國(guó)際工程承包項(xiàng)目稅務(wù)管理與風(fēng)險(xiǎn)控制

文/鄭后生

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國(guó)際工程承包項(xiàng)目稅務(wù)管理與風(fēng)險(xiǎn)控制

文/鄭后生

摘要：在當(dāng)前全球金融危機(jī)的影響下，國(guó)內(nèi)工程承包市場(chǎng)不斷萎縮，國(guó)際工程承包市場(chǎng)成為企業(yè)新的利潤(rùn)增長(zhǎng)點(diǎn)。然而，隨著國(guó)際工程承包業(yè)務(wù)的增長(zhǎng)，在工程項(xiàng)目建設(shè)層面，遇到稅務(wù)管理方面的問(wèn)題也在增加，直接導(dǎo)致企業(yè)成本上升，利潤(rùn)流失，競(jìng)爭(zhēng)力下降，這方面問(wèn)題妥善解決與否，將直接影響對(duì)外承包工程企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益和市場(chǎng)份額。如何識(shí)別稅務(wù)管理風(fēng)險(xiǎn)和尋找克服風(fēng)險(xiǎn)對(duì)策已經(jīng)成為國(guó)際工程承包企業(yè)面臨的迫切問(wèn)題。

關(guān)鍵詞：工程承包；稅務(wù)管理；風(fēng)險(xiǎn)控制

隨著國(guó)際工程承包業(yè)務(wù)的增長(zhǎng)，在工程項(xiàng)目建設(shè)層面，遇到稅務(wù)管理方面的問(wèn)題也在增加，直接導(dǎo)致企業(yè)成本上升，利潤(rùn)流失，競(jìng)爭(zhēng)力下降，這方面問(wèn)題妥善解決與否，將直接影響對(duì)外承包工程項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)效益和市場(chǎng)份額。在國(guó)際稅收方面，當(dāng)前存在著對(duì)當(dāng)?shù)囟愔?、涉稅主體、征稅對(duì)象、繳稅依據(jù)，以及如何在當(dāng)?shù)乩U稅、繳多少稅、減免稅條件、國(guó)際稅收原則、國(guó)際稅收協(xié)定等相關(guān)問(wèn)題、相關(guān)知識(shí)都不甚了解。即使一些精通我國(guó)稅務(wù)知識(shí)的財(cái)務(wù)人員，到了國(guó)外，對(duì)工程項(xiàng)目面臨的涉稅問(wèn)題，也會(huì)一籌莫展，更談不上稅收籌劃了，致使企業(yè)的稅收權(quán)益受損。國(guó)際市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行具有規(guī)范化、法制化的特點(diǎn)，企業(yè)要從維護(hù)自身的整體利益、長(zhǎng)遠(yuǎn)利益出發(fā)，擯棄偷逃稅等短期行為，結(jié)合企業(yè)實(shí)際情況，充分利用各國(guó)各地的稅收政策及相互間的稅制差異進(jìn)行國(guó)際稅收籌劃，降低成本，以達(dá)到利潤(rùn)最大化的目的，這是企業(yè)提高國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力的重要經(jīng)營(yíng)策略之一。鑒于此，為保障和維護(hù)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益，對(duì)涉及國(guó)際工程項(xiàng)目的稅收問(wèn)題作深入的探討，為該行業(yè)企業(yè)在“走出去”戰(zhàn)略過(guò)程中正確處理稅收事宜，提高國(guó)際工程經(jīng)濟(jì)效益，扭轉(zhuǎn)不斷降低的國(guó)際市場(chǎng)份額，將能起到積極的作用。

一、國(guó)際工程承包項(xiàng)目納稅一般性分析

(一)國(guó)際工程項(xiàng)目涉稅主體、征稅對(duì)象

國(guó)際工程項(xiàng)目稅收所涉及的納稅人包括負(fù)有跨國(guó)納稅義務(wù)的自然人和法人。自然人在稅收的法律界定上，依照各個(gè)國(guó)家不同的界定標(biāo)準(zhǔn)，可分為個(gè)人居民和個(gè)人非居民，比方說(shuō)：采取居住地、居住時(shí)間、注冊(cè)登記地等標(biāo)準(zhǔn)，由此界定出不同的稅務(wù)責(zé)任。所謂法人，包括從事跨國(guó)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的所有公司和企業(yè)。

絕大多數(shù)國(guó)家對(duì)法人或自然人的所得課稅，國(guó)際對(duì)外承包工程市場(chǎng)均以母公司和項(xiàng)目業(yè)主簽訂的承建合同作為在所在國(guó)納稅的依據(jù)，由項(xiàng)目經(jīng)理部承擔(dān)納稅的義務(wù)，在個(gè)別國(guó)家也必須以母公司在該國(guó)的常設(shè)機(jī)構(gòu)承擔(dān)納稅義務(wù)。從法律上講，子公司是一個(gè)獨(dú)立的法人，而分公司則不是一個(gè)獨(dú)立的法人。從稅務(wù)的角度講，不論是子公司，還是分公司，都應(yīng)在其所在國(guó)繳納所得稅。但是，大多數(shù)國(guó)家對(duì)在該國(guó)注冊(cè)登記的公司法人與外國(guó)公司設(shè)在該國(guó)的常設(shè)機(jī)構(gòu)在稅收上是有不同規(guī)定的。前者往往承擔(dān)全面納稅義務(wù)，后者往往承擔(dān)有限納稅義務(wù)。此外，在稅率、優(yōu)惠政策等方面，也互有差異。這在設(shè)立公司時(shí)，是必須籌劃的一個(gè)問(wèn)題。

(二)國(guó)際工程項(xiàng)目實(shí)施中遇到的主要納稅問(wèn)題

1.關(guān)于法人居民身份的認(rèn)定問(wèn)題

法人居民身份的確定關(guān)系到東道國(guó)稅收權(quán)益和納稅人義務(wù)，被確認(rèn)為法人居民身份的公司要對(duì)其世界各地的總收入納稅。由于工程承包公司在世界范圍的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，隨之產(chǎn)生了與跨國(guó)納稅有關(guān)的常設(shè)機(jī)構(gòu)與聯(lián)屬企業(yè)問(wèn)題。常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定關(guān)系到收入來(lái)源地國(guó)家的稅收權(quán)益，而聯(lián)屬企業(yè)的認(rèn)定則是母子公司利潤(rùn)調(diào)整的依據(jù)。 國(guó)際公認(rèn)確定法人居民身份的通行標(biāo)準(zhǔn)主要有三種：①法人實(shí)際管理控制中心所在地標(biāo)準(zhǔn)。該標(biāo)準(zhǔn)以利益重心為依據(jù)。認(rèn)為實(shí)際管理控制中心就是經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的主要場(chǎng)所。經(jīng)營(yíng)的管理以及支配中心能夠決定和指揮總公司經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，分支機(jī)構(gòu)的行為服從“管理控制中心”全球戰(zhàn)略的需要。②法人總機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)。該標(biāo)準(zhǔn)以法人的總機(jī)構(gòu)所在地作為依據(jù)，判定納稅人身份。“總機(jī)構(gòu)是具有獨(dú)立法人地位的企業(yè)總公司，它是所屬派出機(jī)構(gòu)的首腦機(jī)關(guān)。擁有對(duì)分支機(jī)構(gòu)的生產(chǎn)、銷售、財(cái)務(wù)、人事等方面的控制權(quán)”。③法人注冊(cè)成立的標(biāo)準(zhǔn)。該標(biāo)準(zhǔn)以公司注冊(cè)成立國(guó)家為標(biāo)準(zhǔn)判定法人的居民身份。

2.法人居民納稅人判定標(biāo)準(zhǔn)評(píng)析

三種不同的法人身份判定標(biāo)準(zhǔn)，實(shí)際上反映了對(duì)跨國(guó)稅收管轄權(quán)的不同理解，第一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)看經(jīng)濟(jì)活動(dòng)地，重視收入獲得的來(lái)源地；第二個(gè)標(biāo)準(zhǔn)接近第一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，但是同時(shí)考慮一般注冊(cè)公司所在地與總機(jī)構(gòu)所在地的一致；第三個(gè)標(biāo)準(zhǔn)側(cè)重法律意義上的稅收管轄權(quán)，突出法制思想。

由于世界各國(guó)法人確定標(biāo)準(zhǔn)不同，給一些跨國(guó)公司以逃避納稅的可乘之機(jī)?？鐕?guó)納稅人可以在采用第一標(biāo)準(zhǔn)地國(guó)家注冊(cè)，總機(jī)構(gòu)設(shè)在選用第三個(gè)標(biāo)準(zhǔn)地國(guó)家，在采用第二標(biāo)準(zhǔn)地國(guó)家從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)而躲避居民身份，從而達(dá)到減輕稅負(fù)的目的。因此，許多國(guó)家在立法實(shí)踐中往往綜合運(yùn)用幾個(gè)標(biāo)準(zhǔn)來(lái)確定居民納稅人的身份，揚(yáng)長(zhǎng)避短，確保本國(guó)的居民稅收管轄權(quán)。

3.國(guó)際重復(fù)征稅的問(wèn)題

由于不同國(guó)家稅收管轄權(quán)的交叉重疊，導(dǎo)致了國(guó)際重復(fù)征稅的產(chǎn)生，這不僅有悖于各國(guó)稅收立法中的稅負(fù)公平性原則，直接加重了跨國(guó)納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，進(jìn)而直接阻礙國(guó)際經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展，而且會(huì)影響到國(guó)家之間的稅收權(quán)益關(guān)系。各國(guó)政府為此采取單邊、雙邊或多邊方式來(lái)避免國(guó)際重復(fù)征稅。

二、國(guó)際工程承包項(xiàng)目稅務(wù)管理和風(fēng)險(xiǎn)控制

(一)項(xiàng)目招投標(biāo)階段的稅務(wù)管理

1.了解項(xiàng)目具體要求及其對(duì)稅負(fù)的影響

國(guó)際工程承包項(xiàng)目存在三種模式，即EPC模式、BT模式和BOT模式。EPC(設(shè)計(jì)-采購(gòu)-施工)模式，總承包商在當(dāng)?shù)厝〉檬杖耄ǔ０础肮こ坛邪杖搿崩U納所得稅。BT(建造-轉(zhuǎn)讓)、BOT(建造-運(yùn)營(yíng)-轉(zhuǎn)讓)模式，總承包商將工程項(xiàng)目轉(zhuǎn)讓給業(yè)主，很可能按“資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”繳納所得稅，如果總承包商取得運(yùn)營(yíng)收入，很可能按“經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)”繳納所得稅。

2.了解可能存在的稅收籌劃空間及其可能性

海外工程承包可綜合考慮如下稅收籌劃空間，以調(diào)整投標(biāo)作價(jià)，以增強(qiáng)其競(jìng)爭(zhēng)力。所得稅方面：首先，縮短工程持續(xù)時(shí)間，避免在當(dāng)?shù)貥?gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，可能不在當(dāng)?shù)乩U納所得稅。其次，申請(qǐng)當(dāng)?shù)氐乃枚悳p免優(yōu)惠。第三，選擇稅負(fù)最低的項(xiàng)目組織形式，子公司或者分公司。在設(shè)立子公司的情況下，設(shè)計(jì)稅負(fù)最低的投資控股架構(gòu)。增值稅方面：設(shè)備暫時(shí)出口(在當(dāng)?shù)囟唐谑褂煤髲?fù)出口)或租賃可能免征增值稅。關(guān)稅方面：貨物原產(chǎn)地可能會(huì)影響關(guān)稅稅率。營(yíng)業(yè)稅方面，通過(guò)境外公司簽訂承包合同，避免我國(guó)營(yíng)業(yè)稅負(fù)擔(dān)。

(二)項(xiàng)目商業(yè)談判階段的稅務(wù)管理

1.合同方的確定

總包、分包合同由誰(shuí)簽訂，會(huì)對(duì)稅負(fù)產(chǎn)生重大影響。

首先，所得稅方面 如果由境外子公司簽訂總包、分包合同，工程項(xiàng)目利潤(rùn)在取得時(shí)無(wú)需繳納我國(guó)企業(yè)所得稅；境外子公司的稅后利潤(rùn)在未來(lái)作為股息分配回我國(guó)母公司時(shí)才產(chǎn)生我國(guó)企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)，并且允許抵免已繳納的外國(guó)所得稅；如簽訂合同的公司所在地與工程項(xiàng)目所在地存在優(yōu)惠稅收協(xié)定，可能降低承包商在工程項(xiàng)目所在地“常設(shè)機(jī)構(gòu)”的風(fēng)險(xiǎn)。如由我國(guó)境內(nèi)的總承包商簽訂總包合同，稅負(fù)較高。總承包商要按合同總額的一定比例繳納項(xiàng)目所在地的所得稅，或者按實(shí)際利潤(rùn)繳納項(xiàng)目所在地的所得稅且分包成本可能需要提供嚴(yán)格的證明文件才允許扣除?？偝邪?、分包商取得利潤(rùn)需要繳納我國(guó)所得稅，但允許抵免已繳納的外國(guó)稅。

其次，我國(guó)營(yíng)業(yè)稅方面 如由境外子公司簽訂總包、分包合同，可降低我國(guó)營(yíng)業(yè)稅負(fù)擔(dān)。如由我國(guó)境內(nèi)的總承包商簽訂總包合同，總承包商和分包商都需要納稅，且需要將材料價(jià)款包含在營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅基礎(chǔ)之內(nèi)。

第三，我國(guó)印花稅方面 如由境外子公司簽訂總包、分包合同，且不將合同帶入中國(guó)境內(nèi)使用，可降低我國(guó)印花稅負(fù)擔(dān)。如由我國(guó)境內(nèi)的總承包商簽訂總包合同，則會(huì)多重征收印花稅。

2.負(fù)稅方的確定

簽訂總分包合同的過(guò)程中，在了解境內(nèi)相關(guān)稅負(fù)的同時(shí)，還需要明確合同所涉及的稅負(fù)由哪方承擔(dān)，以避免未來(lái)合同執(zhí)行過(guò)程中可能產(chǎn)生的爭(zhēng)議。總包合同可以考慮要求業(yè)主或發(fā)包方承擔(dān)項(xiàng)目所在地的稅負(fù)，某些國(guó)家要求業(yè)主或發(fā)包方代扣代繳承包商應(yīng)當(dāng)繳納的當(dāng)?shù)囟惪睢７职贤M量要求分包商自行承擔(dān)境內(nèi)外稅負(fù)。在總包合同價(jià)款進(jìn)行談判的過(guò)程中，如果我國(guó)企業(yè)希望業(yè)主負(fù)擔(dān)當(dāng)?shù)囟惪?，并且同意在價(jià)款上做一些讓步。那么在測(cè)算合同總價(jià)款上我們可以做出多大的讓步時(shí)，需要考慮如下方面的因素：首先，工程項(xiàng)目的稅前利潤(rùn)情況。其次，當(dāng)?shù)厮枚惖亩惵?、?jì)算方式、納稅申報(bào)的成本，如聘請(qǐng)當(dāng)?shù)貢?huì)計(jì)師的費(fèi)用。第三，我國(guó)所得稅及稅收抵免政策。同時(shí)，如由業(yè)主負(fù)責(zé)納稅，我們還需要注意如下問(wèn)題：首先，業(yè)主是否足額納稅，如果業(yè)主沒(méi)有為承包商準(zhǔn)確繳納，承包商仍然存在補(bǔ)繳稅款及罰款的風(fēng)險(xiǎn)。其次，業(yè)主能否提供完稅憑證，抬頭和金額是否正確，中國(guó)承包商需要取得當(dāng)?shù)氐耐甓悜{證，才可以抵扣中國(guó)所得稅。

(三)項(xiàng)目啟動(dòng)階段的稅務(wù)管理

1.項(xiàng)目組織形式和運(yùn)作模式

稅務(wù)效率較高的運(yùn)作模式和組織形式可以降低公司海外工程承包項(xiàng)目所需繳納的海外所得稅及我國(guó)所得稅，改善項(xiàng)目的現(xiàn)金流狀況，提高凈現(xiàn)值和回報(bào)率。項(xiàng)目組織形式可分為常設(shè)機(jī)構(gòu)或分公司和子公司，其中以分公司為組織形式的通常要以母公司名義直接在當(dāng)?shù)剡M(jìn)行經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，而以子公司為組織形式的我們需要進(jìn)一步考慮直接或間接持股架構(gòu)。

2.工程項(xiàng)目的全球供應(yīng)鏈管理

首先，材料管理方面，設(shè)立區(qū)域性的材料采購(gòu)中心。例如選擇低稅負(fù)的迪拜、毛里求斯等地作為中東、東南部非洲地區(qū)的材料采購(gòu)中心，由于當(dāng)?shù)厥袌?chǎng)材料價(jià)格波動(dòng)劇烈，可適時(shí)大量采購(gòu)材料儲(chǔ)存，承擔(dān)市場(chǎng)和價(jià)格波動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)。在區(qū)域內(nèi)的工程項(xiàng)目有需求時(shí)，以合理價(jià)格提供材料，將工程項(xiàng)目的一部分利潤(rùn)保留在材料采購(gòu)中心。設(shè)立采購(gòu)中心的條件：交通便利，處于區(qū)域中心；稅負(fù)低；無(wú)外匯管制；無(wú)進(jìn)出口限制和關(guān)稅；倉(cāng)庫(kù)成本低。

其次，設(shè)備管理方面，設(shè)立區(qū)域性的設(shè)備租賃中心。由于境外工程項(xiàng)目持續(xù)時(shí)間較短，很多機(jī)器設(shè)備通常都會(huì)在多個(gè)項(xiàng)目上連續(xù)使用，因此，可以考慮選擇低稅負(fù)的迪拜、毛里求斯等地作為中東、東南部非洲地區(qū)的設(shè)備租賃中心，向各地工程項(xiàng)目提供設(shè)備租賃，將工程項(xiàng)目的一部分利潤(rùn)保留在設(shè)備租賃中心。設(shè)備租賃需要注意的問(wèn)題：設(shè)備租金的稅負(fù)及免稅情況；工程項(xiàng)目所在地的所得稅及扣除規(guī)定；工程項(xiàng)目所在地的設(shè)備租金預(yù)提所得稅；優(yōu)惠稅收協(xié)定；交通條件。

(四)項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)階段的稅務(wù)管理

1.海外工程承包的出口退稅

根據(jù)現(xiàn)行稅法規(guī)定，海外工程承包所涉及的材料和設(shè)備出口可申請(qǐng)退稅。應(yīng)當(dāng)注意由海外工程承包公司自行申報(bào)出口退稅，不能以自己的名義代替關(guān)聯(lián)企業(yè)、分包商出口退稅。可以考慮將設(shè)備出口到境外子公司，長(zhǎng)期在境外使用，并申請(qǐng)出口退稅。如在境外短暫使用又運(yùn)回國(guó)內(nèi)，則很難享受出口退稅政策。自用舊設(shè)備出口可以退稅，但外購(gòu)舊設(shè)備出口只可免稅，不允許退稅。

2.分包商扣繳稅款

某些國(guó)家稅法規(guī)定，由于總承包商通常在當(dāng)?shù)貢?huì)設(shè)立項(xiàng)目公司、進(jìn)行稅務(wù)登記，而海外分包商往往不在當(dāng)?shù)卦O(shè)立機(jī)構(gòu)，因此規(guī)定由總承包商為分包商扣繳稅款。在簽訂分包合同時(shí)，需要明確可能涉及什么稅款，以及該稅款是否包含在合同價(jià)款之類；如果合同價(jià)款為稅后的“凈額”，很多國(guó)家規(guī)定該合同價(jià)款必須先折算成含稅價(jià)格，然后計(jì)算稅款；如果總承包商沒(méi)有履行稅款的扣繳義務(wù)，會(huì)帶來(lái)很大的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

3.個(gè)人所得稅的申報(bào)和籌劃

由于我國(guó)居民需要就全球收入納稅，我國(guó)企業(yè)派駐境外的管理和施工人員在境外工作期間取得的收入除了需要在境外項(xiàng)目所在地納稅之外，還需要按照我國(guó)稅法繳納個(gè)人所得稅，因此需要充分考慮境外和我國(guó)的所得稅規(guī)定，在避免雙重征稅的同時(shí)，降低整體稅負(fù)。

三、結(jié)論

國(guó)際工程承包項(xiàng)目的稅務(wù)管理與風(fēng)險(xiǎn)控制是一種微觀和宏觀的經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)，是海外工程項(xiàng)目所面臨全部風(fēng)險(xiǎn)的貨幣化表現(xiàn)形態(tài)，是海外施工項(xiàng)目所有風(fēng)險(xiǎn)的集中體現(xiàn)。隨著國(guó)內(nèi)建筑市場(chǎng)的萎縮和企業(yè)間同質(zhì)競(jìng)爭(zhēng)的日益加劇，企業(yè)實(shí)行走出去戰(zhàn)略，開(kāi)拓國(guó)際工程市場(chǎng)，尋找新的發(fā)展空間，建立新的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)點(diǎn)，是建筑企業(yè)求生存謀發(fā)展的必由之路。因此，海外施工項(xiàng)目要生存和發(fā)展，必須加強(qiáng)稅務(wù)管理和風(fēng)險(xiǎn)控制，建立風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估機(jī)制，保證稅務(wù)管理工作的正常運(yùn)行，發(fā)揮自身優(yōu)勢(shì)，謀求海外施工企業(yè)利益的最大化。

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(作者單位：四航局一公司)