以直接稅為主體的地方稅制體系建設(shè)研究
——基于“營改增”的背景

●李克橋

以直接稅為主體的地方稅制體系建設(shè)研究
——基于“營改增”的背景

●李克橋

隨著“營改增”加快推進(jìn)，營業(yè)稅作為地方財(cái)政的主體稅種即將滅失，地方財(cái)政收入中的房產(chǎn)稅等小稅種難以承擔(dān)主體稅種的大任，作為直接稅的所得稅雖然占有比例較高，卻都屬于共享稅。而我國以直接稅為主體的地方稅制體系建設(shè)難以推進(jìn)，除了經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)和收入分配不合理等客觀條件外，主要是由于法治建設(shè)落后、配套制度不健全、征管機(jī)制不完善等方面的阻礙。在此背景下，本文從我國地方直接稅收入對地方財(cái)力保障的程度入手，對我國直接稅制度建設(shè)的制度性障礙進(jìn)行分析研究，并提出了基本對策。

直接稅 地方稅制 稅制建設(shè)

中共十八屆三中全會指出，我國深化財(cái)稅體制改革的基本目標(biāo)之一，就是要完善地方稅體系，逐步提高直接稅占稅收收入的比重。從職能上看，相對于間接稅而言，直接稅具有更強(qiáng)的收入分配調(diào)節(jié)功能、經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定發(fā)展功能和更小的資源配置扭曲效應(yīng)，將直接稅建設(shè)為稅收體系中的主體稅種也是各國稅制發(fā)展的必然趨勢。然而，雖然我國直接稅制度建設(shè)確定了大體脈絡(luò)，但是近些年的制度建設(shè)情況并不理想，其首要原因是對我國直接稅制度體系建設(shè)中存在的制約因素認(rèn)識不足。

一、現(xiàn)行直接稅制結(jié)構(gòu)對地方財(cái)力保障的影響

目前，就我國地方財(cái)力保障而言，主要來源于地方取得的本級財(cái)政收入和中央轉(zhuǎn)移支付撥款，本級財(cái)政收入主要包括地方稅收收入和非稅收入。因此，在地方稅制度建設(shè)中,稅種的構(gòu)成直接決定著地方財(cái)力保障程度。

（一）我國地方稅制建設(shè)中直接稅的基本構(gòu)成

眾所周知，直接稅與間接稅的劃分是以能否轉(zhuǎn)嫁為標(biāo)準(zhǔn)，而不是以直接向誰征收為標(biāo)準(zhǔn)。以地方稅制體系中的煙葉稅為例，由于煙葉稅是由煙葉收購者繳納的，因此就將其歸為直接稅顯然不恰當(dāng)，雖然煙葉稅是由收購者或購買者繳納，但是，煙葉稅的繳納者卻不是消費(fèi)者而是卷煙生產(chǎn)企業(yè)，這些企業(yè)最終會以加價的方式將稅收成本轉(zhuǎn)移出去，因此，煙葉稅不能按照直接稅的性質(zhì)作為地方稅收收入的構(gòu)成。

按照直接稅的劃分標(biāo)準(zhǔn)，在我國目前的地方稅種構(gòu)成中，所得稅一般被認(rèn)為是典型的直接稅，包括企業(yè)所得稅和個人所得稅，財(cái)產(chǎn)稅中的房產(chǎn)稅和車船稅屬于直接稅也能夠?yàn)槎鄶?shù)人所接受。然而，在我國，由于土地公有制的特殊性質(zhì)，往往認(rèn)為城鎮(zhèn)土地使用稅等涉及土地資源的稅種不屬于財(cái)產(chǎn)稅，但是，我國企業(yè)所得稅法和個人所得稅法均將土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓界定為財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，因此，涉及土地的稅種，不能把是否屬于財(cái)產(chǎn)稅作為直接稅的判斷標(biāo)準(zhǔn)，而應(yīng)該看其是否容易轉(zhuǎn)嫁。根據(jù)這一標(biāo)準(zhǔn)，土地使用權(quán)保有過程中繳納的城鎮(zhèn)土地使用稅應(yīng)該屬于直接稅，轉(zhuǎn)讓過程中繳納的土地增值稅屬于價內(nèi)稅，應(yīng)該歸屬間接稅，因?yàn)樵摱惻c資源稅、消費(fèi)稅等稅種的性質(zhì)相同，企業(yè)發(fā)生應(yīng)繳納的稅金都計(jì)入“營業(yè)稅金及附加”科目，通過價格將稅負(fù)轉(zhuǎn)移給了購買者。在土地取得過程中繳納的耕地占用稅由于計(jì)入相關(guān)成本，具有轉(zhuǎn)嫁的路徑，也不屬于直接稅，契稅和印花稅則很難界定，鑒于二者轉(zhuǎn)嫁功能較弱，也把二者歸為直接稅的范疇。

根據(jù)上述界定，本文認(rèn)為，我國現(xiàn)行稅制結(jié)構(gòu)中，歸屬地方稅收收入且具有直接稅性質(zhì)的稅種主要包括企業(yè)所得稅、個人所得稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、車船稅、契稅和印花稅。

（二）我國地方稅收收入對地方基本財(cái)力的保障程度

近年來，隨著事權(quán)與財(cái)權(quán)匹配度的強(qiáng)化，地方財(cái)政收入占全國財(cái)政收入的比重有所增加，由2009年的47.58%提高到2014年的54.05%，提高了6個百分點(diǎn)（見表1），但是，地方稅收收入作為地方財(cái)政收入主要來源的地位卻不斷減弱，由2009年的80%下降為2013年的78%，降低了兩個百分點(diǎn)（見圖1）；同時，盡管地方財(cái)政收入自我保障率有所提高，由2009年的53.41%上升到2014年的58.76%，但需要中央轉(zhuǎn)移支付的比例平均仍高達(dá)44%左右，說明地方財(cái)政支出對中央的一般轉(zhuǎn)移支付依賴程度仍然較高，結(jié)構(gòu)性矛盾短期內(nèi)仍然難以化解（見圖2）。

表1 2009-2014年我國地方稅收收入相關(guān)指標(biāo)

圖1 2009-2013年地方稅收收入與地方非稅收入對比示意圖

圖2 2009-2014年地方財(cái)政稅收收入占地方財(cái)政支出的比例

（三）地方直接稅收入在地方財(cái)政支出中的作用

按照上述直接稅的界定范圍，目前我國地方稅收收入中直接稅收入占地方財(cái)政支出的比重很低，平均占比不足16%，如果除去9個百分點(diǎn)的企業(yè)所得稅和個人所得稅分成收入，房產(chǎn)稅等五稅合計(jì)還不到地方財(cái)政支出的6%（見圖3）。以2013年為例，當(dāng)年地方直接稅收入為19002.94億元，而同期地方財(cái)政收入為69011.16億元，只相當(dāng)于同期地方財(cái)政收入的27.5%。因此，無論從直接稅與當(dāng)年地方財(cái)政收入的占比分析，還是從直接稅對地方財(cái)力的保障程度分析，若要將直接稅作為地方財(cái)力的主要支柱，任重道遠(yuǎn)。

表2 2009-2014年我國地方財(cái)政直接稅收入構(gòu)成

圖3 2009-2013年直接稅收入占地方財(cái)政支出的比重

二、制約我國以直接稅為主體的地方稅制建設(shè)的主要因素

我國地方稅制建設(shè)過程中，直接稅之所以難以發(fā)揮主體稅種的作用，究其原因，除了國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程中經(jīng)濟(jì)效益不高、收入分配不合理外，主要是直接稅稅制體系不完善、配套制度不健全和綜合治稅機(jī)制缺失造成的。因此，本文主要就我國地方稅制建設(shè)過程中直接稅制度建設(shè)存在的問題進(jìn)行分析。

（一）地方直接稅的法制建設(shè)體系不完善

1、地方直接稅制度的立法層次較低阻礙其法制建設(shè)進(jìn)程。就目前而言，在地方直接稅制度中，只有車船稅法由全國人大常委會以法律形式通過，個人所得稅法和企業(yè)所得稅法雖然也屬于法律范疇，但屬于中央地方共享稅，至于房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、契稅等稅收制度，則是由全國人大及其常務(wù)委員會授權(quán)國務(wù)院以行政法規(guī)的形式頒布實(shí)施。至于一些稅種的實(shí)施細(xì)則，是由國務(wù)院授權(quán)級別更低的財(cái)政部和國家稅務(wù)總局等相關(guān)主管部門制定實(shí)施的。由于我國地方?jīng)]有稅收立法權(quán)，地方人大要想因地制宜地作出稅種設(shè)置、調(diào)整稅率、稅收減免的規(guī)定，根本不可能。在全面推進(jìn)依法治國方略的背景下，納稅人的“法治”意識不斷增強(qiáng)，尤其是直接稅與其利益休戚相關(guān)，因此，直接稅的稅制建設(shè)就更加引發(fā)納稅人的關(guān)注。在利益博弈過程中，立法層次的變化實(shí)質(zhì)是一種利益權(quán)益的較量，政府作為稅收的既得利益者，納稅人作為稅收的貢獻(xiàn)者，如果由受益者制定稅法，卻失去稅收貢獻(xiàn)者的監(jiān)督制約，不僅關(guān)乎法律的威嚴(yán)，更關(guān)乎稅制改革的進(jìn)程。所以，立法層次的高低是地方直接稅稅制建設(shè)的重要制約因素。

2、地方直接稅不落實(shí)稅收法定原則將影響其征收的合法性。稅收法定原則是指國家或政府必須按照法律授予的征稅權(quán)進(jìn)行稅收的征繳。法律作為人民意志的體現(xiàn)，沒有法律依據(jù)的稅收制度，公民有權(quán)利拒絕遵守。稅收法定原則已成為各國建立現(xiàn)代稅收制度的通行原則。因此，在中共“十八大”以后，新一屆黨政部門也不斷推進(jìn)稅收法定原則。2013年10月，中共十八屆三中全會通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》明確提出要“落實(shí)稅收法定原則”，將稅收法定原則首次寫入黨的重要綱領(lǐng)性文件。2014年6月，中共中央政治局審議通過的《關(guān)于深化財(cái)稅體制改革總體方案》，將稅制結(jié)構(gòu)的調(diào)整與改革作為重要內(nèi)容。2014年10月，中共十八屆四中全會審議通過了 《中共中央關(guān)于全面推進(jìn)依法治國若干重大問題的決定》，明確在立法過程中，要健全有立法權(quán)的人大主導(dǎo)立法工作的體制機(jī)制，發(fā)揮人大及其常委會在立法工作中的主導(dǎo)作用。2015年2月，國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于全面推進(jìn)依法治稅的指導(dǎo)意見》，明確要不斷提高稅收制度建設(shè)質(zhì)量，積極推動房地產(chǎn)稅、環(huán)境保護(hù)稅等相關(guān)稅收立法。2015年3月，十二屆人大三次會議審議通過《關(guān)于修改〈立法法〉的決定》，結(jié)束了政府“任性”治稅的歷史。然而，必須清楚地認(rèn)識到，上述進(jìn)程只是標(biāo)志著依法治稅、落實(shí)稅收法定原則得到了“制度”上的認(rèn)可，要將制度落到實(shí)處，在利益盤根錯節(jié)的現(xiàn)實(shí)實(shí)踐中，還有很長的路。事實(shí)證明，兩年前明確的房地產(chǎn)稅立法推進(jìn)速度緩慢，遺產(chǎn)稅立法遙遙無期。這些直接稅不能立法，失去正當(dāng)且權(quán)威的法律支撐，必然會增加納稅人的不滿和質(zhì)疑，進(jìn)而有損于直接稅制度建設(shè)的推進(jìn)和功能的發(fā)揮。

（二）以直接稅為主體的地方稅制配套措施不完備

1、所得稅配套制度不健全。首先，現(xiàn)行分稅制管理體制制約了稅收職能的充分發(fā)揮。分稅制的財(cái)政管理體制決定了今后無論怎樣變革，都逃不掉職責(zé)與權(quán)力的劃分。在現(xiàn)階段，企業(yè)所得稅與個人所得稅雖然都屬于中央地方共享稅，但是，企業(yè)所得稅一般是按照“分征分管”辦法，誰征的稅入誰的庫，個人所得稅卻是由地稅部門征收，中央與地方六四分成。就目前稅務(wù)機(jī)構(gòu)管理模式而言，由于國稅系統(tǒng)直接接受國家稅務(wù)總局領(lǐng)導(dǎo)，受地方政府的干擾較小，而地稅系統(tǒng)受省地方稅務(wù)機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)，在個人所得稅征收過程中難免有來自地方政府的干預(yù)，抑制了稅收職能的充分發(fā)揮。

其次，分類課征的個人所得稅征管模式阻礙了征稅效果。盡管個人所得稅法明確了年綜合收入達(dá)到12萬元的納稅人要自行申報(bào)，但涉及的納稅人群體有限，大多數(shù)所得還是按照分類分次納稅，這樣，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)很難掌握每個納稅人的全部所得，個人所得稅的征收效果受到影響。

最后，征信系統(tǒng)不健全導(dǎo)致稅收收入的流失。由于我國尚未建立起覆蓋全社會的征信系統(tǒng)，高收入人群取得收入的渠道較多，這些信息難以掌控，納稅人又不自覺申報(bào)，稅務(wù)機(jī)關(guān)很難對其進(jìn)行監(jiān)控，低收入人群收入來源單一，監(jiān)管更為容易，反而成為個人所得稅的“主力軍”，這種狀況，不僅造成個人所得稅稅款流失，也極大地削弱了所得稅調(diào)節(jié)收入分配的功能。

2、房產(chǎn)稅等財(cái)產(chǎn)稅配套制度不完善。盡管2015年3月1日開始實(shí)施 《不動產(chǎn)登記暫行條例》，但據(jù)國土資源部統(tǒng)計(jì)，截止到3月底，全國只有4%的縣域完成了不動產(chǎn)登記機(jī)構(gòu)的整合。在機(jī)構(gòu)沒有完全整合以前，稅務(wù)機(jī)關(guān)很難從相關(guān)機(jī)構(gòu)得到納稅人完整的房地產(chǎn)信息，也就無從為房地產(chǎn)稅開征提供科學(xué)有效的計(jì)稅依據(jù)。同時，在個人財(cái)富急劇增長的今天，不同納稅人名下的不動產(chǎn)會不斷發(fā)生變化，沒有科學(xué)有效的財(cái)產(chǎn)評估制度，則在今后房地產(chǎn)稅征收過程中，對不動產(chǎn)的價值確認(rèn)會有困難。另外，如何處理土地國有和集體所有兩種性質(zhì)的地權(quán)，真正做到土地“同質(zhì)同權(quán)”和“同權(quán)同稅”，也是擺在有關(guān)當(dāng)局面前的一個難題。

（三）地方直接稅的綜合治稅機(jī)制相對落后

以直接稅為主體的地方稅制建設(shè)，不僅涉及到地方直接稅稅種的設(shè)置，還涉及到這些稅種的征收管理機(jī)制。而地方直接稅的征收管理，絕不僅是地方財(cái)政、稅務(wù)部門的職責(zé)，它需要稅務(wù)、財(cái)政、工商、國土、住建、房管、公安、民政、科技、人社、安監(jiān)、人行、供電等多部門的協(xié)調(diào)配合，需要建立一個綜合治稅的保障機(jī)制。目前，全國各地綜合治稅已經(jīng)初見成效，山東、湖南等地由人大或政府頒布了《稅收保障條例》或《稅收保障辦法》，然而，對于全國來說，仍然存在很多問題：首先，大部分省市仍然沒有類似山東、湖南等地的綜合治稅制度，不能建立起有效的綜合治稅保障機(jī)制；其次，政府部門缺乏涉稅協(xié)商機(jī)制，各部門之間缺乏有效的溝通，同級國地稅部門也沒有完全建立協(xié)調(diào)機(jī)制；最后，各部門之間涉稅數(shù)據(jù)系統(tǒng)有待進(jìn)一步完善，不能滿足稅源管理的信息保障要求。

三、推進(jìn)我國以直接稅為主體的地方稅制建設(shè)的基本對策

（一）落實(shí)稅收法定原則，不斷提高地方直接稅制的立法層次

盡管通過《立法法》的修訂，將“納稅人、稅種、課征對象、計(jì)稅依據(jù)、稅率”等稅收基本制度內(nèi)容在法律中進(jìn)行了明確，將稅收立法權(quán)回歸到全國人大及其常委會，為包括地方直接稅稅制在內(nèi)的稅制改革提供了法律依據(jù)，也為各級政府行使征稅權(quán)明確了基本界限。但是，必須清醒地認(rèn)識到，稅收法定原則作為稅法最重要的原則，還沒有得到憲法的確認(rèn)，在全面推進(jìn)依法治國方略的背景下，如何乘借東風(fēng)快速推進(jìn)依法治稅的進(jìn)程，對維護(hù)稅法的權(quán)威性和正當(dāng)性有著重要意義。

當(dāng)前，落實(shí)稅收法定原則，要采取“分步走”的辦法，逐步提高地方直接稅制的立法層次。首先，明確稅收立法層次的時間表，力爭在五年內(nèi)（即2020年）完成所有屬于法規(guī)性質(zhì)的稅收實(shí)體法的立法任務(wù)；其次，將契稅、印花稅等不屬于持有環(huán)節(jié)的地方直接稅交由各地人大進(jìn)行審議，提請全國人大批準(zhǔn)，鑒于各種直接稅制當(dāng)初制定時利益糾葛較為復(fù)雜，可以采取 “一稅一議”的辦法，堅(jiān)持民主原則，廣泛聽取各方意見，以適應(yīng)經(jīng)濟(jì)體制和財(cái)稅體制改革的需要；最后，對于將要合并或新出臺的稅種，如遺產(chǎn)稅、房地產(chǎn)稅、環(huán)境保護(hù)稅等，則要先行立法，在頒布實(shí)施之前，將草案公之于眾，廣泛征求民意，全面直接落實(shí)稅收法定原則。

（二）結(jié)合地方直接稅稅種需要，加快配套制度建設(shè)

首先，調(diào)整國地稅各自職責(zé)，減少地方利益集團(tuán)的阻礙。將個人所得稅交由國稅系統(tǒng)征收，協(xié)調(diào)不同收入來源地之間的利益分配，并建立全國統(tǒng)一的個人所得稅退稅、補(bǔ)稅機(jī)制，補(bǔ)退稅資金統(tǒng)一由中央財(cái)政撥付。如此一來，既化解了各地區(qū)之間惡性的稅收競爭問題，也有利于發(fā)揮個人所得稅在全國范圍內(nèi)調(diào)節(jié)收入分配的功能。

其次，建立健全社會征信體系，加大納稅失信成本。實(shí)行納稅信用等級制度，將納稅人會計(jì)信息審查情況、申報(bào)納稅情況、欠稅情況等作為納稅信用等級評價指標(biāo)，對于信用等級較低的納稅人實(shí)行重點(diǎn)檢查制度，對重復(fù)違反稅法的納稅人加大懲處力度。還可以仿效發(fā)達(dá)國家建立納稅信用破產(chǎn)懲罰和商業(yè)信用掛鉤制度。

最后，建立健全財(cái)產(chǎn)登記與評估制度。在房地產(chǎn)稅立法開征之前，不僅要建立健全統(tǒng)一的不動產(chǎn)登記制度，明確土地使用權(quán)和房產(chǎn)從取得到轉(zhuǎn)讓的時間節(jié)點(diǎn)，統(tǒng)一全國的登記政策與登記程序，還要加快建立財(cái)產(chǎn)評估制度，科學(xué)選擇財(cái)產(chǎn)評估方法和評估周期。這不僅是防止房地產(chǎn)稅收流失、降低征管成本的要求，也是更好地發(fā)揮房產(chǎn)稅調(diào)控經(jīng)濟(jì)、公平收入分配的要求。

（三）完善地方直接稅的綜合治稅機(jī)制，提高稅收征管效率

首先，建立健全綜合治稅保障機(jī)制。針對建立以直接稅為主體的地方稅制過程中缺乏地方綜合治稅保障機(jī)制問題，建議在修訂《稅收征收管理法》時，增加“建立綜合治稅保障機(jī)制”相關(guān)條款，并在該法的實(shí)施條例中明確如何引導(dǎo)各省、自治區(qū)和直轄市出臺由地方人大審議頒布《地方稅收保障條例》。規(guī)范各地綜合治稅的基本規(guī)定，明確涉稅部門的責(zé)權(quán)利，建立健全綜合治稅獎懲機(jī)制，使地方稅務(wù)機(jī)關(guān)和相關(guān)協(xié)作部門有法可依、有章可循。

其次，深入推進(jìn)稅收信息管理現(xiàn)代化。在大力推進(jìn)金稅三期工程的同時，不斷擴(kuò)大涉稅信息采集面，開發(fā)數(shù)據(jù)分析模塊，提高數(shù)據(jù)信息的利用效率，通過信息的綜合共享機(jī)制，加強(qiáng)房產(chǎn)稅、個人所得稅等稅源管理信息化，強(qiáng)化對重點(diǎn)行業(yè)、重點(diǎn)地區(qū)等重點(diǎn)稅源的動態(tài)監(jiān)測，及時更新納稅評估數(shù)據(jù)，完善納稅評估模型，有效跟蹤檢測分析，強(qiáng)化對整體形勢的評估，最大限度發(fā)揮數(shù)據(jù)分析功能，發(fā)現(xiàn)征管風(fēng)險點(diǎn)，進(jìn)行有效防范預(yù)警，加強(qiáng)風(fēng)險監(jiān)控，及時堵塞漏洞。

最后，進(jìn)一步強(qiáng)化政府各部門之間的協(xié)作。綜合治稅是政府各部門、社會各有關(guān)機(jī)構(gòu)協(xié)同配合的綜合體系，而地方各級政府是凝聚各種力量的核心。因此，為了更加有效地推進(jìn)綜合治稅，各級政府及其所屬部門、社會組織均應(yīng)負(fù)起相應(yīng)的責(zé)任。不僅各級政府應(yīng)當(dāng)給予綜合治稅政策等方面的鼎力支持，搭建各相關(guān)部門協(xié)同治稅的橋梁，還要求各職能部門按照職責(zé)分工，依法協(xié)助地方稅務(wù)機(jī)關(guān)做好地方稅收保障工作，建立一個集工商、財(cái)政、稅務(wù)、銀行、建設(shè)、房管、國土等部門的橫向聯(lián)網(wǎng)、科學(xué)、可靠的部門間信息交換系統(tǒng)，推進(jìn)各部門信息共享，實(shí)現(xiàn)綜合治稅信息互聯(lián)互通，進(jìn)而降低稅收征管成本，提高征收效率。

（本文系2014年度國家社會科學(xué)基金課題 “經(jīng)濟(jì)社會轉(zhuǎn)型背景下我國直接稅制度發(fā)展的約束條件與完善對策研究”〈課題編號：14BJY169〉的階段性研究成果）

（作者單位：河北大學(xué)管理學(xué)院）

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