我國增值稅稅率優(yōu)化研究

●徐 志 林向艷 李若萌

我國增值稅稅率優(yōu)化研究

●徐 志 林向艷 李若萌

自1984年我國正式開征增值稅以來，歷經(jīng)多次改革，目前形成四檔稅率并存的消費(fèi)型增值稅格局。然而，多檔稅率存在諸多缺陷，不僅破壞了增值稅的中性特征，導(dǎo)致抵扣鏈條不完整，征管成本較高，同時也與國際通行做法不符，因此優(yōu)化增值稅稅率勢在必行。增值稅作為典型的中性稅收，最理想的模式是采用單一稅率，但目前從四檔稅率直接過渡到單一稅率并不符合我國國情，因此本文提出降低標(biāo)準(zhǔn)稅率、稅率由四檔簡并為三檔的優(yōu)化方案，并對該方案進(jìn)行模擬測算，最后提出相應(yīng)的政策建議。

增值稅 稅率優(yōu)化 稅負(fù)

一、引言

“營改增”后，我國增值稅形成了1檔基本稅率 （17%）加三檔低稅率（13%、11%和6%）的稅率結(jié)構(gòu)（不包括零稅率和3%的征收率）。2016年5月1日起，“營改增”在全國全面鋪開，對現(xiàn)行稅率進(jìn)行簡并無疑會成為未來稅制改革的重要方向。但從我國國情出發(fā)，一步到位實施單一稅率增值稅并不現(xiàn)實，適當(dāng)降低標(biāo)準(zhǔn)稅率、簡化稅率檔次是比較合理的路徑。

本文的研究目的在于分析增值稅稅率優(yōu)化的重要意義，提出增值稅稅率優(yōu)化方案及相應(yīng)配套措施，為增值稅的后續(xù)改革提供一定參考和借鑒。本文建議將17%的標(biāo)準(zhǔn)稅率降至15%，將13%的低稅率降為11%，同時維持6%的低稅率。通過實證分析，本文驗證了降低標(biāo)準(zhǔn)稅率、簡并稅率檔次可以達(dá)到減稅和均衡各行業(yè)稅負(fù)的效果，同時不會造成大幅稅收減收。在優(yōu)化稅率的同時還需推行相應(yīng)配套措施，主要體現(xiàn)在優(yōu)化消費(fèi)稅制和完善社會保障體系兩方面。

二、增值稅稅率優(yōu)化的現(xiàn)實意義

（一）有利于保持抵扣鏈條的完整，減輕重復(fù)征稅

在現(xiàn)行增值稅制下，四檔稅率使得部分企業(yè)面臨的銷項稅率與進(jìn)項稅率不一致，造成“高征低扣”或“低征高扣”的現(xiàn)象。對增值稅稅率進(jìn)行優(yōu)化，可以縮小不同行業(yè)適用稅率的差異，使進(jìn)項稅額得到更充分的抵扣，從而有利于保持我國增值稅稅收抵扣鏈條的完整，減輕四檔稅率并存造成的重復(fù)征稅。

（二）有利于提高納稅遵從成本，抑制逃稅現(xiàn)象

增值稅多檔稅率并存會加大納稅人的稅收遵從成本 （對于不同稅率的應(yīng)稅產(chǎn)品納稅人可能要設(shè)置不同的賬簿；對于購進(jìn)無法開具增值稅專用發(fā)票的產(chǎn)品，納稅人需向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請代開），進(jìn)而會助長納稅人的逃稅心理。因此對增值稅稅率進(jìn)行優(yōu)化，能有效降低企業(yè)的貨幣成本、資本成本和時間成本，提高納稅人稅收遵從度，抑制納稅人逃避繳納稅款，減少稅收流失。

（三）有利于減輕稅務(wù)機(jī)關(guān)工作負(fù)擔(dān)，降低征管成本

納稅人的遵從成本與稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管成本是相對應(yīng)的，多檔稅率并存不僅提高了納稅遵從成本，也提高了稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管成本。稅率的復(fù)雜化使稅務(wù)機(jī)關(guān)需要更多的人力、物力和時間對企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)稽查。因此對增值稅稅率進(jìn)行優(yōu)化可以簡化稅務(wù)機(jī)關(guān)的征收程序，降低稅務(wù)檢查和稽查的工作量，進(jìn)而降低稅收征管的時間成本、貨幣成本和資本成本。

（四）有利于增加出口貨物的國際競爭力，緩解貿(mào)易逆差

我國對出口貨物實行增值稅“免、抵、退”的政策，但目前增值稅的多檔稅率導(dǎo)致企業(yè)增值稅抵扣不充分，出口前的流通環(huán)節(jié)便會產(chǎn)生重復(fù)征稅。由于出口增值稅“免、抵、退”政策只適用于出口環(huán)節(jié)，之前流通環(huán)節(jié)產(chǎn)生的重復(fù)征稅部分便無法被準(zhǔn)確計算并剔除，產(chǎn)品就會以含稅價格進(jìn)入國際市場。對增值稅稅率進(jìn)行優(yōu)化可以消除這部分重復(fù)征稅，使得出口產(chǎn)品在國際上具有更強(qiáng)的競爭力，進(jìn)而減少貿(mào)易逆差的發(fā)生。

（五）有利于與國際稅收發(fā)展方向接軌，符合世界潮流

據(jù)龔輝文（2012）統(tǒng)計，截至2011年年底，全球共有166個國家開征增值稅。在增值稅稅率結(jié)構(gòu)方面，世界各國的增值稅稅率結(jié)構(gòu)主要有三種類型，分別為多檔稅率、標(biāo)準(zhǔn)稅率加一檔低稅率以及單一稅率。在開征增值稅的國家和地區(qū)中，實行單一稅率（不包括零稅率）和實行多檔稅率的國家和地區(qū)幾乎各占一半，采用單一稅率國家有新加坡、丹麥、日本、澳大利亞、新西蘭和南非等，實行兩檔稅率的有墨西哥、奧地利、捷克、保加利亞等，采取三檔稅率的有芬蘭、比利時、塞浦路斯等，實行四檔稅率的國家只有希臘、法國、埃及等少數(shù)國家和地區(qū)。由此可見，我國簡化稅率檔次是符合國際通行做法的。

三、增值稅稅率優(yōu)化的實證分析

（一）稅率設(shè)置

從稅率結(jié)構(gòu)來看，國際上只有極少數(shù)國家的增值稅采用四檔稅率；從標(biāo)準(zhǔn)稅率來看，開征增值稅的亞太經(jīng)合組織成員國和地區(qū)（除中國外）的平均標(biāo)準(zhǔn)稅率為11.15%①，全球開征增值稅的國家和地區(qū)的標(biāo)準(zhǔn)稅率的平均值約為15.72%（龔輝文，2012），均低于我國現(xiàn)行17%的標(biāo)準(zhǔn)稅率。目前學(xué)界對于把增值稅稅率降至11%至13%這個區(qū)間內(nèi)呼聲較高，但本文認(rèn)為將現(xiàn)行17%的基本稅率直接降至較低水平是一種比較激進(jìn)的做法，面臨稅收收入大幅減收的風(fēng)險。

綜上所述，本文提出將原17%的標(biāo)準(zhǔn)稅率降低為15%，原13%的低稅率降低為11%，其余行業(yè)稅率保持不變的增值稅稅率優(yōu)化方案。

具體來看（詳見表1），農(nóng)林牧漁業(yè)繼續(xù)實行免稅政策；電力、熱力、燃?xì)夂退纳a(chǎn)和供應(yīng)業(yè)適用稅率降為11%；工業(yè)（不含水、電、氣業(yè)）稅率為15%；交通運(yùn)輸業(yè)適用稅率保持不變，仍為11%；部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)適用稅率保持不變，仍為6%；由于通信業(yè)中的基礎(chǔ)電信服務(wù)和增值電信服務(wù)的中間投入和產(chǎn)出數(shù)據(jù)無法獲得，因此統(tǒng)一歸并入郵電通信業(yè)進(jìn)行核算，稅率為11%；批發(fā)零售業(yè)和有形動產(chǎn)租賃業(yè)適用稅率降為15%；建筑業(yè)和房地產(chǎn)業(yè)適用稅率仍為11%；金融保險業(yè)、生活服務(wù)業(yè)適用稅率仍為6%。

表1 各行業(yè)增值稅稅率改革表

（二）模型構(gòu)建

我國增值稅稅額的計算采用間接法，即增值稅應(yīng)納稅額=增值稅銷項稅額-增值稅進(jìn)項稅額，因此構(gòu)建如下模型：設(shè)某一行業(yè)適用的增值稅稅率為tk，那么其增值稅銷項稅為tkRk。令k表示企業(yè)可實現(xiàn)進(jìn)項稅抵扣的第i種外購商品(包括貨物和勞務(wù)，不含稅)的價值，ti為第i種外購商品所對應(yīng)的增值稅稅率，則某一行業(yè)的增值稅進(jìn)項稅額為∑tiGik，由此增值稅額為△tk=tkRk-∑tiGik。

為了計算銷項稅額和進(jìn)項稅額，首先需要估算出增值稅稅基。目前學(xué)界估計稅基的方法主要有三種，分別是總國民核算賬戶法、行業(yè)核算賬戶法和投入產(chǎn)出法?？倗窈怂阗~戶法運(yùn)用國民經(jīng)濟(jì)的相關(guān)數(shù)據(jù)估算加總的增值稅稅基及收入，即以國內(nèi)生產(chǎn)總值為基礎(chǔ)，通過調(diào)整進(jìn)出口、資本形成、免稅行業(yè)、政府支出、最終私人消費(fèi)支出等計算得到稅基，進(jìn)而估算增值稅；行業(yè)核算賬戶法又稱生產(chǎn)法，與總國民核算賬戶法類似，是以各行業(yè)的產(chǎn)出為基礎(chǔ)，進(jìn)行類似的調(diào)整得到稅基；投入產(chǎn)出法又稱最終消費(fèi)法，是以居民、政府和企業(yè)對最終產(chǎn)品和服務(wù)的消費(fèi)為基礎(chǔ)，調(diào)整免稅、零稅率和小規(guī)模企業(yè)對稅基的影響，得到增值稅潛在稅基及收入。

以上三種方法理論上估算結(jié)果應(yīng)該是一致的，需要根據(jù)具體的研究目的和數(shù)據(jù)的可獲得性來判斷選用何種方法。為了分析增值稅稅率簡并對不同行業(yè)造成的影響，本文將利用投入產(chǎn)出表，根據(jù)行業(yè)核算賬戶法進(jìn)行測算。理論上稅基計算公式如下：

增值稅稅基=不含稅總產(chǎn)出+不含稅進(jìn)口-不含稅中間投入-不含稅出口-不含稅資本形成總額②

=不含稅總產(chǎn)出+不含稅進(jìn)口-不含稅中間投入-不含稅出口-不含稅存貨增加-不含稅固定資本形成

進(jìn)而可以得出增值稅銷項稅額和進(jìn)項稅額的計算公式：

增值稅銷項稅額=不含稅總產(chǎn)出+不含稅進(jìn)口-不含稅出口-不含稅存貨增加=(總產(chǎn)出-出口-存貨增加)/(1+增值稅稅率)×增值稅稅率

進(jìn)項稅額=不含稅中間投入+不含稅固定資本增加=（中間投入+固定資本增加）/(1+增值稅稅率)×增值稅稅率

各行業(yè)的總產(chǎn)出和中間投入等數(shù)據(jù)均來自《中國投入產(chǎn)出表2007》。

（三）實證結(jié)果

將投入產(chǎn)出表中各行業(yè)的數(shù)據(jù)帶入到增值稅稅基計算公式之中，可以大致得到各行業(yè)的增值稅稅額，再利用公式：行業(yè)稅負(fù)=增值稅額/不含稅行業(yè)總產(chǎn)出，計算出各行業(yè)增值稅稅負(fù)，得到表2和表3。

表2 增值稅稅率簡并前后各行業(yè)稅負(fù)對比表

表3 增值稅稅率簡并后各行業(yè)增值稅收入變動情況表（單位：億元）

從表2中可以看出，在全面推廣“營改增”后，各行業(yè)的增值稅實際稅負(fù)都明顯小于其名義稅負(fù)。通過對比簡并稅率前后的行業(yè)稅負(fù)，征收新稅率對各個行業(yè)的影響效果不一，其中有6個行業(yè)稅負(fù)下降，下降幅度最大的行業(yè)為水、電、氣業(yè)，下降幅度最小的行業(yè)為金融保險業(yè)，5個行業(yè)稅負(fù)上升，上升幅度最大的行業(yè)為建筑業(yè)，上升幅度最小的行業(yè)為生活服務(wù)業(yè)?？傮w上行業(yè)稅負(fù)上升的幅度明顯小于行業(yè)稅負(fù)下降的幅度，達(dá)到了結(jié)構(gòu)性減稅的目的。

進(jìn)一步通過計算稅收變動標(biāo)準(zhǔn)差，考察實施新稅率是否有利于縮小不同行業(yè)間的稅收負(fù)擔(dān)。結(jié)果表明，增值稅稅負(fù)標(biāo)準(zhǔn)差從改革前的0.047，減少到改革后的0.035，因此，實施新稅率有利于平衡不同行業(yè)間的稅收負(fù)擔(dān)。

稅率優(yōu)化對各個行業(yè)的影響各異，各個行業(yè)間的增值稅稅負(fù)依然存在差異。但是較現(xiàn)存的增值稅稅率結(jié)構(gòu)，優(yōu)化稅率后行業(yè)間稅負(fù)差異有所縮小，表明稅率優(yōu)化對均衡各個行業(yè)稅負(fù)有積極作用，從而有利于促進(jìn)各個行業(yè)進(jìn)行公平競爭。

另外，從表3中可以看出，增值稅稅率優(yōu)化后總的減稅效應(yīng)是明顯的，增值稅收入下降了約10%。如果考慮來源于其他稅種的收入，該比例將進(jìn)一步降低，即稅收減收的程度是較為緩和的，因此增值稅稅率優(yōu)化并不會對我國財政造成巨大壓力。

四、結(jié)論與建議

（一）結(jié)論

基于上述分析，本文得出以下結(jié)論：（1）從理論分析可得，單一稅率制度雖然在理論上具有較多優(yōu)勢，但考慮到目前我國的稅制結(jié)構(gòu)、稅收征管水平等現(xiàn)實因素，單一稅率制度不具有可實踐性，但簡并稅率檔次是目前的不二選擇。（2）利用2007年投入產(chǎn)出表對簡并稅率檔次前后進(jìn)行模擬分析可得，將稅率檔次由四檔減為三檔，標(biāo)準(zhǔn)稅率由17%降為15%，低稅率13%降為11%后，各行業(yè)增值稅負(fù)有升有降，總體下降，實現(xiàn)了結(jié)構(gòu)性減稅。（3）簡并稅率檔次后，各個行業(yè)的增值稅稅負(fù)差異縮小，各個行業(yè)稅負(fù)與全國平均稅負(fù)的差異也明顯縮小，同時又不會造成大幅稅收減收。

(二)政策建議

1、適當(dāng)降低標(biāo)準(zhǔn)稅率。增值稅采用價外稅形式，且稅收負(fù)擔(dān)可以轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者，降低標(biāo)準(zhǔn)稅率有利于降低消費(fèi)者的負(fù)擔(dān)進(jìn)而擴(kuò)大內(nèi)需。我國當(dāng)前17%的標(biāo)準(zhǔn)稅率與15.72%的世界平均稅率水平相比偏高，更明顯高于我國周邊國家征收的10%甚至更低的標(biāo)準(zhǔn)稅率。較高的增值稅稅率導(dǎo)致我國企業(yè)在收到出口退稅款前需墊付進(jìn)項稅額，增加了出口企業(yè)負(fù)擔(dān)。綜合考慮財政減收、行業(yè)稅負(fù)均衡以及國際實踐，本文建議將17%的標(biāo)準(zhǔn)稅率降低為15%。

2、簡并稅率檔次。理論上的中性稅收應(yīng)設(shè)置單一稅率。從我國實際出發(fā)，不可能一步到位完全做到增值稅中性，未來的改革應(yīng)盡可能簡化稅率設(shè)計，避免重復(fù)征稅，如改革之初可減少一到兩檔稅率，既保證結(jié)構(gòu)性減稅又避免財政減收壓力過大。從國際經(jīng)驗來看，實行多檔稅率的國家大多數(shù)都采用兩到三檔稅率。因此我國應(yīng)采取漸進(jìn)式改革，先從四檔稅率改為三檔為宜。

3、合理控制稅收優(yōu)惠范圍。我國目前的增值稅優(yōu)惠條款較多，涉及政治、經(jīng)濟(jì)、社會、軍事等多個領(lǐng)域，優(yōu)惠形式多樣（優(yōu)惠稅率、稅收豁免、稅收抵免、延期納稅、退稅等），使得稅收優(yōu)惠政策非常龐雜，不僅增加了納稅人執(zhí)行的難度，也誘發(fā)了企業(yè)逃避繳納稅款的動機(jī)，導(dǎo)致征管成本的提高，不利于稅額及時足額上繳。因此應(yīng)合理控制稅收優(yōu)惠的范圍。

4、提高稅收征管水平。與發(fā)達(dá)國家相比，我國納稅人稅收遵從度和稅務(wù)機(jī)關(guān)征管水平較低，導(dǎo)致我國的稅款流失現(xiàn)象較為嚴(yán)重。通過提高稅務(wù)機(jī)關(guān)的整體征管水平，可以減輕增值稅稅率降低對財政減收的影響。提高增值稅征管水平應(yīng)從多方面入手：首先，應(yīng)把增值稅的稽查與企業(yè)所得稅的稽查結(jié)合起來，從而深化增值稅管理的層次，強(qiáng)化管理的力度。其次，增值稅專用發(fā)票的管理是增值稅征管的難點(diǎn)，未來應(yīng)進(jìn)一步加強(qiáng)對增值稅專用發(fā)票的管理，完善增值稅專用發(fā)票的印制、運(yùn)輸、保管和領(lǐng)購。最后應(yīng)著重加強(qiáng)稅收信息化建設(shè)。近年來稅務(wù)系統(tǒng)通過加強(qiáng)金稅工程建設(shè)等舉措促進(jìn)了稅收信息化建設(shè)的快速發(fā)展，但是我國還存在信息共享困難、稅務(wù)人員的計算機(jī)應(yīng)用水平與信息化建設(shè)的要求不匹配等問題。建議借鑒國際經(jīng)驗，建立完善的稅務(wù)網(wǎng)絡(luò)信息系統(tǒng)，從而實現(xiàn)信息化稅務(wù)管理。

5、推出相應(yīng)配套措施。簡并增值稅稅率檔次以后，增值稅累退性提高，導(dǎo)致低收入水平者的稅負(fù)提高，而高收入水平者稅負(fù)降低，可以通過以下兩個配套措施消除累退性增加導(dǎo)致的收入不公平。

一是優(yōu)化消費(fèi)稅制。緩解增值稅的累退性，不必孤立地通過增值稅本身的稅基減免來實現(xiàn)，可以從整個財稅體制的視角來綜合考慮，通過其他非增值稅措施來解決。例如日本在引進(jìn)增值稅時，為了緩解其累退性，調(diào)低了個人所得稅率。從我國的實際情況出發(fā)，可以通過調(diào)整消費(fèi)稅制征稅范圍、優(yōu)化稅率結(jié)構(gòu)與改革征收環(huán)節(jié)來調(diào)節(jié)不同收入者的稅負(fù)。

二是完善社會保障體系。增值稅是普遍征收的，且易于轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者，因此消費(fèi)者是實際稅負(fù)的負(fù)擔(dān)人，根據(jù)權(quán)利和義務(wù)對等的原則，所有消費(fèi)者都有享受國家社會保障的權(quán)利。但是，現(xiàn)實中，我國的社會保障覆蓋率不高，有相當(dāng)一部分地下經(jīng)濟(jì)（未正式登記注冊也未替員工繳納社保的非正式部門）工作者未享受到社會保障的福利，更加劇了社會收入不公。因此國家可以通過提供醫(yī)療保險或其他險種來為他們提供一定的保障，盡管這種保障水平比較低，但也可在一定程度上緩解社會分配不公，緩解增值稅的累退性。

（本文系浙江大學(xué)不動產(chǎn)投資研究中心2015年立項課題“我國房地產(chǎn)營改增稅率研究”的階段性研究成果）

（作者單位：浙江大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院、寧波市國稅局科研所）

注釋：

①對于實行多檔稅率的馬來西亞、墨西哥和俄羅斯，計算標(biāo)準(zhǔn)平均稅率時,只取其標(biāo)準(zhǔn)稅率。對于加拿大，由于大部分省份都有銷售稅，加上聯(lián)邦GST，得出加拿大的綜合平均增值稅稅率為12%。

②根據(jù)投入產(chǎn)出表的編制方法，資本形成總額包括存貨增加和固定資本形成兩個部分。

③各行業(yè)稅負(fù)變化=各行業(yè)稅率簡并后稅率-各行業(yè)稅率簡并前稅率。

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