的原因是主觀故意、制度缺失還是運(yùn)行不當(dāng)，再進(jìn)行評(píng)價(jià)。

在評(píng)價(jià)稅務(wù)內(nèi)控時(shí)應(yīng)當(dāng)注意，健全的稅務(wù)內(nèi)控除了實(shí)現(xiàn)合規(guī)性的目標(biāo)外，還應(yīng)當(dāng)有助于提高企業(yè)的經(jīng)營(yíng)效率，也就是通過(guò)合理的稅收籌劃，降低企業(yè)的稅收成本，提高企業(yè)的運(yùn)營(yíng)活力。因此在對(duì)具體稅種進(jìn)行分析時(shí)，不能簡(jiǎn)單地以稅負(fù)率高或者低為衡量標(biāo)準(zhǔn)，而應(yīng)當(dāng)綜合考慮稅收籌劃的結(jié)果。

（三）稅務(wù)內(nèi)控評(píng)價(jià)應(yīng)當(dāng)關(guān)注的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)

以上是從程序、實(shí)體的維度對(duì)稅務(wù)內(nèi)控評(píng)價(jià)的方法進(jìn)行了闡述，下面筆者從這兩個(gè)維度出發(fā)，以稅務(wù)遵從為基礎(chǔ)，對(duì)應(yīng)當(dāng)關(guān)注的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)環(huán)節(jié)及內(nèi)容以具體指標(biāo)的形式進(jìn)行歸納列舉，具體如表3所示。

表3 涉稅風(fēng)險(xiǎn)環(huán)節(jié)一覽表

續(xù)表

表3中正面列舉了在進(jìn)行稅務(wù)內(nèi)控評(píng)價(jià)時(shí)應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注的一部分風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，并從內(nèi)控五要素的角度對(duì)其進(jìn)行了分類(lèi)?？梢钥吹揭恍╋L(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)是程序和實(shí)體兩個(gè)維度的交集，對(duì)其應(yīng)予以足夠的關(guān)注。由于企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)各有不同，因此在實(shí)體維度方面，提出的具體標(biāo)準(zhǔn)較為模糊，在實(shí)際評(píng)價(jià)過(guò)程中，需要根據(jù)企業(yè)的具體情況，設(shè)置相應(yīng)的指標(biāo)，并根據(jù)企業(yè)的業(yè)務(wù)性質(zhì)對(duì)具體標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行具體細(xì)化。

三、使用風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)法評(píng)價(jià)稅務(wù)內(nèi)控的條件

（一）需要具備一定的經(jīng)驗(yàn)和數(shù)據(jù)

在進(jìn)行內(nèi)控評(píng)價(jià)時(shí)，往往采用定性和定量結(jié)合的方法。無(wú)論是定性還是定量，都需要結(jié)合企業(yè)的行業(yè)和自身特點(diǎn)進(jìn)行判斷，比如采用定性的方法去識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)時(shí)，需要專(zhuān)業(yè)的判斷，采用定量的方法對(duì)各個(gè)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)進(jìn)行權(quán)重賦值、對(duì)綜合得分的等級(jí)分層等，也需要積累一定的經(jīng)驗(yàn)，因此采用風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)法對(duì)稅務(wù)內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)時(shí)，必須由具備專(zhuān)業(yè)技能和經(jīng)驗(yàn)的專(zhuān)業(yè)人員進(jìn)行。

（二）建立在良好的稅法遵從度基礎(chǔ)上

無(wú)論是程序維度還是實(shí)體維度的測(cè)試，都是建立在納稅遵從的基礎(chǔ)上進(jìn)行的，也即進(jìn)行稅務(wù)內(nèi)部控制有效性測(cè)試的前提條件是納稅遵從度較好。尤其是進(jìn)行實(shí)體維度測(cè)試時(shí)，測(cè)試的依據(jù)來(lái)自于企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告和申報(bào)數(shù)據(jù)，如果企業(yè)沒(méi)有良好的稅法遵從度，則難以保證取得數(shù)據(jù)的真實(shí)性、可靠性，因此，在進(jìn)行稅務(wù)內(nèi)部控制測(cè)試前，有必要對(duì)企業(yè)的納稅遵從情況進(jìn)行了解，以便采取適合的測(cè)試手段，獲得真實(shí)客觀的評(píng)價(jià)結(jié)論。

（三）稅務(wù)內(nèi)控測(cè)試要在整體測(cè)試下進(jìn)行

稅務(wù)內(nèi)部控制是企業(yè)內(nèi)部控制體系中的一個(gè)子集，并不是獨(dú)立存在的。在進(jìn)行稅務(wù)內(nèi)控測(cè)試時(shí)，除了財(cái)務(wù)或者專(zhuān)門(mén)的稅務(wù)部門(mén)外，還可能涉及采購(gòu)、生產(chǎn)、銷(xiāo)售、行政等部門(mén)，因此要注意將其放到整個(gè)內(nèi)部控制體系中去，不能割裂與其他子集的聯(lián)系，只有從整體的角度對(duì)稅務(wù)內(nèi)控進(jìn)行測(cè)試，才能有效地評(píng)價(jià)系統(tǒng)效果，才能讓風(fēng)險(xiǎn)真正得到控制，也才能從源頭入手提升稅法遵從度。

［1］陳漢文，張宜霞.企業(yè)內(nèi)部控制的有效性及其評(píng)價(jià)方法［J］.審計(jì)研究，2008（3）.

［2］張宜霞.企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)方法的比較［J］.會(huì)計(jì)之友（上旬刊），2009（1）.

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