消費稅改革研究：基于共享稅的考慮

張學誕 許 文 梁 季 施文潑 陳 龍

一、消費稅收入分享與制度改革的關(guān)系

（一）我國現(xiàn)行消費稅制度及改革情況

1.我國消費稅改革的歷史沿革

我國現(xiàn)行消費稅是1994年開征的，配合增值稅體現(xiàn)對部分消費品實行差別稅收政策，起到對生產(chǎn)和消費的特殊調(diào)節(jié)作用?，F(xiàn)行的消費稅政策也經(jīng)歷了幾次調(diào)整，具體如下：

2001年對煙產(chǎn)品消費稅在適用稅率、計稅依據(jù)、計稅方法三方面作了調(diào)整。

2006年對消費稅稅目、稅率及相關(guān)政策進行改革。進一步調(diào)整小汽車稅率結(jié)構(gòu)，降低小排量汽車的稅率，提高大排量汽車的稅率；同時新增高爾夫球及球具、高檔手表、游艇、木制一次性筷子、實木地板稅目。

2008年進一步調(diào)整了小汽車的稅率結(jié)構(gòu)。

2009年實施了成品油稅費改革，提高了成品油消費稅的單位稅額；從2009年5月1日起對煙產(chǎn)品消費稅政策進行了調(diào)整。

2011年對部分石腦油的消費稅政策做出調(diào)整。例如，自2011年10月1日起，生產(chǎn)企業(yè)自產(chǎn)石腦油、燃料油用于生產(chǎn)乙烯、芳烴類化工產(chǎn)品的，按實際耗用數(shù)量暫免征消費稅。

2015年1月13日起，將汽油、石腦油、溶劑油和潤滑油的消費稅單位稅額由1.4元/升提高到1.52元/升；將柴油、航空煤油和燃料油的消費稅單位稅額由1.1元/升提高到1.2元/升，航空煤油繼續(xù)暫緩征收。

自2015年2月1日起，將電池、涂料列入消費稅征收范圍，在生產(chǎn)、委托加工和進口環(huán)節(jié)征收，適用稅率均為4%；2015年5月10日起，將卷煙批發(fā)環(huán)節(jié)從價稅稅率由5%提高至11%，并按0.005元/支加征從量稅。

2016年9月30日，財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于調(diào)整化妝品消費稅政策的通知》，取消對普通美容、修飾類化妝品征收消費稅，將“化妝品”稅目名稱更名為“高檔化妝品”。征收范圍包括高檔美容、修飾類化妝品、高檔護膚類化妝品和成套化妝品。稅率調(diào)整為15%。

2016年11月30日，財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于對超豪華小汽車加征消費稅有關(guān)事項的通知》，2016年12月1日起，將對超豪華小汽車在零售環(huán)節(jié)加征消費稅，稅率為10%。

2.現(xiàn)行消費稅的主要稅收要素

（1）征收范圍情況?，F(xiàn)行消費稅的征稅范圍包括15個稅目，分別為：煙、酒及酒精、高檔化妝品、貴重首飾及珠寶玉石、鞭炮和焰火、成品油、摩托車、小汽車、高爾夫球及球具、高檔手表、游艇、木制一次性筷子、實木地板、電池、涂料。

上述稅目主要可以劃分為：一是非生活必需品的高檔消費商品（奢侈品），包括貴重首飾、高檔化妝品、高爾夫球、高檔手表、游艇等；二是過度消費會對人們的健康、社會秩序、生態(tài)環(huán)境造成危害的消費品，包括香煙、酒、鞭炮焰火等；三是資源性產(chǎn)品，包括成品油、實木地板、木制一次性筷子等；四是消耗能源、污染環(huán)境的消費品，包括小汽車和摩托車等。對上述消費品征收消費稅，可以在一定程度上起到調(diào)節(jié)消費行為、促進資源的合理利用、減少能源的消耗和環(huán)境污染的作用。

（2）稅率情況。在稅率形式上，部分消費品實行從價定率征收，部分實行從量定額征收，還有部分消費品則實行從量定額和從價定率相結(jié)合的復(fù)合征收，如煙、酒。

其中，2001年國家對煙產(chǎn)品消費稅在適用稅率、計稅依據(jù)、計稅方法三方面作了調(diào)整，稅率由單一比例稅率調(diào)整為比例稅率和定額稅率；計稅依據(jù)由單一產(chǎn)品銷售額調(diào)整為產(chǎn)品銷售額和銷售數(shù)量；計稅方式也由單一從價定率調(diào)整為從價定率和從量定額相結(jié)合。2009年5月，為了適當增加財政收入，完善煙產(chǎn)品消費稅制度，國家又進一步調(diào)整了卷煙生產(chǎn)環(huán)節(jié)的消費稅計稅價格和從價比例稅率，并且在批發(fā)環(huán)節(jié)加征了一道消費稅。

對于酒及酒精，2006年國家對白酒消費稅進行了政策調(diào)整，對白酒按20%比例稅率加0.5元/500克（或者500毫升）定額稅率征收；黃酒按240元/噸定額稅率征收；啤酒分兩類，甲類啤酒按250元/噸，乙類啤酒按220元/噸定額稅率征收；其他酒按10%稅率征收；酒精按5%稅率征收。

（3）征收環(huán)節(jié)情況?，F(xiàn)行消費稅的征收環(huán)節(jié)主要是生產(chǎn)（委托加工）和進口，只對少數(shù)商品在其他環(huán)節(jié)進行征收。主要為：一是對卷煙在批發(fā)環(huán)節(jié)也進行征收，卷煙批發(fā)環(huán)節(jié)加征一道11%的消費稅；二是對超豪華小汽車、金銀首飾和珠寶在零售環(huán)節(jié)征收。

（4）收入歸屬情況。消費稅收入屬于中央稅。其中，2009年進行成品油稅費改革后，提高的成品油稅額的收入具有專項用途，除由中央本級安排的替代原養(yǎng)路費等收費支出外，其余由中央財政通過規(guī)范的財政轉(zhuǎn)移支付方式分配給地方。

3.我國消費稅收入情況

在消費稅收入規(guī)模上，國內(nèi)消費稅收入由1994年的487.40億元增長到2015年的10542.16億元。尤其是成品油改革之后，2009年國內(nèi)消費稅較之2008年增長85.39%，之后保持了穩(wěn)定增長。

表1 現(xiàn)行消費稅的稅目稅率表

從國內(nèi)消費稅收入占稅收收入的比重看，1994年至2008年呈現(xiàn)逐步下降趨勢，由9.5%下降到4.7%。在2009年成品油稅費改革后，提高到8%左右的水平。2009年之后，國內(nèi)消費稅占稅收收入的比重基本穩(wěn)定在7%至9%之間。國內(nèi)消費稅占GDP的比重，1994年至2008年期間總體上保持在0.8%～1.0%之間，2009年后提高到1.5%左右的水平，2015年為1.53%。

圖1 1994-2015年國內(nèi)消費稅的收入規(guī)模及增速情況

圖2 1994-2015年國內(nèi)消費稅收入占稅收收入和GDP的比重

（二）我國提出消費稅收入分享改革的背景及原因

1.消費稅收入分享改革的提出

我國提出實施消費稅收入分享改革，其基本背景主要是來自“營改增”對地方稅體系和地方財政收入的影響以及地方激勵機制的相對缺乏等方面。具體而言：

（1）“營改增”對地方財政收入帶來不利影響。“營改增”之后，中央與地方分成比例可能引起部分地區(qū)實際可用財力的增幅放緩。2016年4月30日，國務(wù)院印發(fā)了《全面推開營改增試點后調(diào)整中央與地方增值稅收入劃分過渡方案》。根據(jù)該方案，中央與地方增值稅分成比例從原來的75∶25，調(diào)整為50∶50。從表面上看，這樣做可以保障地方既有財力，不影響地方財政平穩(wěn)運行，但實際上對各地財力的影響是不一樣的。對營業(yè)稅占比較高的地區(qū)而言，在這一分配機制下，地方可用財力將會縮水。此外，由于收入彈性不同、減負等因素，引起收入增幅減緩。經(jīng)分析，營業(yè)稅的稅收收入彈性和調(diào)整速度要高于增值稅，營業(yè)稅改征增值稅之后，直接影響地方稅源的增長幅度，引起收入增幅減緩。同時，“營改增”對所涉及的行業(yè)產(chǎn)生的直接減稅效應(yīng)，以及引發(fā)的對制造業(yè)的間接減稅效應(yīng)，都將使地方財政收入增幅減緩。

（2）“營改增”對我國的中央地方稅收關(guān)系產(chǎn)生了較大影響，地方稅體系單薄、稅種結(jié)構(gòu)不合理的問題更加突出。1994年實行的分稅制財政體制，對于稅收收入數(shù)量大、稅源集中的一些稅種或者劃為中央稅、或者劃為共享稅，并且在共享稅分享比例中中央占大頭、地方占小頭。雖然劃給地方政府的稅種數(shù)量并不少，多達十多種，但這些稅種往往都是稅源比較分散、征管難度比較大、稅收收入數(shù)量少的小稅種。即便是地方稅體系中占比較大的營業(yè)稅，也并不是完全屬于地方稅，鐵道部門、各銀行總行、保險總公司集中繳納的營業(yè)稅歸中央。因此，地方稅體系單薄、稅種結(jié)構(gòu)不合理、缺少主體稅種的問題自分稅制改革以來一直就是地方稅體系的突出問題。營業(yè)稅也是地方財政收入第一稅種，其他地方稅種收入較少，并且增收的潛力不大?！盃I改增”后，由于營業(yè)稅收入轉(zhuǎn)為增值稅收入，將導(dǎo)致地方稅體系的主體稅種和支撐失去，進一步加劇地方稅體系單薄、缺少主體稅種的問題。

2.實施消費稅收入分享改革的作用

我國實施消費稅收入分享改革，可帶來以下幾方面的預(yù)期作用：

（1）增長潛力較大。廣義上的消費稅是指在轉(zhuǎn)讓或交易環(huán)節(jié)以消費品或消費行為為課稅對象而征收的各種間接稅，通常又稱普通消費稅或一般消費稅，它不僅包括征收范圍較廣的增值稅、貨物勞務(wù)稅、銷售稅等間接稅，也包括狹義上的消費稅。狹義上的消費稅是在轉(zhuǎn)讓或交易環(huán)節(jié)以特定消費品或消費行為為課稅對象而征收的一種稅，通常又稱為選擇性消費稅或特定消費稅。我國雖然實行的是狹義范疇上的消費稅，但納入其征稅范圍的消費品收入需求彈性強、消費量大和稅源寬泛的特點，能夠提供穩(wěn)定、充裕的財源。自2009年起國內(nèi)消費稅收入超過個人所得稅收入，成為在稅收規(guī)模上僅次于增值稅、企業(yè)所得稅、營業(yè)稅的第四大稅種。同時，隨著經(jīng)濟的發(fā)展，消費稅的稅源將會不斷擴大，增長潛力較大。

（2）具有一定的調(diào)節(jié)功能。消費稅有利于貫徹國家的產(chǎn)業(yè)和消費政策，對消費和生產(chǎn)起到引導(dǎo)和調(diào)節(jié)的作用，在地區(qū)收入和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)方面具有一定的調(diào)節(jié)功能。其調(diào)節(jié)功能和作用，是通過對征稅范圍的選擇和差別稅率來實現(xiàn)的。例如，通過對征稅范圍的選擇，將需要調(diào)控的某些行業(yè)或消費品納入征稅范圍，以體現(xiàn)國家對行業(yè)和消費品的獎限政策，引導(dǎo)人們進行消費，調(diào)節(jié)生產(chǎn)結(jié)構(gòu)。消費稅的內(nèi)在調(diào)節(jié)功能要求中央政府統(tǒng)籌協(xié)調(diào)，從社會總福利出發(fā)，對相關(guān)消費品和消費行為進行課稅予以調(diào)節(jié)。正是基于這一功能，不適宜將消費稅劃為地方稅，其更適宜作為共享稅。

（3）消費稅收入分享能在一定程度上解決地方政府的激勵缺失問題。地方稅體系的制度安排是中央政府激勵和約束地方政府行為的重要載體?！盃I改增”引起地方主體稅種的缺失，使地方政府喪失了部分財權(quán)，產(chǎn)生激勵缺失問題，不利于發(fā)揮地方政府的積極性，也不利于提升地方政府的治理能力。消費稅收入分享，能夠在一定程度上解決激勵缺失問題。

（4）按照消費地受益需要，改變政府行為。從消費稅征收環(huán)節(jié)改革和消費受益地來看，對于某些消費品在零售環(huán)節(jié)征收并實行收入分享確有必要。目前，我國已對超豪華小汽車、金銀首飾和珠寶等消費品在零售環(huán)節(jié)征收。如果將部分消費稅改為在零售環(huán)節(jié)征收，并且實行收入分享，能夠使消費地受益，將會使地方政府更加注重本地居民消費與投資環(huán)境的改善，有利于擴大消費和調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)。

（三）收入分享對消費稅制度的改革要求

收入分享對消費稅制度的改革要求，主要體現(xiàn)在兩個方面：一是消費稅收入分享后消費稅等制度需要相應(yīng)進行改革，主要涉及消費稅征收環(huán)節(jié)調(diào)整等；二是通過收入分享改革發(fā)揮中央和地方的兩個積極性。即在中央主導(dǎo)的前提下，考慮地方實際，賦予地方一定的權(quán)限，充分調(diào)動地方的積極性。

1.改革消費稅征收環(huán)節(jié)等制度

對消費稅收入進行分享改革，尤其是將部分消費稅品目改為地方稅，按照消費稅受益性的要求，需要將消費稅征收環(huán)節(jié)相應(yīng)地從生產(chǎn)環(huán)節(jié)改為批發(fā)或零售環(huán)節(jié)。同時，從地方消費稅發(fā)展的需要出發(fā)，也會對消費稅征收范圍擴大和提高稅率等制度方面提出改革要求。

2.明確中央在消費稅制度設(shè)計中的主導(dǎo)權(quán)

由于資源節(jié)約利用、生態(tài)環(huán)境保護以及縮小社會貧富差距與維護社會公平正義本身就具有跨區(qū)域和全局性，倘若使消費稅在環(huán)境保護、節(jié)能減排和收入分配調(diào)節(jié)等方面發(fā)揮積極作用，就必須由中央政府對消費稅進行統(tǒng)一立法和管理，才能保證消費稅征收效果較好的實現(xiàn)，從而更好地實現(xiàn)社會發(fā)展的目標。如果將消費稅的制定權(quán)限完全放給地方，則有可能出現(xiàn)地方政府為了利益而盲目發(fā)展那些高污染高能耗產(chǎn)業(yè)，降低資源配置效率，將會使消費稅的功能大打折扣。

3.賦予地方一定的稅政管理權(quán)限

在保證中央在消費稅制度設(shè)計中的主導(dǎo)權(quán)的同時，應(yīng)考慮地方實際，賦予地方一定的權(quán)限，特別是給予收入分享權(quán)和一定征管自主權(quán)，調(diào)動地方的積極性。幅員遼闊、區(qū)域差異大是我國的基本國情。稅基分布不均，經(jīng)濟發(fā)展水平地區(qū)間差異較大，客觀上需要給予地方一定的征管自主權(quán)，以便其能因地制宜地選擇符合本地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展的應(yīng)稅消費商品征稅，使消費稅制度更富有針對性，并能提高征管效率。同時，給予地方政府一定的消費稅收入分享權(quán)，不僅可以調(diào)動地方政府積極性，而且能產(chǎn)生諸多正面的經(jīng)濟社會效應(yīng)，使地方政府更加注重本地居民消費與投資環(huán)境的改善，加快地方由注重生產(chǎn)建設(shè)轉(zhuǎn)向重視居民消費與產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的轉(zhuǎn)型升級，推動地方經(jīng)濟持續(xù)、健康發(fā)展。

二、消費稅收入分享的國際實踐及其啟示

（一）OECD國家消費稅制度改革的總體趨勢

總體而言，消費稅包括兩大類，一類是針對所有產(chǎn)品和服務(wù)征收的消費稅，典型稅種為增值稅和零售稅，被稱為一般消費稅；另一類為對特定商品或服務(wù)征收的消費稅，典型為煙稅、酒稅等，被稱為特殊商品消費稅。由于本報告研究的為特殊商品消費稅，相應(yīng)本部分也主要介紹這一類型的消費稅。

國際上消費稅制度的基本情況如下：

消費稅的功能從重收入向調(diào)節(jié)功能轉(zhuǎn)變。盡管最初引入消費稅時，其功能定位為籌集財政收入，但隨著時代的發(fā)展，各國政府通過稅率和稅基的不同搭配，以消費稅來影響消費者行為，實現(xiàn)寓禁于征或者抑制環(huán)境污染的目的。

消費稅的征稅范圍重點集中于能源和煙酒類商品。消費稅的征稅范圍很廣，如鹽、糖、火柴、果汁以及巧克力都曾經(jīng)被納入消費稅的征稅范圍，但隨著一般消費稅在世界各國的普及，特種商品消費稅的征稅范圍在逐漸縮小，目前OECD國家普遍對酒、煙草、石油、污染物排放以及汽車開征消費稅。

稅率呈現(xiàn)出從價和從量并存格局。消費稅的稅率有從量和從價兩類。從量是根據(jù)商品的數(shù)量來征稅，從價是按照產(chǎn)品價格的一定比例來征稅。仍有很多商品同時適用從價和從量兩種計征方式。

征收環(huán)節(jié)與收入級次相關(guān)，聯(lián)邦級收入傾向于在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收，地方級政府收入多在批發(fā)（零售）環(huán)節(jié)征收。與增值稅多環(huán)節(jié)征收不同的是，消費稅通常為單環(huán)節(jié)征收，征收時點為進入消費環(huán)節(jié)時征收。在歐盟，成員國之間的應(yīng)稅消費品的流通在其退出流通環(huán)節(jié)之前均是免稅的。在美國，因聯(lián)邦消費稅和地方消費稅并存，聯(lián)邦消費稅在生產(chǎn)和進口環(huán)節(jié)征收，地方消費稅在零售環(huán)節(jié)征收。

消費稅收入占比呈下降趨勢，進入新世紀以來，消費稅占GDP的比重趨于穩(wěn)定。消費稅歷來是各國政府的重要收入來源。從OECD國家的情況看，消費稅收入占稅收總收入的比重總體上呈下降趨勢，從1965年的14.2%下降到2014年的7.6%。從消費稅占GDP的比重來看，總體上也呈現(xiàn)出下降的趨勢，從1965年的5.6%下降至2012年的3.4%，但進入新世紀以來，尤其是自2009年以來，消費稅占GDP的比重穩(wěn)定在3.4%。1965年以來OECD主要國家的消費稅收入情況具體見圖3。OECD成員國間消費稅收入差異較大，其占總稅收收入的比重從2.6%（新西蘭）至18.1%（土耳其）不等，三分之二的國家（24個國家）消費稅占稅收總收入的比重在5%-10%之間，低于5%的國家有5個，分別為比利時、加拿大、新西蘭、瑞典和美國，超過10%的國家有6個。

圖3 OECD國家消費稅收入占稅收總收入的比重變化趨勢圖

（二）從收入分享角度看各國消費稅制度

因消費稅是對消費支出征稅，從理論上而言，應(yīng)在消費環(huán)節(jié)征稅，但在各國又因財政體制、消費稅稅目的不同而不同。本部分仍按照煙草、酒、能源產(chǎn)品三類稅目分別說明。

1.煙草消費稅

作為重要稅種，煙草消費稅是各國，尤其是部分發(fā)展中國家財政收入的重要來源。在收入分享模式上，世界各國主要有中央稅和共享稅兩種。對于一國而言，煙草消費稅設(shè)置為中央稅還是共享稅受很多因素的影響，如本國的財政體制、稅收體系、事權(quán)劃分等，并沒有統(tǒng)一確定的范式。即使在都作為共享稅的情況下，各國在具體的分配方式上也有較大的差異。

（1）美國

三級政府均征收煙草消費稅。美國在煙草消費稅收入分享機制方面實行徹底的分稅制，即聯(lián)邦政府、州政府和地方政府三級政府分別征收相對應(yīng)的煙草消費稅。

早在1863年，聯(lián)邦政府就開始對卷煙征收消費稅。隨著時間的推移，應(yīng)稅范圍不斷擴大、稅率也不斷提高。目前聯(lián)邦政府幾乎對所有的煙草制品征收消費稅，如卷煙、雪茄煙、鼻煙、煙斗絲、煙紙、板煙、管煙等。

州政府卷煙征收消費稅的時間約比聯(lián)邦政府晚半個世紀。在1921年，開始有部分州政府對卷煙征收消費稅，后來煙草稅的征收范圍和征稅的州都不斷擴大和增加，目前全美所有的州政府都對卷煙征收消費稅。由于各州的具體情況不同，稅率差別也比較大。

在地方政府中，有部分州的縣、市一級對卷煙課征消費稅，但稅率一般都較低。

各級政府分級征收。美國聯(lián)邦煙草消費稅由美國煙酒稅收貿(mào)易局（Alcohol and Tobacco Tax and Trade Bureau，TTB）征收，征收數(shù)額全部歸聯(lián)邦政府；州消費稅由各州的征稅機構(gòu)負責征收，征收數(shù)額歸各州政府；地方消費稅征收數(shù)額歸地方政府所有。

聯(lián)邦級收入在煙草生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收，州級收入在批發(fā)環(huán)節(jié)征收，地方級收入在零售環(huán)節(jié)征收。聯(lián)邦級煙草消費稅由煙酒稅收貿(mào)易局分別在煙草制品的出廠環(huán)節(jié)對煙草制造商征收，和在進口環(huán)節(jié)對煙草進口商征收。

州級煙草消費稅由各州政府稅務(wù)機關(guān)向煙草制品批發(fā)商或分銷商征收。為了加強稅收征管，各州一般對經(jīng)銷商采取許可證管理和設(shè)立煙稅管理員兩項措施。地方級政府一般在零售環(huán)節(jié)征收煙草消費稅。

（2）日本

20世紀80年代，日本政府設(shè)立了煙草消費稅，目的是推進本國煙草體制的改革。煙草消費稅設(shè)立之初，在計征方式上采用的是從價計征和從量計征相結(jié)合，之后在80年代中期改為全部采用從量計征的方式。根據(jù)日本卷煙事業(yè)法①卷煙事業(yè)法［昭和59年（1984年）法律68號］第2條（定義）第3號。，卷煙消費稅征稅對象包括吸煙用的煙制品（包括紙卷煙、斗煙絲、葉卷煙、煙絲等）、嚼煙、鼻煙以及卷煙事業(yè)法中規(guī)定的煙制品代用品。

煙草消費稅收入在中央和地方兩級政府間分享。日本的煙草消費稅同樣在中央和地方兩級政府征收，并且中央與地方煙草消費稅稅率一致，為3536日元/每千支，因此，日本煙草制品的消費稅稅率為7072日元/每千支。據(jù)此也可以推斷，日本煙草消費稅收入在中央與地方的分成比例為50∶50。其中，地方煙稅又分為都道府煙稅和市町村煙稅兩部分，分別按868日元/每千支和2668日元/每千支的稅率進行征收。

中央級收入在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收，地方級收入在批發(fā)環(huán)節(jié)征收。中央煙草消費稅由中央政府在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收，地方煙草消費稅由地方政府在批發(fā)環(huán)節(jié)征收。根據(jù)《日本稅法總則—國稅》（2012）規(guī)定，對國產(chǎn)加工煙的制造商在煙草制造出廠時按交易數(shù)量征收煙草稅，對進口加工煙的貿(mào)易商在保稅區(qū)轉(zhuǎn)運時按交易數(shù)量征收煙草稅②高陽、李平：《部分OECD國家消費稅的特征及借鑒》，《國際稅收》，2015年第5期。；對國產(chǎn)加工煙的批發(fā)商在批發(fā)加工煙時按照批發(fā)加工煙的數(shù)量繳納煙草稅，由所在地的道府縣或市町村負責課征。同時規(guī)定出口的煙草可以免稅。

（3）加拿大

加拿大實行分級分稅財政體制，省級政府有獨立的稅種開征權(quán)、收入使用權(quán)和稅種征管權(quán)。加拿大中央和省級政府均開征了煙草消費稅。

中央和省（地區(qū)）均開征了煙草消費稅。加拿大在聯(lián)邦和?。ǖ貐^(qū)）都對煙草制品征稅。其中聯(lián)邦政府為了控制煙草的走私行為，對于出口額低于制造商年收入1.5%的，按15加元/箱征收；對超過年收入1.5%的，按35.55加元/箱征收。加拿大所有省和地區(qū)都對卷煙、雪茄煙和煙草征收特別消費稅。煙草稅有從量征收和從價征收兩種。很多省份還對煙草制品征收零售銷售稅。紐芬蘭與拉布拉多省對拉布拉多邊境地區(qū)設(shè)置的細切煙稅率與魁北克省相同，從而阻止跨境購物；安大略省在取消卷煙和其他煙草制品的省銷售稅后，通過等量增加煙草稅法中的稅率來彌補收入。為了減少欺詐和走私香煙的銷售，魁北克省在取消煙草制品的省銷售稅后，也等量增加了消費稅。

中央政府在生產(chǎn)和進口環(huán)節(jié)征收，?。ǖ貐^(qū)）政府在零售環(huán)節(jié)征收。加拿大消費稅令（Excise Act，2001）明確規(guī)定，對煙草生產(chǎn)和進口征收煙草消費稅。各?。ǖ貐^(qū)）多在零售環(huán)節(jié)征收煙草消費稅。如哥倫比亞省明確規(guī)定，煙草消費者為納稅人，但煙草零售商為本省煙草消費稅的代扣代繳義務(wù)人。

2.酒類產(chǎn)品消費稅

（1）美國

美國征收酒類消費稅的歷史由來已久，早在19世紀末20世紀初美國便開征了酒類消費稅。

聯(lián)邦和州政府分別征收酒類消費稅。美國對酒類產(chǎn)品消費稅也實行了共享，由聯(lián)邦和州兩級政府分別征收。與煙草消費稅一致，聯(lián)邦一級的酒消費稅由美國煙酒稅收貿(mào)易局（Alcohol and Tobacco Tax and Trade Bureau，TTB）征收，征收數(shù)額全部歸聯(lián)邦政府。對于葡萄酒，聯(lián)邦政府根據(jù)不同的酒精濃度課征不同稅率的消費稅。如對于酒精濃度在14%以下的，按1.07美元征收，酒精濃度在14%-21%之間的，按1.57美元征收，21%-24%之間的，按3.15美元征收。對于啤酒，聯(lián)邦政府實行超額累進稅率，如針對產(chǎn)量不到200萬桶（31加侖/桶）的啤酒制造商，第一個6萬桶適用的稅率為7美元/桶，而超過6萬桶的部分稅率提高到18美元/桶①數(shù)據(jù)來源：煙酒稅收貿(mào)易局網(wǎng)站http：//www.ttb.gov/。。美國所有的州都開征了酒消費稅，征收數(shù)額由各州政府所有，但不同州之間的稅率差別較大。以葡萄酒為例，截至2015年1月，肯塔基州的葡萄酒消費稅稅率最高，為3.18美元/加侖，其次分別是阿拉斯加（2.5美元/加侖）、佛羅里達州（2.25美元/加侖）、愛荷華州（1.75美元/加侖）和新墨西哥州（1.7美元/加侖）。葡萄酒消費稅率最低的五個州分別是路易斯安那州（0.11美元/加侖）、加利福尼亞州（0.2美元/加侖）、德克薩斯州（0.2美元/加侖）、威斯康星州（0.25美元/加侖）和堪薩斯和紐約州（0.3美元/加侖）。

（2）加拿大

聯(lián)邦和省級（地區(qū)級）政府分別征收酒稅，聯(lián)邦在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收，省級（地區(qū)）政府在零售環(huán)節(jié)征收。加拿大在聯(lián)邦和?。ǖ貐^(qū)）都對酒類產(chǎn)品征收消費稅。其中，聯(lián)邦政府對酒精制品征收消費稅，部分?。ǖ貐^(qū)）在一般零售稅之外對酒精飲料加征消費稅。如愛德華王子島對所有零售酒精飲料在一般零售稅之外按25%征消費稅，約肯對酒精飲料的零售額按12%的稅率征收消費稅。為了減少魁北克省啤酒和酒精飲料的產(chǎn)量，魁北克省對持牌機構(gòu)出售的啤酒按65分/升征稅，其他酒精飲料按1.97加元/升征稅；同時對家庭消費征收特別稅，其中啤酒按40分/升征稅，其他酒精飲料按89分/升征稅。

在加拿大，酒水銷售被牢牢控制在省級政府手中，最普遍的方式是通過控制消費者和政府特許經(jīng)營牌照數(shù)量并嚴格控制轉(zhuǎn)售數(shù)量。除了阿爾伯達省，其他省都是通過自己代理公司銷售烈性酒，但是大部分省份允許私人機構(gòu)在小型或偏遠地區(qū)從事此項業(yè)務(wù)。譬如，魁北克通過便利店和雜貨店銷售家用酒水，其他省份都通過自營商店銷售國產(chǎn)啤酒。紐芬蘭和拉布拉多也在便利店和雜貨鋪銷售。安大略在啤酒廠直營店銷售，馬尼托巴、薩斯喀徹溫、阿爾伯達、大不列顛哥倫比亞以及西北地區(qū)在授權(quán)酒店銷售，紐芬蘭和拉布拉多、新不倫斯瑞克、魁北克、安大略、阿爾伯達和大不列顛哥倫比亞允許酒莊零售。

3.能源產(chǎn)品消費稅

（1）美國

美國聯(lián)邦和州兩級政府都對能源產(chǎn)品課征消費稅，聯(lián)邦政府根據(jù)稅目的不同分別在生產(chǎn)或零售環(huán)節(jié)征收。聯(lián)邦政府對能源產(chǎn)品開征了交通運輸燃料稅、船舶燃料和設(shè)備稅、煤炭噸位稅、石油泄漏責任稅多個稅種，征稅對象主要是汽油、柴油、煤油、生物燃料等能源產(chǎn)品。根據(jù)能源產(chǎn)品消費稅稅目的不同，選擇不同的征收環(huán)節(jié)，如酒精燃料在零售環(huán)節(jié)征收，汽油燃料則在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收。

與酒消費稅相似，美國所有的州也都對能源產(chǎn)品（主要是汽油產(chǎn)品）課征消費稅，而且各州之間的稅率差異極大。截至2016年1月，最高的汽油消費稅率是賓夕法尼亞州，為50.4美分/加侖，華盛頓州緊隨其后，為44.5美分/加侖，紐約州排名第三，為42.64美分/加侖。阿拉斯加的稅率最低，為12.25美分/加侖。

美國燃料消費稅有一個重要的特點：專款專用。以汽油消費稅為例，政府將汽油消費稅稅收收入專門用于高速公路、橋梁等公共設(shè)施的建設(shè)和維護，只有汽油的消費者，即使用這類公共設(shè)施的人，才會支出這筆稅款，符合消費稅制定時“誰使用，誰貢獻”的原則。據(jù)統(tǒng)計，在2013財年，美國有41.4%的汽油稅和汽車牌照費用于州和地方的道路支出。

（2）日本

能源產(chǎn)品消費稅在中央和地方政府兩級征收，在生產(chǎn)和使用兩個環(huán)節(jié)征收。根據(jù)《日本稅法總則—國稅》規(guī)定，以能源產(chǎn)品為課稅對象的稅種共有五種，分別是汽油稅、本土汽油稅、石油液化氣稅、航空燃料稅、石油和煤炭稅。其中，航空燃料稅根據(jù)使用航空燃料的重量，對飛機的所有者或使用者征收；其余四類稅均是對制造商（或開采者）和進口商分別在生產(chǎn)轉(zhuǎn)運和離開保稅區(qū)時征收，但是課稅標準不一樣。其中，汽油稅和本土汽油稅都是按汽油的容量進行征稅，只是稅率不同，石油液化氣稅和航空燃料稅均是按能源產(chǎn)品的重量征收，石油和煤炭稅則分別按照石油容量和煤炭重量征收①高陽、李平：《部分OECD國家消費稅的特征及借鑒》，《國際稅收》，2015年第5期。。根據(jù)《日本稅法總則—地方稅》的規(guī)定，以能源產(chǎn)品為課稅對象的地方稅只有輕油交易稅，在道府縣一級征收。日本的輕油交易稅屬于目的稅，日本《地方稅法》對輕油交易稅的征稅目的進行了詳細說明，即課征輕油獲取稅是道府縣為了用作有關(guān)公路的費用，以及對公路法規(guī)定的指定市劃撥用作有關(guān)公路費用的財源。輕油獲取稅以獲取輕油的特許經(jīng)銷商或總經(jīng)銷商按照取得的容積為課稅標準，由該特許經(jīng)銷商或總經(jīng)銷商的營業(yè)場所所在的道府縣負責課征。

（3）加拿大

在聯(lián)邦政府和省（地區(qū)）政府分別征收，省級政府多在零售環(huán)節(jié)征收。在加拿大，聯(lián)邦政府和?。ǖ貐^(qū)）政府分別對能源產(chǎn)品（如汽油、清潔柴油）征收消費稅。在聯(lián)邦政府一級，汽油按10分/升繳納聯(lián)邦消費稅，但對某些使用者，比如殘疾人，可在一定程度上提供減免稅照顧。

所有省（地區(qū)）都對汽油燃料征收燃料消費稅。從傳統(tǒng)上看，燃料稅一直是按每單位計算征收的特定稅種。1980-1982年，省政府征收的汽車燃料稅改為從價計征；但是，除西北地區(qū)外，所有省對特別稅都實行了返還。在從價計征的情況下，為了便于收入的增加，價格或稅款都按每升確定。對汽車燃料征收的消費稅是政府收入的主要來源，約占省政府/地區(qū)總收入的2%。

各個省（地區(qū)）的稅收法規(guī)中都明確規(guī)定了稅基并對特殊用途提供稅收減免、退稅或降低稅率等優(yōu)惠。對未用于公路車輛的很多汽油和其他燃料也提供減免或降低稅率的優(yōu)惠。在一些省份，對限制使用的有色燃料實行稅收減免或按低稅率征稅，而在其他情況下，省政府則實行全部或部分返還。部分?。ǖ貐^(qū)）對燃料消費稅實行專款專用。2010年，魁北克省建立了道路和公共交通基礎(chǔ)設(shè)施基金，來源主要包括大部分的燃料稅收、司機的執(zhí)照和交通登記費；在《天然氣稅責任法案》下，馬尼托巴省將所有省級公路天然氣和柴油稅收入用于省級公路、高速公路和交通系統(tǒng)，將所有聯(lián)邦燃料稅的新的分享部分用于市政道路、高速公路和基礎(chǔ)設(shè)施。

（三）總結(jié)與啟示

1.總結(jié)

通過上述分析，我們可以得出如下基本結(jié)論：

（1）消費稅在中央和省級（地方）政府分享是世界各國的主要做法

很多消費稅稅種或稅目是由中央政府與地方政府交叉征收，在收入歸屬上體現(xiàn)出“誰設(shè)歸誰，誰收歸誰”的特征①高陽、李平：《部分OECD國家消費稅的特征及借鑒》，《國際稅收》，2015年第5期。。以煙草消費稅為例，美國的煙草消費稅由聯(lián)邦政府、州政府和地方政府三級政府分別對煙草制品進行征收，且征收數(shù)額歸各級政府所有；日本的煙草消費稅也實行分級管理，國稅廳及其下屬國稅局和海關(guān)負責在煙草制造出廠和在保稅區(qū)轉(zhuǎn)運時征收，地方稅務(wù)課或財政局負責在批發(fā)加工環(huán)節(jié)征收，相應(yīng)的稅收收入分配至中央政府和地方各級政府，納入各級財政進行統(tǒng)籌管理。

在收入用途上，部分消費稅并沒有指定用途。如日本煙草消費稅的稅收收入無指定用途，直接納入各級財政進行統(tǒng)籌管理。部分消費稅則實行專款專用。如日本，道府縣征收的汽車購置稅屬于目的稅，稅收收入指定用于市、町、村道路建設(shè)的財源或是用于道府縣本地的道路建設(shè)；汽車質(zhì)量稅收入的四分之三作為國家財政道路專用資金，剩余的四分之一讓與市、町、村政府，作為道路建設(shè)專用資金。加拿大魁北克省將大部分的燃料稅收、司機的執(zhí)照和交通登記費用作道路和公共交通基礎(chǔ)設(shè)施基金；馬尼托巴省將所有省級公路天然氣和柴油稅收入用于省級公路、高速公路和交通系統(tǒng)，將所有聯(lián)邦燃料稅的新的分享部分用于市政道路、高速公路和基礎(chǔ)設(shè)施。

（2）消費稅征收環(huán)節(jié)與收入分享關(guān)系密切，聯(lián)邦（中央）政府收入主要在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收，地方（?。┘壵杖胫饕谂l(fā)和零售環(huán)節(jié)征收

根據(jù)國外消費稅征收環(huán)節(jié)的情況，可以看出各國消費稅的課征環(huán)節(jié)根據(jù)產(chǎn)品的不同有所差別。在具有重要財政功能的“煙、酒、油、車”四類產(chǎn)品中，煙、酒、能源產(chǎn)品主要在生產(chǎn)環(huán)節(jié)和零售環(huán)節(jié)同時課征。

征收環(huán)節(jié)的不同主要有以下幾個方面的原因：一是各國在消費稅的收入分享模式方面主要以共享稅為主。分享模式的不同對征收環(huán)節(jié)也有著不同的要求，如果將消費稅定位為中央稅，那么由中央政府在生產(chǎn)環(huán)節(jié)課征，不僅征管便利，也不容易發(fā)生地區(qū)間惡意競爭的情況。但是，如果消費稅采取共享稅的收入分享模式，由中央政府征管的那部分消費稅仍可以在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收，而劃分給地方政府的那部分稅收則更適合在零售環(huán)節(jié)進行征收管理。從上文的分析中可以看到，各國消費稅在共享模式上，基本都是由中央政府在生產(chǎn)環(huán)節(jié)課征，地方政府則在零售環(huán)節(jié)課征。二是部分課稅對象的特點天然適合在零售環(huán)節(jié)課征。以機動車為例，由于各國在機動車的管理方面都實行了比較嚴格的注冊管理制度，在稅源管理方面也比較便捷，這一制度為在注冊環(huán)節(jié)或者零售環(huán)節(jié)征收機動車消費稅提供了現(xiàn)實可能性。因此，多數(shù)國家都在零售環(huán)節(jié)課征機動車消費稅。

2.啟示

基于上述對主要國家消費稅的征收環(huán)節(jié)、征稅范圍以及收入歸屬的情況考察，可得到以下啟示：

（1）我國消費稅應(yīng)定位于收入、調(diào)節(jié)和補償外部性。目前，我國消費稅有三項重要的功能，即組織收入功能、補償外部性功能和調(diào)節(jié)收入分配的功能。在不同的功能定位下，消費稅相應(yīng)的收入分享模式也不盡相同。一般而言，如果單純賦予消費稅組織收入功能和調(diào)節(jié)收入分配功能，那么將其定位為中央稅更有利于相應(yīng)功能的發(fā)揮；如果強調(diào)消費稅在補償外部性方面的功能，考慮到外部性成本的產(chǎn)生通常具有地域性特征，再將其定位為中央稅就不太合理了。可以說，消費稅收入分享模式的設(shè)計在很大程度上是各個功能定位之間相互權(quán)衡的結(jié)果。

（2）我國消費稅應(yīng)考慮將部分稅目收入在中央和地方兩級政府間分享。我國消費稅基本是在生產(chǎn)環(huán)節(jié)課征的中央稅，這一模式強調(diào)了消費稅在組織財政收入和調(diào)節(jié)收入分配方面的功能，但忽略了其補償外部性的功能，且與國際通行的做法有所不同。通過上文對國際經(jīng)驗的介紹，可以看出，各國在收入分享模式上基本都采取了共享模式，在中央政府和地方政府都開征了相應(yīng)的消費稅，這一做法不僅保證了收入功能和調(diào)節(jié)功能的發(fā)揮，也為補償外部性功能的發(fā)揮提供了財政基礎(chǔ)。因此，在我國目前消費稅“三位一體”的功能定位下，將消費稅由中央稅改革為共享稅是必要的，這一方面可以緩解地方財政收入缺口，為地方財政收入提供一定的補充，另一方面也有利于我國地方稅收體系的完善以及財力與事權(quán)的合理匹配。

（3）消費稅部分稅目收入分享的前提是進行征收環(huán)節(jié)的改革。如果考慮將消費稅改為共享稅，那么征收環(huán)節(jié)的改變也是必須要考慮的問題。通過分析各國主要稅目的征收環(huán)節(jié)，在充分考慮消費稅各稅目的特點后，對于我國消費稅征收環(huán)節(jié)的選擇，可以針對不同的課稅商品選擇不同的征收環(huán)節(jié)。如對于煙草制品，我國目前只對卷煙在批發(fā)環(huán)節(jié)加征一道從價稅，在以后的改革過程中可以考慮將其他煙類也在批發(fā)環(huán)節(jié)加征一道從量消費稅。同時，生產(chǎn)環(huán)節(jié)由中央政府負責征管，收入歸中央，零售環(huán)節(jié)由地方政府負責征管，收入歸地方，并在“誰設(shè)歸誰，誰收歸誰”的基礎(chǔ)上利用轉(zhuǎn)移支付進行平衡調(diào)整①高陽、李平：《部分OECD國家消費稅的特征及借鑒》，《國際稅收》，2015年第5期。。

三、基于收入分享的消費稅制度改革分析

經(jīng)過多次改革和調(diào)整后，消費稅的調(diào)節(jié)功能日益增強。但隨著我國經(jīng)濟社會發(fā)展和居民消費水平的提升，現(xiàn)行消費稅制度在征稅范圍、稅率設(shè)計、征收環(huán)節(jié)等方面仍存在不少問題。這些問題不僅弱化了消費稅的收入和調(diào)節(jié)能力，也阻礙了消費稅稅權(quán)和收入在中央和地方間進行合理劃分的步伐。因此，當前消費稅制度亟待進行改革。

（一）收入分享下的消費稅征收范圍改革

近些年來，我國消費稅的征稅范圍在逐步擴大，消費稅收入也穩(wěn)步增長。但從經(jīng)濟社會發(fā)展和稅收調(diào)節(jié)的需要看，現(xiàn)行消費稅征稅范圍仍然較窄，稅基偏小。

一是眾多高污染、高耗能和資源性產(chǎn)品沒有納入到消費稅的征收范圍中。消費稅具有很強的環(huán)境保護調(diào)控功能，通過對高污染、高能耗和能源資源性消費品征收消費稅，可有效控制高污染、高耗能消費，促進資源節(jié)約利用。我國現(xiàn)行消費稅雖然與國際通行做法一致，將成品油、小汽車、摩托車、游艇等納入到了征稅范圍，同時也對實木地板和木制一次性筷子等資源性產(chǎn)品征收消費稅，但與國際上加強消費稅環(huán)境保護調(diào)控作用的國家相比，我國還沒有將數(shù)量眾多的高能耗、高污染和資源性產(chǎn)品，如煤炭、火電、破壞臭氧層化學品（如氟利昂）、電子產(chǎn)品、大型機動車、農(nóng)藥、塑料袋、一次性包裝物等納入到消費稅的征稅范圍中。

二是部分高檔消費品和消費行為沒有納入到消費稅的征收范圍中。隨著我國經(jīng)濟的發(fā)展和居民可支配收入的提高，居民的消費結(jié)構(gòu)也發(fā)生了很大的變化，對高檔消費品的需求和消費不斷增長。但現(xiàn)行應(yīng)稅消費品中，屬于高檔消費品（奢侈品）的并不多，僅包括貴重首飾、高檔手表、高檔化妝品、游艇、超豪華小汽車等幾種，部分高檔消費品如高檔時裝與皮包、高檔家具、私人飛機等，仍然沒有在征稅范圍中。此外，現(xiàn)行消費稅的征稅范圍還僅限于實物產(chǎn)品，高檔娛樂、服務(wù)等高檔消費行為并不在消費稅的征稅范圍之內(nèi)。而隨著我國第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展逐漸成熟，很多高檔消費行為具有明顯的奢侈性與享樂性，在消費金額上也不亞于購買實物消費品。對這部分高檔消費品和高檔消費行為不征稅，既弱化了消費稅的收入功能，也阻礙了消費稅引導(dǎo)消費、調(diào)節(jié)收入分配功能的發(fā)揮。

針對消費稅征收范圍過窄的問題，下一步消費稅改革應(yīng)合理調(diào)整征收范圍，擴大稅基，并建立動態(tài)調(diào)整機制，隨著經(jīng)濟社會發(fā)展形勢變化適時進行調(diào)整。

1.調(diào)整消費稅征收范圍，擴大稅基

消費稅擴大征收范圍的重點是將高能耗、高污染和資源性產(chǎn)品，以及高檔消費品和消費行為納入征收范圍。

首先，按照有利于節(jié)能減排的要求，將一些不符合節(jié)能、環(huán)保等技術(shù)標準的高能耗、高污染和嚴重消耗資源的產(chǎn)品，納入消費稅征稅范圍，以更好地發(fā)揮消費稅在促進節(jié)能減排、合理引導(dǎo)消費方面的作用。具體來看，一是在高能耗產(chǎn)品的選擇上，主要根據(jù)現(xiàn)行各種產(chǎn)品的耗能級別和能耗標準，將部分高耗能的產(chǎn)品和高于一定能耗標準的產(chǎn)品納入到征收范圍，如重型卡車等高耗能機動車、超過一定國家能耗標準的家用電器（冰箱、洗衣機、空調(diào)等）等。二是在高污染產(chǎn)品的選擇上，可根據(jù)環(huán)境保護的需要以及征管的可行性從《高污染、高能耗風險產(chǎn)品名錄》中選擇。目前環(huán)保部每年發(fā)布的《環(huán)境保護綜合名錄》中，包含了《高污染、高能耗風險產(chǎn)品名錄》，對各行業(yè)的高污染、高環(huán)境風險產(chǎn)品有著詳細說明，包括產(chǎn)品所屬行業(yè)代碼、產(chǎn)品特性、高污染產(chǎn)品名稱、所屬產(chǎn)品代碼等。當前可考慮納入消費稅征稅范圍的產(chǎn)品主要包括含磷洗滌劑、臭氧耗損物質(zhì)、有毒農(nóng)藥等。三是在資源性產(chǎn)品的選擇上，主要針對一次性用品，包括包裝物、塑料餐飲用品、塑料袋、塑料飲料容器瓶和一次性方便餐具等不可回收、不可降解的產(chǎn)品征收。

其次，是在高檔消費品的選擇上，主要包括高檔服飾、高檔皮包、高檔家具、高檔保健品、私人飛機等。

最后，是在高檔消費行為的選擇上，主要包括高檔酒店服務(wù)、夜總會、會所、俱樂部、高爾夫球場消費、高檔美容、高檔桑拿洗浴等高端服務(wù)。

2.建立消費稅征收范圍動態(tài)調(diào)整機制

消費稅征稅范圍中的高能耗、高污染、資源性產(chǎn)品和高檔消費品與消費行為，實際上都具有一定的相對性，因此，有必要建立起消費稅征稅范圍動態(tài)調(diào)整機制，基于經(jīng)濟、社會、技術(shù)的發(fā)展，適時對消費稅征收范圍進行調(diào)整。如基于經(jīng)濟和技術(shù)的發(fā)展，高耗能、高污染、資源性產(chǎn)品的劃分標準也會變化，需要據(jù)此對消費稅的征稅范圍進行適時調(diào)整，逐步將更多的高耗能、高污染產(chǎn)品納入到消費稅征收范圍中，將部分已經(jīng)實現(xiàn)技術(shù)革新不再具有危害的產(chǎn)品剔除出征稅范圍。同樣，基于經(jīng)濟社會發(fā)展、人民生活水平的提高和消費結(jié)構(gòu)的改變，部分高檔消費品可能轉(zhuǎn)為一般商品或生活必需品，應(yīng)逐步將其排除在征稅范圍外，與此同時，一些新興的消費產(chǎn)品和消費形態(tài)也可能出現(xiàn)，需要及時將其納入征稅范圍。

（二）收入分享下的消費稅稅率改革

作為調(diào)節(jié)功能突出的稅種，消費稅的稅率結(jié)構(gòu)需要根據(jù)調(diào)控目標的需要進行合理設(shè)置。但是，現(xiàn)行消費稅的稅率水平整體偏低，稅率結(jié)構(gòu)不合理，不利于發(fā)揮消費稅調(diào)節(jié)消費和收入分配的功能。

一是稅率水平整體偏低。消費稅不同稅目實行不同的稅率或稅額，但整體來看，各個稅目的稅率水平都相對較低，無法滿足其調(diào)控需要。從發(fā)揮節(jié)能減排功能的角度來看，現(xiàn)行能源資源類產(chǎn)品的消費稅稅負水平整體偏低，不能反映應(yīng)稅產(chǎn)品消費行為產(chǎn)生的外部經(jīng)濟成本。以成品油消費稅為例，我國汽油消費稅稅額經(jīng)過多次提高后，目前單位稅額為1.52元/升，而2012年歐盟27國的無鉛汽油單位稅額平均為0.52歐元/升，含鉛汽油單位稅額平均為0.58歐元/升，是中國的3倍。在資源性產(chǎn)品中，目前征收的木制一次性筷子和實木地板的稅率均為5%。如此低的稅率，顯然無法起到節(jié)約森林資源、保護生態(tài)環(huán)境的作用。現(xiàn)行征收的有限的高檔消費品種類中，高爾夫球及球具的稅率為10%，高檔手表的稅率為20%，游艇稅率為10%，高檔化妝品稅率為15%，金銀首飾、鉑金首飾和鉆石及鉆石飾品稅率為5%，其他貴重首飾和珠寶玉石稅率為10%。相對高檔消費品高企的銷售價格而言，稅率都較低。以上可以看出，消費稅的稅率過低是不爭的事實，不利于發(fā)揮消費稅籌集收入、調(diào)節(jié)消費和收入分配、促進環(huán)境保護的目的。

二是稅率結(jié)構(gòu)不合理。消費稅不同稅目之間實行不同稅率，但是在稅率設(shè)計上卻表現(xiàn)出累退性。這很明顯體現(xiàn)在高檔化妝品和游艇稅率的比較上。從消費人群和消費價格來看，后者的消費群體明顯屬于更加富有的階層，且消費價格更高，但前者的稅率為15%（在稅目調(diào)整之前更是高達30%），而后者的稅率僅為10%。再者，消費稅稅率較為單一，也有悖于稅收公平的理念。除了煙、酒和機動車外，各個稅目基本實行單一稅率。然而，同一稅目里有不同檔次的商品，且同類商品不同檔次可能在價格上相差數(shù)倍乃至數(shù)十倍，但卻負擔了同等比例的稅收。這明顯有悖于縱向公平的原則，不利于發(fā)揮消費稅調(diào)節(jié)消費和收入分配的功能。

因此，在消費稅的稅率設(shè)計上，需要合理調(diào)整稅率水平、優(yōu)化稅率結(jié)構(gòu)。

一是適度提高部分稅目的稅率水平。為了進一步加強消費稅的調(diào)節(jié)作用，除了擴大征稅范圍外，對于現(xiàn)行消費稅的征稅對象也應(yīng)該根據(jù)需要適度提高其稅率水平。具體看，適合提高稅率水平的商品主要是目前調(diào)節(jié)力度不足，未能充分發(fā)揮其調(diào)控目的的商品。例如，現(xiàn)行消費稅對成品油、小汽車、摩托車、一次性木筷和實木地板的征收，體現(xiàn)了消費稅在資源節(jié)約和生態(tài)環(huán)境保護上的調(diào)節(jié)作用。但從進一步促進節(jié)能減排、資源節(jié)約和促進綠色經(jīng)濟發(fā)展的角度看，上述部分征稅對象的調(diào)控力度還需要進一步加大，即需要對其稅率水平進行調(diào)整。當然，考慮到社會公眾的接受程度和企業(yè)的承受能力，稅率的提高需要循序漸進地推進。

二是合理設(shè)計新增征稅對象的稅率水平。對新納入征稅范圍的部分消費品和消費行為，需要根據(jù)不同屬性和調(diào)控目標，合理設(shè)計其稅率水平。一是對高能耗、高污染和資源性產(chǎn)品，在設(shè)計稅率水平時，要根據(jù)應(yīng)稅產(chǎn)品對環(huán)境的污染程度以及對資源（或能源）的消耗量，測算其外部性成本，據(jù)此來測定其應(yīng)征稅率。而且，為了促進企業(yè)加大節(jié)能環(huán)保力度，在稅率設(shè)置上可稍微定高一點，同時對高耗能高污染產(chǎn)品和低耗能環(huán)保產(chǎn)品實行差別稅率。二是對高檔消費品和消費行為，應(yīng)遵循量能負擔原則，合理設(shè)計適當?shù)亩惵仕?。對高檔消費品，可參考現(xiàn)行已征稅的高檔化妝品等稅率水平進行確定。對高檔消費行為的稅率水平確定，可參考“營改增”后原來娛樂業(yè)營業(yè)稅的減稅水平，設(shè)置5%-15%的浮動稅率。

三是優(yōu)化調(diào)整稅率結(jié)構(gòu)。對目前消費稅中實行單一稅率的應(yīng)稅商品，特別是各類高檔消費品，應(yīng)進一步細化其稅率級次。在進行詳細的市場調(diào)查、掌握相關(guān)產(chǎn)業(yè)消費層次和消費人群基礎(chǔ)上，按照量能課稅的原則，依據(jù)消費品和消費行為價格檔次，設(shè)定合理的稅率級次與級距，對價格較低的消費品適用較低稅率、對價格價高的消費品設(shè)置較高的稅率。通過稅率結(jié)構(gòu)的優(yōu)化調(diào)整，充分發(fā)揮消費稅引導(dǎo)消費、調(diào)節(jié)收入分配的作用。

（三）收入分享下的消費稅征收環(huán)節(jié)改革

現(xiàn)行消費稅主要在生產(chǎn)環(huán)節(jié)（包括進口）征收，只對少數(shù)商品在批發(fā)和零售環(huán)節(jié)征收或加征。在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收消費稅，于征管而言具有明顯的優(yōu)點：一是納稅人少，征管便利；二是稅源相對集中，利于對稅收進行源泉管理；三是稅務(wù)部門的征管成本低，因此對于加強稅源控管，提高征管效率，減少征收成本，以及保障稅收收入有著重要的作用。但在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征稅，也同樣存在一定的問題。一是存在逃稅和縮小消費稅稅基的問題。由于采取從價計征的方式且以出廠價為計稅依據(jù)，客觀上為納稅人利用轉(zhuǎn)讓定價逃避稅收提供了可能。這類行為一般相對隱蔽，不容易控制。二是容易造成地方政府稅收收入不均衡和惡性競爭。在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收的消費稅強化地方政府對應(yīng)稅產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)的依賴，由于生產(chǎn)企業(yè)在各地區(qū)間的分布不均衡，自然導(dǎo)致了地區(qū)間財政分布不均衡，進而可能造成地區(qū)之間為爭奪稅源而進行不當?shù)亩愂崭偁?。三是占用了生產(chǎn)企業(yè)資金，影響了企業(yè)的財務(wù)與經(jīng)營狀況，不利于社會再生產(chǎn)的進行。

考慮到現(xiàn)行消費稅相對單一的征收環(huán)節(jié)，不利于擴大稅基和發(fā)揮稅收引導(dǎo)消費職能的實現(xiàn)。因此，需要考慮在征管能力允許、條件成熟的情況下，根據(jù)消費稅征稅對象的不同特點，逐步將部分商品的消費稅由主要在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收過渡到主要在零售或批發(fā)環(huán)節(jié)征收，以弱化政府對生產(chǎn)環(huán)節(jié)稅收的依賴，提升政府對消費環(huán)境的關(guān)注，更好增強消費稅的調(diào)節(jié)功能。

一般而言，適合在零售環(huán)節(jié)征收的商品應(yīng)該具有以下幾方面特征：易于對銷售商品的納稅人進行控管；易于對商品的銷售進行控管；對納稅人或商品的控管成本較低等。據(jù)此，可以對我國現(xiàn)行消費稅征稅對象是否適合在零售環(huán)節(jié)征收進行初步的判斷。

表2 現(xiàn)行消費稅稅目在零售環(huán)節(jié)征收的可行性分析

如果進一步考慮消費稅未來擴大征收范圍的其他商品，包括高污染、高耗能產(chǎn)品和高檔消費品，也同樣需要根據(jù)上述判斷標準進行分析。綜合來看，對于目前已經(jīng)具備在零售環(huán)節(jié)進行征收條件的商品，可改為在零售環(huán)節(jié)征收；目前在零售環(huán)節(jié)征收尚不具備條件的商品，可根據(jù)實際情況考慮在批發(fā)環(huán)節(jié)或生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收，隨著未來相關(guān)外部條件的具備，適時將消費稅征收環(huán)節(jié)后移到零售環(huán)節(jié)。當然，對于完全不適合在零售環(huán)節(jié)征收或征管成本過大的商品，仍然應(yīng)該堅持在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收。

（四）收入分享下的消費稅稅收優(yōu)惠改革

合理的稅收優(yōu)惠政策，對引導(dǎo)企業(yè)和個人的生產(chǎn)消費行為、實現(xiàn)理性消費、調(diào)節(jié)收入分配、促進環(huán)境保護具有良好的效果。但現(xiàn)行消費稅的部分稅收優(yōu)惠政策作用并不是很理想。如為了促進節(jié)能減排，現(xiàn)行消費稅雖然在機動車的稅率設(shè)置上體現(xiàn)出差異，也對部分資源綜合利用產(chǎn)品給予了免稅待遇，但總體來看，其導(dǎo)向作用并不明顯。一方面，稅收優(yōu)惠的力度較小，能夠享受減免稅的產(chǎn)品較少，優(yōu)惠幅度還有進一步擴大的空間。另一方面，部分稅收優(yōu)惠政策，如油氣公司享受的原油開采耗用內(nèi)購成品油消費稅返還政策和成品油生產(chǎn)耗用自產(chǎn)成品油免征消費稅政策①參見《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于對成品油生產(chǎn)企業(yè)生產(chǎn)自用油免征消費稅的通知》（財稅［2010］98號）和《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于對油（氣）田企業(yè)生產(chǎn)自用成品油先征后返消費稅的通知》（財稅［2011］7號）。，屬于低效的化石燃料補貼政策，不僅不利于節(jié)能減排，反而在一定程度上造成了原油和成品油的浪費性使用，增加了污染排放。

針對現(xiàn)行消費稅優(yōu)惠政策目標不明確的問題，有必要進一步加大消費稅優(yōu)惠力度，同時適時清理不合理的優(yōu)惠政策。具體而言，對不會造成環(huán)境破環(huán)或破壞程度較小、碳排放量小的清潔產(chǎn)品、綠色產(chǎn)品以及由可循環(huán)利用資源、消耗量小的資源生產(chǎn)出來的產(chǎn)品，應(yīng)及時出臺消費稅優(yōu)惠政策。同時還要對現(xiàn)行消費稅優(yōu)惠制度進行評估清理，對明顯不合理的優(yōu)惠政策，如油氣公司享受的原油開采耗用內(nèi)購成品油消費稅返還和成品油生產(chǎn)耗用自產(chǎn)成品油免征消費稅等低效的稅收優(yōu)惠政策，應(yīng)盡早取消。

四、消費稅收入分享及制度改革的政策建議

（一）消費稅收入分享的基本方案設(shè)計

1.消費稅收入分享的可能方案

假設(shè)國內(nèi)對消費稅收入實施分享，根據(jù)中央與地方之間劃分收入的方式，消費稅的收入分享可以有以下幾種可能的方案：

（1）通過對消費稅收入（全部或部分品目）在中央與地方間按比例分配來實現(xiàn)收入分享。該方案是與現(xiàn)行增值稅、所得稅等稅種的分享方式類似，將消費稅實現(xiàn)的收入（全部收入或部分品目的稅收收入）按照一定的比例在中央與地方之間進行分享，地方分享的比例根據(jù)應(yīng)分配給地方的收入規(guī)模需要來測算確定。

（2）通過對消費稅的品目在中央與地方之間進行劃分來實現(xiàn)收入分享。該方案不是對消費稅相關(guān)品目實現(xiàn)的收入進行分享，而是對消費稅現(xiàn)行15個品目進行劃分，部分品目屬于中央收入，部分品目屬于地方收入。

（3）通過地方對消費稅（全部或部分品目）進行加征來實現(xiàn)收入分享。該方案是在保持現(xiàn)行中央征收消費稅的基礎(chǔ)上，由地方對消費稅全部品目或選擇部分品目進行加征（地方消費稅稅率），從而實現(xiàn)消費稅收入的分享。

（4）通過混合的方式來實現(xiàn)收入分享。該方案是指消費稅收入的分享方式可能是上述幾種方式的綜合。例如，部分消費稅品目可以直接確定為地方收入，同時對部分消費稅品目的收入按比例在中央與地方之間分享，或者同時由地方對部分消費稅品目進行加征。

2.消費稅收入分享方案的比較

消費稅收入分享的4種方案，都能夠滿足將部分消費稅收入分享給地方的目的，但也有著各自的優(yōu)缺點。

（1）方案1。方案1的優(yōu)點是簡單，不需要對現(xiàn)行消費稅的制度進行調(diào)整，如調(diào)整征收環(huán)節(jié)，只需要按照需劃分給地方的收入規(guī)模測算出分享比例就可以實施。但缺點是，如果消費稅收入分享只是為了增加地方收入或財力，與增值稅的分享比例調(diào)整之間重復(fù)。

（2）方案2。方案2的優(yōu)點是可以將部分消費稅品目改為地方稅，地方對相關(guān)品目具有管理權(quán)限，有利于地方稅體系的構(gòu)建。但缺點是，改為地方稅的稅目選擇受到收入等一定因素的約束，同時還可能需要對征收環(huán)節(jié)等制度進行相應(yīng)的改革，并會引發(fā)地方利益的重新調(diào)整。

（3）方案3。方案3的優(yōu)點是通過地方附征來實現(xiàn)分享，不改變現(xiàn)行消費稅制度和收入體制，能保留各方的既得利益。但缺點是，地方附征相當于提高現(xiàn)行消費稅的稅率水平，增稅措施的實施有較大的社會阻力。

（4）方案4。方案4具有上述3個方案的優(yōu)點，可根據(jù)需要適用多種情況。但缺點是制度設(shè)計較為復(fù)雜，也同時會存在上述3個方案的缺點。

表3 消費稅收入分享方案的比較

比較看，方案1與現(xiàn)行增值稅的收入分享調(diào)整之間存在重復(fù)。對消費稅收入進行按比例分享，還不如直接調(diào)整增值稅的分享比例，也能夠達到同樣目的，且不需要再進行入庫上的調(diào)整。方案4的制度設(shè)計過于復(fù)雜，涉及到多方面的利益調(diào)整，不如相對簡單的消費稅收入分享方案。而方案2和方案3屬于相對可行的改革方案，既可滿足消費稅收入分享的要求，也能為建立地方稅體系提供基礎(chǔ)。

對于方案3，從國內(nèi)目前的中央與地方的分稅制的實際做法看，除過去對企業(yè)所得稅的地方加征（企業(yè)所得稅兩法合并后取消），以及屬于附稅性質(zhì)的城市維護建設(shè)稅、教育費附加外，近年來的分稅制改革調(diào)整中基本不設(shè)計地方加征的制度。

而對于方案2，針對營改增后出現(xiàn)的“營業(yè)稅改為增值稅后成為共享收入，地方收入需要彌補”和“地方稅缺乏主體稅種”等問題，從中央與地方財政關(guān)系的調(diào)整看，有將消費稅和車輛購置稅改為地方稅的觀點，以及就此提出將消費稅改造成為地方主體稅種的觀點。盡管存在著一些反對的觀點，但其仍成為十八屆三中全會后提出的財稅體制改革方案中的重要內(nèi)容，甚至也成為政府所計劃的改革方案。即國家對于全面推開營改增試點后中央與地方財政關(guān)系的調(diào)整，在初期有將部分消費稅品目和車輛購置稅改為地方稅的想法。盡管沒有在稅收制度改革上確認，但在中辦國辦印發(fā)《深化國稅、地稅征管體制改革方案》的《國稅、地稅征管職責劃分一覽表》中，就提出了將消費稅的部分品目收入和車輛購置稅作為地方稅劃為地稅局征收，這實際上已隱含了劃分消費稅品目來實現(xiàn)收入分享的方案。綜合看，本文將主要以方案2為基礎(chǔ)進行下面的相關(guān)分析。

3.分品目進行共享的具體方案

假設(shè)采用方案2，即通過劃分消費稅品目進行收入分享，涉及到主要問題就是如何在中央與地方之間劃分相關(guān)消費稅品目。

經(jīng)過多次改革后，現(xiàn)行消費稅有15個品目，主要為：煙、酒、鞭炮焰火、高檔化妝品、貴重首飾及珠寶玉石、高爾夫球及球具、高檔手表、游艇、成品油、摩托車、小汽車、木制一次性筷子、實木地板、電池、涂料。

對上述消費稅的15個品目劃分中央與地方的收入歸屬，需要考慮的主要因素有：一是調(diào)整的消費稅品目收入能否滿足地方分享收入規(guī)模的需要；二是調(diào)整的品目是否會影響對部分品目中央調(diào)控的需要；三是部分品目改為地方稅并調(diào)整征收環(huán)節(jié)，在征管上是否可行；四是調(diào)整的品目是否有國際實踐經(jīng)驗。

（1）從消費稅各品目收入規(guī)模角度的分析

現(xiàn)行國內(nèi)消費稅各個品目收入占國內(nèi)消費稅收入比重前4位的分別是煙、成品油、小汽車和酒。根據(jù)圖4、圖5可以看到，2015年卷煙、成品油、小汽車和酒消費稅收入占比分別為50.9%、37.9%、8.5%和2.5%，4個品目占比合計為99.8%，其他11個品目收入占比只為0.2%。由此可見，如果要從收入規(guī)模角度對消費稅收入進行分享的話，主要是考慮對卷煙、成品油、小汽車和酒的消費稅收入的分享。其他11個品目由于收入規(guī)模很小，即使改為地方稅，對增加地方財力的意義也不大。

圖5 2015年消費稅主要品目的收入占比情況

（2）從消費稅發(fā)揮調(diào)控作用角度的分析

我國征收的消費稅在模式上屬于特種消費稅，即在普遍開征增值稅的基礎(chǔ)上，選擇部分商品進行的征收。作為特種消費稅，需要發(fā)揮其調(diào)控的作用。從性質(zhì)和調(diào)節(jié)角度對現(xiàn)行消費稅15個品目進行劃分，其可以分為三類：

一是過度消費不利于人類健康的商品。如煙和酒，征收消費稅的目的是“寓禁于征”和取得收入。

二是高檔商品。如高檔化妝品、貴重首飾及珠寶玉石、高爾夫球及球具、高檔手表、游艇、超豪華小汽車等，征收的目的主要是取得收入和適度調(diào)節(jié)收入分配。

三是資源環(huán)境類商品，即可能會過度消耗資源和危害生態(tài)環(huán)境的商品。如成品油、摩托車、小汽車、鞭炮焰火、木制一次性筷子、實木地板、電池、涂料等，征收的目的主要是為了節(jié)能減排和環(huán)境保護。其中，成品油、摩托車和小汽車盡管與節(jié)能減排密切相關(guān)，但由于需求價格彈性較低、收入穩(wěn)定，因而也具有取得收入的目的（如與公路建設(shè)聯(lián)系在一起）。

從調(diào)控的角度看，木制一次性筷子、實木地板、電池、涂料等屬于典型的資源環(huán)境類商品，同時這些商品根據(jù)調(diào)控的目的其收入應(yīng)逐步減少，現(xiàn)實中其收入也較低，因而不適合作為地方稅。成品油、摩托車和小汽車近年來在節(jié)能減排方面的調(diào)控作用越來越重要，但從各國實踐看，取得收入的目的也較強。而煙、酒和高檔商品，除了對煙征收消費稅有強調(diào)禁煙的目的外，基本都是以獲取財政收入為主。

綜上所述，從調(diào)控角度出發(fā)，不適合作為地方稅的主要是木制一次性筷子、實木地板、電池、涂料等資源環(huán)境類商品，而成品油不適合將全部收入改為地方稅（國內(nèi)成品油消費稅的稅額中有當年進行燃油稅費改革的部分，還涉及到全國各地的利益調(diào)整問題）。除上述品目外，包括煙、酒和高檔商品等其他消費稅品目都可以改為地方稅。

（3）從消費稅各品目征管可行性角度的分析

從征管可行性角度來分析消費稅品目的劃分問題，其前提是在將部分品目改為地方稅的同時也調(diào)整其征收環(huán)節(jié)（由生產(chǎn)環(huán)節(jié)改為消費環(huán)節(jié)）。如果不調(diào)整消費稅征收環(huán)節(jié)的話，將不需要考慮消費稅品目的征管可行性問題。

在征管難度上，除貴重首飾及珠寶玉石外，最適合在消費環(huán)節(jié)（零售）征收的品目主要是鞭炮和焰火、摩托車、小汽車、游艇，因為有相關(guān)的控管制度（如車輛登記制度）作為保障；高檔化妝品和高檔手表（與價格相關(guān)）在制定相關(guān)的控管制度后，可在零售環(huán)節(jié)征收；煙在批發(fā)環(huán)節(jié)征收有煙草專賣的制度保障，在零售環(huán)節(jié)征收的難度較大；酒在零售環(huán)節(jié)征收的難度也較大；成品油可以在零售環(huán)節(jié)可以征收，但征管成本較大，因而放在批發(fā)環(huán)節(jié)更為合適。木制一次性筷子、實木地板、電池和涂料等品目在零售環(huán)節(jié)征收的成本大，更適合在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收。

所以，從征管可行性看，適合改為地方稅（同時將征收環(huán)節(jié)由生產(chǎn)改為零售環(huán)節(jié)）的消費稅品目主要是鞭炮和焰火、摩托車、小汽車、游艇。如果考慮將征收環(huán)節(jié)改為批發(fā)環(huán)節(jié)，煙和成品油也具有可行性。

（4）從消費稅的國際經(jīng)驗角度的分析

從國際上看，在消費稅收入上也同樣存在著部分品目的收入分享情況。根據(jù)對有關(guān)國家消費稅情況的整理，作為中央與地方共享稅的消費稅品目主要有煙草、酒、成品油和機動車等（在分享方式上，既有對收入按比例分享，也有地方加征的情況），作為地方稅的品目主要有煙、酒，以及入湯稅（洗浴稅）、狩獵稅、休閑稅等娛樂消費行為的消費稅。

綜合多種角度，最適合作為地方稅收入的消費稅品目主要是小汽車；其次是煙、酒；成品油更適合作為共享稅，不適合全部改為地方稅。不考慮收入規(guī)模的話，鞭炮焰火、高檔化妝品、貴重首飾及珠寶玉石、高爾夫球及球具、高檔手表、游艇、摩托車等其他品目也適合作為地方稅。

表4 適合作為地方稅收入的消費稅品目情況

（二）消費稅收入分享的主要影響

實行按消費稅品目進行收入分享的方案，其帶來的主要影響為：一是對消費稅制度改革和征管的影響；二是對地方間財政利益的影響；三是對地方政府投資等行為的影響。

1.對消費稅制度改革和征管的影響

（1）對制度改革的影響

消費稅的收入分享改革與制度改革實際上是可以相對分離的，即不進行收入分享改革，也同樣存在著進行消費稅制度改革的需要。但實施消費稅收入分享改革（分品目劃分收入），也會在一定程度上影響到消費稅制度改革，如加快某些制度改革的進程等。

具體看，與消費稅收入分享改革聯(lián)系最密切的應(yīng)屬于征收環(huán)節(jié)的改革，即在將消費稅部分品目改為地方稅后，按照地方稅受益性的要求，需要將其征收環(huán)節(jié)由生產(chǎn)環(huán)節(jié)改為零售環(huán)節(jié)。消費稅的稅率調(diào)整與收入分享改革也存在一定的關(guān)系。對于屬于地方稅的消費稅品目，地方政府從增加地方財政收入的需求看，有提高這些消費稅品目稅率的動力。消費稅征收范圍改革與收入分享改革的聯(lián)系相對較弱，但如果能夠確認將消費稅未來擴大征收范圍的相關(guān)品目都作為地方稅，則地方要求改革的期望相對更高。

（2）對稅收征管的影響

消費稅收入分享改革對稅收征管的影響，主要是基于相關(guān)消費稅品目征收環(huán)節(jié)的調(diào)整而引起的。將消費稅征收環(huán)節(jié)從生產(chǎn)環(huán)節(jié)改為零售環(huán)節(jié)，是需要有相應(yīng)的稅收征管條件和水平作為支撐的，否則可能會導(dǎo)致偷逃稅，或者導(dǎo)致稅收征管成本過高。國內(nèi)目前將消費稅的征收環(huán)節(jié)總體上都放在生產(chǎn)環(huán)節(jié)，就是出于管控的可靠性和較低的征管成本考慮。因此，在將部分消費稅品目改為地方稅并在零售環(huán)節(jié)征收的情況下，需要加強相關(guān)征管配套設(shè)施和條件的建設(shè)，從而保證在零售環(huán)節(jié)征收的可行性，避免造成大的稅收流失。

2.消費稅收入分享改革對地方財政的影響

從表面上看，消費稅屬于中央稅收收入，其制度的相關(guān)調(diào)整不涉及地方利益。但考慮到國內(nèi)的消費稅收入又同時是城市維護建設(shè)稅、教育費附加和地方教育費附加（簡稱為“城、教、地”）的稅基，因改革帶來的消費稅收入高低會影響到地方的財政收入。

（1）只進行消費稅收入分品目分享改革的影響

如果只是單純將消費稅部分品目改為地方稅，即不考慮消費稅征稅環(huán)節(jié)和其他中央與地方財政關(guān)系的調(diào)整，對于地方而言顯然是增加了地方財政收入。尤其是對某一地區(qū)來說，如果調(diào)整為地方稅的消費稅品目在地方實現(xiàn)稅收收入中的占比越高，則地方財政收入會受益更大。同時，從消費品的生產(chǎn)地和消費稅看，由于絕大部分品目消費稅都是在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收，因而生產(chǎn)地的財政受益要遠超過消費地。

（2）同時進行消費稅收入分享與征收環(huán)節(jié)改革的影響

由于消費稅征稅環(huán)節(jié)的調(diào)整與其收入分享改革密切相關(guān)，因而需要同時考慮部分消費稅品目改為地方稅和調(diào)整征稅環(huán)節(jié)的綜合影響。

消費稅征稅環(huán)節(jié)的調(diào)整，即由生產(chǎn)環(huán)節(jié)調(diào)整為零售（或批發(fā)）環(huán)節(jié)，在不調(diào)整中央稅屬性的情況下，不會影響中央稅收收入的高低，卻會對生產(chǎn)地（是指以消費稅相關(guān)稅目的生產(chǎn)為主的地區(qū)）和消費地（是指以消費稅相關(guān)稅目的消費為主的地區(qū)）的地方財政收入產(chǎn)生重要影響。其原因仍然是地方實現(xiàn)的消費稅收入與屬地的“城、教、地”收入密切相關(guān)，一旦消費稅的某個稅目由生產(chǎn)環(huán)節(jié)改為零售（批發(fā)）環(huán)節(jié)，將會出現(xiàn)減少生產(chǎn)地的財政收入、增加消費地的財政收入的結(jié)果。

在同時進行改革的情況下，對財政的影響是一個綜合的結(jié)果。在生產(chǎn)地和消費地的地方財政收入變動中，除了涉及因征收環(huán)節(jié)變動帶來的地方的“城、教、地”收入的變動，還需要考慮部分消費稅品目改為地方稅帶來的地方財政收入變動。

假設(shè)將消費稅分品目進行收入共享，且作為地方稅的消費稅品目的征收環(huán)節(jié)由生產(chǎn)環(huán)節(jié)改為零售環(huán)節(jié)，消費稅改革對地方的主要影響是生產(chǎn)地與消費地的財政利益。與上述征收環(huán)節(jié)調(diào)整影響的分析類似，在征收環(huán)節(jié)調(diào)整后，對地方的“城、教、地”收入的影響與消費稅收入共享前是一樣的（無論其稅基是中央稅還是地方稅）。對于生產(chǎn)地而言，增加了消費環(huán)節(jié)的消費稅收入作為地方稅的補償，與單純調(diào)整征收環(huán)節(jié)的改革相比，財政減收程度有所下降。但對于消費地而言，除了獲得新增的“城、教、地”收入，還獲得了消費環(huán)節(jié)的消費稅收入，財政增收水平進一步加大。

表5 消費稅改革對地方財政的可能影響

3.對地方政府投資等行為的可能影響

將消費稅部分品目改為地方稅，并將征收環(huán)節(jié)調(diào)整為零售環(huán)節(jié)，可以相對弱化地方政府生產(chǎn)環(huán)節(jié)稅收的依賴，從而降低其對于投資辦廠（尤其是涉及到消費稅相關(guān)品目的企業(yè)）的積極性，轉(zhuǎn)而增強對改善消費環(huán)境的關(guān)注。

（三）政策建議

1.審慎實施消費稅的收入分享改革

根據(jù)《國務(wù)院關(guān)于印發(fā)全面推開營改增試點后調(diào)整中央與地方增值稅收入劃分過渡方案的通知》（國發(fā)〔2016〕26號）的規(guī)定，是采取了在過渡期內(nèi)提高地方增值稅分享比例的改革方案。即增值稅按照5∶5比例在中央與地方之間進行分配。由于增值稅分享比例的調(diào)整，使得消費稅收入分享改革的必要性降低。但國發(fā)〔2016〕26號文也指出：“本方案自2016年5月1日起執(zhí)行。過渡期暫定2-3年，屆時根據(jù)中央與地方事權(quán)和支出責任劃分、地方稅體系建設(shè)等改革進展情況，研究是否適當調(diào)整?！币虼?，在2-3年后新的財稅體制調(diào)整中，仍然存在對消費稅進行收入分享改革的可能性。本文認為，在增值稅已調(diào)整中央與地方分享比例的情況下，與其對消費稅進行收入分享，不如直接調(diào)整好增值稅的分享比例。因為其相對于消費稅收入分享改革更為簡單和明確，只需要做好收入的劃分測算，并可避免消費稅收入分享改革帶來的中央與地方、地方之間的利益調(diào)整影響。

綜合看，如果通過消費稅收入分享改革并沒有帶來更多有利于中央與地方間財政關(guān)系的規(guī)范，以及對經(jīng)濟發(fā)展方面的好處，反而帶來各種問題和利益調(diào)整的矛盾，就沒有充分的必要性去推動消費稅收入分享改革，可繼續(xù)維持現(xiàn)行消費稅的中央稅性質(zhì)。

2.有效解決消費稅收入分享改革帶來的相關(guān)問題

如果一定要對消費稅進行收入分享改革，應(yīng)重視和解決改革過程中可能帶來的相關(guān)問題，主要是生產(chǎn)地與消費地之間的財政利益調(diào)整問題。

一是我國消費稅征收環(huán)節(jié)的調(diào)整，應(yīng)區(qū)分不同消費品，根據(jù)實際征管能力和水平進行合理選擇。不能因為某個品目劃分為地方收入，就必須進行征稅環(huán)節(jié)的調(diào)整，一味地強調(diào)都改為在零售環(huán)節(jié)征收。在征管能力允許、條件成熟的情況下，逐步將消費稅由主要在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收過渡到主要在零售或批發(fā)環(huán)節(jié)征收。

二是在實施消費稅收入分享和調(diào)整消費稅征收環(huán)節(jié)的情況下，應(yīng)重視征收環(huán)節(jié)調(diào)整后對生產(chǎn)地財政收入的影響。尤其是對部分消費稅收入高的地區(qū)，如成品油、卷煙生產(chǎn)地等，這些地區(qū)的稅收收入中與消費稅相關(guān)的“城、教、地”收入占比較高，一旦進行消費稅相關(guān)品目征收環(huán)節(jié)的調(diào)節(jié)，將可能導(dǎo)致這些地區(qū)的財稅收入大幅下降。因此，中央財政應(yīng)通過相關(guān)轉(zhuǎn)移支付等措施，對這些生產(chǎn)地的財力給予適當補充。

3.加快消費稅制度的相關(guān)改革

消費稅制度的改革，并不受消費稅收入分享改革的約束，仍可繼續(xù)加快推進。按照“調(diào)整消費稅征收范圍、環(huán)節(jié)、稅率，把高耗能、高污染產(chǎn)品及部分高檔消費品納入征收范圍”的改革目標，國內(nèi)從2014年起已在逐步實施了改革。包括：取消了對汽車輪胎、酒精、小排放量摩托車、普通化妝品征收消費稅，新增了對電池和涂料的征收；結(jié)合油價的下降提高了成品油消費稅稅額，調(diào)整了煙草的稅率水平，降低了高檔化妝品的消費稅稅率，對超豪華小汽車進行加征，并將征收環(huán)節(jié)調(diào)整到零售環(huán)節(jié)。

可以看到，擴大征收范圍的改革進展相對較慢，未來有必要根據(jù)實際情況選擇高耗能、高污染產(chǎn)品及部分高檔消費品的具體對象，加快這方面的改革進展。同時，結(jié)合國內(nèi)稅制改革的總體情況和宏觀稅負穩(wěn)定的要求，合理調(diào)整相關(guān)品目的消費稅稅率水平。