“營改增”背景下建筑業(yè)的納稅籌劃

王子龍（東北財經(jīng)大學，遼寧　大連 116023）

“營改增”背景下建筑業(yè)的納稅籌劃

王子龍
（東北財經(jīng)大學，遼寧大連 116023）

“營改增”是我國“十二五”時期財稅體制改革的一項重要舉措，是國家結(jié)構(gòu)性減稅政策的主要內(nèi)容之一，有利于完善增值稅抵扣鏈條，有利于減少重復(fù)征稅，有利于順利實現(xiàn)國家經(jīng)濟轉(zhuǎn)型。建筑業(yè)是“營改增”的一臺重頭戲，但在實踐中卻出現(xiàn)了平均稅負加重這樣與稅改宗旨背道而馳的現(xiàn)象。本文從建筑業(yè)企業(yè)視角出發(fā)，從納稅人身份籌劃、采購定價與供應(yīng)商選擇、加強和規(guī)范資質(zhì)管理、選擇合適的結(jié)算方式、充分利用其他優(yōu)惠政策等方面，提出了營改增下納稅籌劃的新思路。

建筑業(yè)；營改增；納稅籌劃

1　對增值稅納稅人身份進行籌劃

從納稅人身份而言，建筑業(yè)企業(yè)成為一般納稅人和小規(guī)模納稅人的稅率不同。一般納稅人可抵扣增值稅進項稅額，而小規(guī)模納稅人則不可進行抵扣，但小規(guī)模納稅人不能抵扣的增值稅可直接納入到產(chǎn)品成本中，不開具增值稅專用發(fā)票，則也就不必負責對方銷售的增值稅銷項稅額，進而有效降低銷售價格。

在比較一般納稅人和小規(guī)模納稅人稅負時，我們可以采用銷售額增值率判斷法，在一個特定的增值率時，增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人應(yīng)繳稅款數(shù)額相同，我們把這個特定的增值率稱為“無差別平衡點的增值率”，當增值率低于這個點時，增值稅一般納稅人稅負低于小規(guī)模納稅人；當增值率高于這個點時，增值稅一般納稅人稅負高于小規(guī)模納稅人。①計算方法如下：一般納稅人應(yīng)納增值稅額=銷項稅額-進項稅額=銷售額×增值率×增值稅稅率，而小規(guī)模納稅人應(yīng)納稅額=銷售額×征收率，當兩者稅負相等時，其增值率則為無差別平衡點增值率。即：銷售額×增值稅稅率×增值率=銷售額×征收率。增值率=征收率÷增值稅稅率。建筑業(yè)征收率3%，增值稅稅率11%，無差別平衡點增值率為17.65%。對于建筑行業(yè)來說，該平衡點增值率為27.27%。企業(yè)可以綜合判斷自身的增值率，以選擇適用小規(guī)模還是一般納稅人的身份。其他判斷方法包括購貨額占銷售額比重判別法，而在具體區(qū)分一般納稅人和小規(guī)模納稅人的判定標準上，稅法也給出了一定的籌劃空間?！对圏c實施辦法》規(guī)定，提供應(yīng)稅服務(wù)的納稅人年應(yīng)征增值稅銷售額（以下稱應(yīng)稅服務(wù)年銷售額）未超過 500萬元（含本數(shù)），視為小規(guī)模納稅人。在特殊規(guī)定上，“年銷售額未超過規(guī)定標準的納稅人，會計核算健全，能夠提供準確稅務(wù)資料的，可以向主管稅務(wù)機關(guān)辦理一般納稅人資格登記，成為一般納稅人。”“應(yīng)稅服務(wù)年銷售額超過規(guī)定標準但不經(jīng)常提供應(yīng)稅服務(wù)的單位和個體工商戶可選擇按照小規(guī)模納稅人納稅?！薄凹嬗袖N售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)以及應(yīng)稅服務(wù)，且不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的單位和個體工商戶可選擇按小規(guī)模納稅人納稅。”從組織結(jié)構(gòu)而言，可以通過企業(yè)的合并和分立來實現(xiàn)小規(guī)模納稅人和一般納稅人的轉(zhuǎn)換；從企業(yè)行為而言，稅法沒有在“不經(jīng)常提供應(yīng)稅服務(wù)”“不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為”上給出明確的界定，某些情況下，一般納稅人可以采用3%的簡易征收空間，比如一般納稅人為加工工程提供勞務(wù)或清包工形式等；也留出了一定籌劃的空間。

除此之外，在小規(guī)模和一般納稅人身份轉(zhuǎn)換時還要考慮其他成本：從小規(guī)模納稅人轉(zhuǎn)換成一般納稅人時，要有健全的會計核算制度，需要培養(yǎng)和聘用專業(yè)會計人員，將會增加企業(yè)財務(wù)核算成本，這一成本可以設(shè)為固定成本K；從一般納稅人轉(zhuǎn)成小規(guī)模納稅人身份時，進項發(fā)票不能抵扣，因此導致的客戶流失造成的損失，這一成本設(shè)為固定成本D，進而可以對“無差別平衡點的增值率”這一模型進行修正。

2　通過采購定價與供應(yīng)商選擇，取得更低的綜合采購成本

要降低稅負，取得足夠的進項稅額是一個重要的方面。進項稅額的抵扣以增值稅專用發(fā)票作為抵扣憑證，因此一般納稅人進貨采購渠道不同，可抵扣的比例不同，將會影響其實際稅收負擔。從一般納稅人處購進原材料，可以開具稅率為17%的增值稅專用發(fā)票，進項稅額可以全額抵扣；從小規(guī)模納稅人處進貨，不能開具專用發(fā)票或者只能請稅務(wù)機關(guān)代開征收率為3%的增值稅專用發(fā)票，此時小規(guī)模納稅人往往會給予一定的價格折讓來獲取競爭優(yōu)勢。

基本的籌劃思路是以“綜合采購成本最低，利潤最大化”為總體原則，作為購貨方，若建筑業(yè)企業(yè)本身是小規(guī)模納稅人，則取得的進項不得抵扣，單純按供應(yīng)商進貨報價高低就能進行選擇；若建筑業(yè)企業(yè)本身是一般納稅人，當報價相同時，應(yīng)優(yōu)先選擇一般納稅人供應(yīng)商，當提供價格折扣時，通過比較小規(guī)模納稅人和一般納稅人的綜合采購成本，選擇從一般納稅人還是小規(guī)模納稅人進貨。

在比較綜合采購成本時，可以采用現(xiàn)金流量分析原理，求出價格折讓的臨界點，在此點上，小規(guī)模納稅人給出的價格折讓可以恰好彌補其在進項稅額不能抵扣上所處的劣勢。②計算方法如下：在現(xiàn)金凈流量相等的情況下：假如：一般納稅人為A，小規(guī)模納稅人為B。A/（1+增值稅稅率）×［1-增值稅稅率×（城市維護建設(shè)稅稅率+教育費附加征收率）］=B/（1+征收率）×［1-征收率×（城市維護建設(shè)稅稅率+教育費附加征收率）］當城市維護建設(shè)稅稅率為7%，教育費附加征收率為3%時，則：A/（1+增值稅稅率）×（1-增值稅稅率×10%）=B/ （1+征收率）×（1-征收率×10%）則有：B=［（1+3%）×（1-17%×10%）］÷［（1+ 17%）×（1-3%×10%）］×A=A×86.79%。如果小規(guī)模納稅人給予的銷售價格（含稅）折扣低于平衡點，應(yīng)選擇從一般納稅人那進貨；如果折扣高于平衡點，則選擇從小規(guī)模納稅人進貨。

但現(xiàn)實情況中，但也存在著這樣的情況，企業(yè)依據(jù)價格折讓臨界點進行判別后，想要選擇一般納稅人作為供貨商，但如裝飾材料及輔助材料等的經(jīng)營者大多為個體戶，不是一般納稅人，建筑施工需要購買的磚、瓦、灰、沙、石等建筑材料很多都由小規(guī)模納稅人或農(nóng)民經(jīng)營，都不能提供增值稅專用發(fā)票，此時最簡單最基本的方法就是促使建筑企業(yè)設(shè)立自身所需的原材料的子公司，建立材料自給供應(yīng)鏈。此時，企業(yè)在采購環(huán)節(jié)所獲的發(fā)票全部為增值稅專用發(fā)票，進行進項稅額抵扣。

而在營改增之后，建筑業(yè)企業(yè)在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中，還有許多其他可能產(chǎn)生進項的業(yè)務(wù)活動，可以在直接材料采購的基礎(chǔ)上進行進一步擴展，在這些業(yè)務(wù)活動中，企業(yè)也要注意供應(yīng)商、服務(wù)提供方的選擇：

3　加強和規(guī)范資質(zhì)管理及資質(zhì)共享類項目的管理

長期以來，在建筑業(yè)內(nèi)，資質(zhì)共享，分包、層層轉(zhuǎn)包、合作掛靠等行為似乎已成為行業(yè)慣例和潛規(guī)則，在建筑業(yè)企業(yè)內(nèi)部仍然或多或少存在著這樣的現(xiàn)象。營改增以后，這些行為會導致增值稅進項稅額與銷項稅額不匹配，無法抵扣進項稅，致使企業(yè)稅負畸高，嚴重影響企業(yè)的生存和發(fā)展。此時的“納稅籌劃”似乎是逼不得已，企業(yè)必須加強和規(guī)范資質(zhì)管理及資質(zhì)共享類項目的管理。具體而言，一方面是業(yè)務(wù)模式的調(diào)整，盡可能的減少集團內(nèi)部、限制與其他單位的資質(zhì)共享，在合同簽訂、付款、發(fā)票開具等環(huán)節(jié)由中標單位實行集中管理，這樣就能使增值稅銷項和進項在中標單位實現(xiàn)匹配，與此同時要建立對參建單位的考核機制；二是在組織架構(gòu)上，作為母公司要梳理各子公司及項目機構(gòu)的經(jīng)營定位及現(xiàn)有資質(zhì)的情況，通過業(yè)務(wù)細分擴展增值稅的抵稅鏈條，在未來組織架構(gòu)建設(shè)過程中，要進一步推進專業(yè)化管理，慎重設(shè)立下級單位并考慮由此導致的公司法律形式變動對增值稅的影響。

4　選擇合適的結(jié)算方式，推遲納稅義務(wù)發(fā)生時間

在稅法規(guī)定下，不同結(jié)算方式下納稅義務(wù)發(fā)生時間不同，在納稅籌劃時，要在稅法允許的范圍內(nèi)，盡量采取有利于本企業(yè)的結(jié)算方式，推遲納稅時間，獲得納稅期的遞延。現(xiàn)有的工程結(jié)算管理一般包括驗工計價、收入確認及工程款收付三部分，建筑企業(yè)普遍存在滯驗收、超驗、欠驗等情況，導致實際結(jié)算工程款較為滯后。這就使得建筑施工企業(yè)納稅先于收款，進項稅不能及時抵扣。

要改變這一情況，要充分考慮不同結(jié)算方式對企業(yè)業(yè)績影響的基礎(chǔ)上，可以：第一，在對方諒解的基礎(chǔ)上，要堅持“先開票，后付款”“先收款，后開票”原則，并通過合同加以明確，達到推遲納稅的目的；第二，盡量避免采用托收承付和委托收款結(jié)算的方式銷售貨物，防止墊付稅款；第三，采用賒銷方式，分期收款結(jié)算，收多少款，開多少發(fā)票，不無謂的提前繳納稅款。要值得注意的是，不同結(jié)算方式的選擇可能會導致客戶的流失，在結(jié)算方式的選擇上要考慮這一因素，注重與對方的溝通和協(xié)商。

5　充分利用其他優(yōu)惠政策，降低企業(yè)稅負

充分利用是進行納稅籌劃最直接的一個方面，“營改增”下除原優(yōu)惠政策得以延續(xù)，還會出臺一系列過渡性優(yōu)惠政策和其他針對“營改增”的優(yōu)惠政策，注意跟進優(yōu)惠政策，充分利用優(yōu)惠政策，是建筑業(yè)企業(yè)最為直接也最為有效的納稅籌劃方式。

6　結(jié)語

“稅收籌劃是稅負變化中的一種選擇?！痹跔I改增的政策環(huán)境下，還有很多配套政策措施缺位，很多配套政策在不斷的更新之中，營改增下納稅籌劃也是一個常談常新的話題。本文給出了現(xiàn)階段營改增下建筑企業(yè)納稅籌劃的方法，利用納稅籌劃作為突破口，不單單可以為企業(yè)節(jié)省不必要的稅款，更重要的是倒逼企業(yè)經(jīng)營管理水平提升和經(jīng)營管理制度的完善，才能使納稅籌劃具有戰(zhàn)略意義，提升企業(yè)競爭力。

主要參考文獻

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［2］姜璐薇.基于營改增的建筑施工企業(yè)稅收籌劃［J］.財經(jīng)界：學術(shù)版，2014（2）.

［3］唐曉敏.“營改增”對建筑業(yè)的影響及其應(yīng)對策略［J］.中國管理信息化，2014（1）.

10.3969/j.issn.1673-0194.2016.17.004

F275

A

1673-0194（2016）17-0012-03

0引言

2016-05-25關(guān)于建筑業(yè)做出了總體的政策規(guī)定規(guī)定：在現(xiàn)行增值稅17%標準稅率和13%低稅率基礎(chǔ)上，新增11%和6%兩檔低稅率。在稅率上，建筑業(yè)等適用11%稅率；在計稅方式上，交通運輸業(yè)、建筑業(yè)、郵電通信業(yè)、現(xiàn)代服務(wù)業(yè)、文化體育業(yè)、銷售不動產(chǎn)和轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)，原則上適用增值稅一般計稅方法。但在實踐過程中卻出現(xiàn)了建筑業(yè)平均稅負加重，現(xiàn)金流趨緊這樣與稅改宗旨背道而馳的現(xiàn)象。中國建設(shè)會計學會通過調(diào)研、測算，結(jié)果顯示建筑業(yè)營改增平均增加稅負為94%，折合營業(yè)稅稅率是5.83%，增加2.83個百分點。營改增下建筑業(yè)企業(yè)如何進行納稅籌劃成為一個新的課題。

“營改增”是我國“十二五”時期財稅體制改革的一項重要舉措，是國家結(jié)構(gòu)性減稅政策的主要內(nèi)容之一，有利于完善增值稅抵扣鏈條，有利于減少重復(fù)征稅，有利于順利實現(xiàn)國家經(jīng)濟轉(zhuǎn)型。建筑業(yè)是“營改增”的一臺重頭戲，《營改增試點方案》