我國稅款追征時效制度研究

于豐澤

摘要：稅款追征時效制度在督促稅務(wù)機(jī)關(guān)及時行使權(quán)力，保障納稅人的合法權(quán)益方面發(fā)揮重要作用，將國家的征稅權(quán)通過法律手段限制在一定期限之內(nèi)，體現(xiàn)出現(xiàn)代國家民主法治的精神，體現(xiàn)出人民主權(quán)、個人與國家地位平等的重要法治思想，這是我國稅收法制的重大進(jìn)步。為此，力求分析我國現(xiàn)行稅款追征時效制度存在的問題，研究借鑒不同國家和地區(qū)的做法和經(jīng)驗(yàn)，為我國稅款追征時效制度的完善提出一套合理的、有效的政策建議。

關(guān)鍵詞：稅款追征；時效制度

中圖分類號：D9

文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

doi：10.19311/j.cnki.16723198.2016.27.072

稅款追征是指稅務(wù)機(jī)關(guān)代表國家和政府對納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或少繳的稅款進(jìn)行查補(bǔ)追回，以使稅款能夠及時足額入庫的一種行為。稅款追征時效制度是指由稅款追征行為引起的，國家對稅款追征的適用條件、期限長度、追征行為的法律性質(zhì)、中止中斷事由及起止時間等問題做出的制度性安排。稅款追征時效制度作為督促稅務(wù)機(jī)關(guān)及時征收稅款、提高行政效率的重要制度安排，不僅在保障國家稅收收入、維護(hù)稅法的權(quán)威和尊嚴(yán)等方面發(fā)揮重大作用，同時也平等的保護(hù)了納稅人的合法權(quán)益，兼顧了社會的公平和效率目標(biāo)。但是，我國稅款追征時效制度的漏洞重重。現(xiàn)行《稅收征管法》對稅款追征時效制度的規(guī)定僅用了寥寥不到三百字，不僅對稅款追征時效制度的適用條件規(guī)定不夠周延，對追征行為的法律性質(zhì)、中止中斷事由等重要問題都沒有做出詳盡闡述。同時，2015年初國務(wù)院法制辦發(fā)布了《稅收征管法（征求意見稿）》，對稅額確認(rèn)、稅款追征等內(nèi)容都做出了重大修改，說明稅收征管體制面臨重大體制改革，要不斷適應(yīng)新的社會發(fā)展要求?！墩髑笠庖姼濉返某雠_，為稅款追征時效制度的立法指明了方向，完善稅款追征時效制度也已經(jīng)成為完善我國稅收征管體制的必然發(fā)展路徑。

1我國現(xiàn)行稅法中的稅款追征時效制度

追征時效是稅法規(guī)定的稅務(wù)機(jī)關(guān)對納稅人未繳或少繳稅款進(jìn)行追征的有效期限。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)在法定期間內(nèi)持續(xù)怠于行使稅收債權(quán)，則經(jīng)過該法定期間產(chǎn)生稅收債權(quán)喪失的法律效果，這就是稅款追征時效。我國現(xiàn)行稅款追征時效制度主要體現(xiàn)在《稅收征管法》中。

1.1稅收征管法中追征時效制度對構(gòu)成要素的規(guī)定

（1）適用條件。因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任、納稅人自身計算錯誤、納稅人惡意漏稅等行為造成未繳或少繳稅款的。

（2）法律構(gòu)成。核定期間和征收期間。對大多數(shù)稅種而言，稅收成立時是抽象的稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系，對于計稅基礎(chǔ)和應(yīng)納稅額需要給予稅務(wù)機(jī)關(guān)一段時間進(jìn)行稅務(wù)核定，抽象的稅收債權(quán)債務(wù)具體化，這段期間被稱作是核定期間，稅務(wù)機(jī)關(guān)擁有核定權(quán)；當(dāng)稅額已經(jīng)確定，納稅人通過自動繳納稅款或者稅務(wù)機(jī)關(guān)強(qiáng)制征收稅款實(shí)現(xiàn)稅款的征收入庫的期間，稱作征收期間，稅務(wù)機(jī)關(guān)擁有征收權(quán)。

（3）起算時點(diǎn)、中止事由、中斷事由均無相關(guān)規(guī)定。

（4）時效期限。三年、五年和無限期。

（5）時效屆滿的法律效力。訴權(quán)消滅主義，即超過追征期間，稅務(wù)機(jī)關(guān)喪失對納稅人的稅收請求權(quán)，稅務(wù)機(jī)關(guān)無權(quán)要求納稅人補(bǔ)繳稅款。

1.2稅款追征時效制度與其他法律時效制度的聯(lián)系

1.2.1均以消滅時效制度作為其法理基礎(chǔ)

消滅時效制度起源于古羅馬的《十二銅表法》，距今已經(jīng)有兩千多年的歷史。消滅時效制度是指權(quán)利人在法定期間內(nèi)，若不及時行使權(quán)利就喪失了受民事訴訟保護(hù)的法律制度。民法的訴訟時效制度最為常見，而且被使用廣泛，例如票據(jù)法、合同法、保險法、擔(dān)保法等均存在消滅時效制度，權(quán)利受到期間時效的約束，來保證社會的安定和諧和效率；刑法的追訴時效要求時效屆滿后都不得再進(jìn)行追訴與處罰，從而可以防止追訴機(jī)關(guān)或人民法院對形式追溯遲延；行政法的消滅時效，同樣會因?yàn)闀r效的屆滿而喪失請求權(quán)或行政處罰權(quán)。

因此，鑒于消滅時效制度在公法和私法中的廣泛運(yùn)用以及消滅時效制度與各大法律時效制度在本質(zhì)上的一致性，消滅時效制度可以看作是各大法律時效制度的理論基礎(chǔ)。在完善稅款追征時效制度時，可以參考消滅時效制度的要素構(gòu)成及法條規(guī)定，建立適合自身法律體系的時效制度。

1.2.2稅款追征時效制度是公法與私法相結(jié)合的體現(xiàn)

對于稅款追征時效制度而言，法律賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)權(quán)利，要求稅務(wù)機(jī)關(guān)行使征稅權(quán)對未繳或少繳的稅款進(jìn)行追征，保證國家稅收收入；法律同樣規(guī)定稅款追征時效，將稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅權(quán)限制在一定期限范圍內(nèi)，不允許稅務(wù)機(jī)關(guān)的肆意妄為，保證納稅人的自身人權(quán)，并在納稅人權(quán)利受到侵害時，可以積極尋求法律保護(hù)得到權(quán)利救濟(jì)。所以，稅款追征時效制度不僅具有公法特色，在維護(hù)國家稅法尊嚴(yán)、督促稅務(wù)機(jī)關(guān)及時行使權(quán)力、保證國家稅收收入方面發(fā)揮重要作用，更具有濃重的私法色彩，利用法律將稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收請求權(quán)限制在一定期限之內(nèi)，超過期限未行使稅收請求權(quán)，那么稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系自動歸于消滅或給予納稅人有效地抗辯權(quán)發(fā)生主義等權(quán)利救濟(jì)措施，這樣可以有效地保護(hù)納稅人的合法利益，有利于提高納稅人的納稅遵從度，實(shí)現(xiàn)征納雙方的地位平等。

稅款追征時效制度既不像民法作為私法單純解決私人問題，也不像刑法作為公法完全憑借國家強(qiáng)制力。因此，稅款追征時效制度是公法與私法相結(jié)合的產(chǎn)物。同時，由于民法的訴訟時效和刑法的追訴時效在我國立法較早，在完善我國稅款追征時效制度時可以借鑒二者的立法經(jīng)驗(yàn)和要素規(guī)定，建立適合稅法自身的追征時效制度。

2我國稅款追征時效制度的問題分析

2.1追征時效的適用條件存在留白

按照我國現(xiàn)行《稅收征管法》的規(guī)定，稅款追征時效制度的適用條件從正反列舉的角度出發(fā)分為兩種類型?！抖愂照鞴芊ā肥紫炔扇×苏蛄信e的方式，從責(zé)任主體的角度出發(fā)，規(guī)定了稅款追征時效制度的適用條件是因?yàn)槎悇?wù)機(jī)關(guān)或企業(yè)在稅款繳納上存在一定的責(zé)任，并將企業(yè)的責(zé)任限定在“計算失誤或明顯筆誤”的范圍內(nèi)。然后，采取了反向列舉的方式，從違法性質(zhì)的角度出發(fā)，規(guī)定了對偷稅、抗稅、騙稅等行為要進(jìn)行無限期追征。

這種列舉的方式本身就不夠周延，企業(yè)和稅務(wù)機(jī)關(guān)都存在多種情況導(dǎo)致未繳或者少繳稅款。例如，對未申報納稅的情況，以及如案例中所說的屬于企業(yè)內(nèi)控機(jī)制不健全等行為造成的過失漏稅，現(xiàn)行法律都沒有將其列入到相應(yīng)的適用條件當(dāng)中去，造成稅務(wù)執(zhí)法中的“無法可依”。采用列舉的方式本身就不能對稅款追征時效制度的適用條件作出周延的規(guī)定。因此，針對稅款追征時效制度適用條件存在留白的情況，必須加以梳理整合，保證法律規(guī)定的周延詳實(shí)。

2.2追征期限難以確定且不盡合理

在許多案例中，公司未及時足額繳納稅款的行為既不屬于偷稅漏稅，也不屬于計算失誤和明顯筆誤，而屬于因?qū)Χ惙ú幻鞔_、理解錯誤，或是內(nèi)控機(jī)制不健全等所致?！抖愂照鞴芊ā窙]有明確規(guī)定這種情況的追征期限，那么根據(jù)判斷，有可能適用五年或者無限期的追征時效。但是，又由于《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》規(guī)定賬簿憑證等涉稅資料的保存期限為十年，那么應(yīng)按照以前年度的資料進(jìn)行追征，稅款追征期有應(yīng)定為十年。因此，追征期限究竟憑何判斷確定值得研究和思考。

除此之外，追征期限的不盡合理也是我國學(xué)者探討的重點(diǎn)。追征期限的長度設(shè)置最能體現(xiàn)稅款追征時效制度的立法原則。稅款追征時效制度設(shè)立的目的是為了督促稅務(wù)機(jī)關(guān)及時行使征稅權(quán)，同時保證納稅人的合法利益。追征期限長短的設(shè)置是對公共利益和私人利益權(quán)衡的結(jié)果。如果追征時效過短，稅務(wù)機(jī)關(guān)無法及時行使征稅權(quán)，那就會造成國家利益的流失，同時給少數(shù)偷逃漏稅者可乘之機(jī)，逃避納稅義務(wù)；如果追征時效過長，稅務(wù)機(jī)關(guān)的追繳成本增加，原本安定的社會秩序受到攪亂，納稅人也要承擔(dān)因?yàn)槎悇?wù)機(jī)關(guān)的不作為而造成的金錢時間價值的損失，這對納稅人是不公平的。因此，三年、五年和無限期的稅款追征時效制度是否符合法學(xué)理論以及我國的現(xiàn)實(shí)情況，尚有待考證和研究。

2.3立法規(guī)定簡略，函復(fù)解釋居多

由于我國關(guān)于稅款追征時效制度的規(guī)定僅寥寥不到三百字，面對現(xiàn)行稅收征管法不斷出現(xiàn)的新問題新情況，稅務(wù)機(jī)關(guān)常常向國稅總局致函詢問，以此來維持著行政執(zhí)法和司法工作的運(yùn)轉(zhuǎn)。如法釋[2002]3號、國稅函[2005]813號《關(guān)于欠稅追繳期限有關(guān)問題的批復(fù)》，以及國稅函[2009]326號《關(guān)于未申報稅款追繳期限問題的批復(fù)》。國稅總局的函復(fù)占據(jù)了“半壁江山”，并常常被援引用作有類似爭議情形的法理依據(jù)。

可是，我國的法律解釋權(quán)僅歸屬于全國人大常委會，國稅總局的函復(fù)僅對特定事件具有解釋參考意義，并不等同于對相關(guān)法條的解釋。沒有上位法的授權(quán)，國稅總局的函復(fù)解釋是否具有解釋權(quán)利，法律是否承認(rèn)這種規(guī)范性文件的效力以及在今后的訴訟判決中是否可以得到認(rèn)同和采納，尚未可知。因此，有必要完善稅款追征時效制度立法，改變長期依靠國稅總局等相關(guān)部門的規(guī)范性文件來支撐的脆弱法律體系，完善我國稅法結(jié)構(gòu)，實(shí)現(xiàn)依法治稅。

3完善我國稅款追征時效制度的政策建議

3.1將追征期間區(qū)分為核定期間和征收期間

追征期間包含稅額確認(rèn)的核定期間和稅款征收的征收期間。核定期間是將抽象的納稅義務(wù)核定為現(xiàn)實(shí)的稅款金額，由稅務(wù)機(jī)關(guān)或納稅人自己通過一定程序確定稅基和應(yīng)納稅額，實(shí)現(xiàn)稅收債務(wù)具體化；征收期間則是將確定好的稅款金額實(shí)施依法征收的過程，由納稅人自動繳納稅款或由稅務(wù)機(jī)關(guān)強(qiáng)制征收入庫，完成稅收債務(wù)的收繳。實(shí)際上，我國在稅務(wù)實(shí)際操作中對這兩個期間也有所區(qū)分，只是在法律上沒有明確規(guī)定，這樣會導(dǎo)致意圖逃避稅款的人鉆了稅法的漏洞，不利于社會公平目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。因此，我國應(yīng)明確稅款追征期間的法律構(gòu)成，將追征期間明確區(qū)分為核定期間和征收期間，并對每個期間給予適當(dāng)?shù)臅r間安排，從而保證稅務(wù)實(shí)踐的順利進(jìn)行，維護(hù)國家和納稅人的合法權(quán)益。

3.2周延稅款追征時效制度適用條件

我國現(xiàn)行稅款追征時效制度的適用條件主要包括：因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任未繳或少繳稅款的、因納稅人自身計算錯誤造成未繳或少繳稅款的以及因納稅人惡意漏稅等行為造成未繳或少繳稅款的。但是這種粗略的規(guī)定對未主動申報納稅或者因?qū)Χ惙ɡ斫獠磺逶斐晌蠢U或少繳的情況都沒有進(jìn)行規(guī)定。因此，應(yīng)鑒于核定期間和征收期間的區(qū)別，分別考慮相應(yīng)的規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)。

（1）對于核定期間而言，可以按照不同的稅種以及各稅種的自身繳納方式進(jìn)行詳細(xì)規(guī)定。

（2）對于征收期間而言，可以按照列舉的方式。在現(xiàn)行《稅收征管法》第52條規(guī)定的基礎(chǔ)上，再增加可能出現(xiàn)的其他情形，列舉和說明一些不同的情況，從而進(jìn)一步填補(bǔ)稅款追征時效制度適用條件的漏洞。

3.3設(shè)置科學(xué)的核定期間和征收期間長度

時效期限的設(shè)定是經(jīng)濟(jì)學(xué)、法學(xué)、社會學(xué)等多學(xué)科理論匯總判斷的結(jié)果，稅款追征時效期限的設(shè)置應(yīng)該符合本國國情和客觀法理。通過對不同國家和地區(qū)稅款追征時效期限的理論分析，筆者認(rèn)為可以將核定時效的年限設(shè)置在五到十年之間，征收時效的年限設(shè)置為五年，對惡意逃稅等特殊行為作出十年的征收期間規(guī)定。同時，應(yīng)該參考文中對稅款追征時效期限的經(jīng)濟(jì)學(xué)分析，為時效期限的科學(xué)設(shè)置奠定經(jīng)濟(jì)學(xué)基礎(chǔ)。

3.4詳細(xì)規(guī)定核定期間和征收期間各自的起算時點(diǎn)

對于期間起算時點(diǎn)的規(guī)定，我國可以采用常用的納稅期限屆滿的時效制度，按稅款核定的方式不同規(guī)定各自的起算時點(diǎn)。

（1）對于核定期間而言，按申報方式的不同規(guī)定不同的起算時點(diǎn)。

（2）對于征收期間而言，我國可以遵循國際社會的普遍做法，將起算時點(diǎn)規(guī)定為核定期限屆滿之日，可以行使征收權(quán)之時。這就需要對核定期間的起算時點(diǎn)和時效長度予以明確、合理的規(guī)定，才能保證征收期間的順利、準(zhǔn)確進(jìn)行。

3.5充分列舉核定期間和征收期間的中止中斷事由

（1）核定期間的中止事由，可以參考德國《租稅通則》。將因不可抗力、課稅處分顯然錯誤、稅收核定的廢棄或變更等事由而造成的稅務(wù)機(jī)關(guān)稅款追征障礙作為核定期間的中止事由。

（2）核定期間的中斷事由，由于核定行為作出后已經(jīng)達(dá)到明確的稅款效果，因此無需對核定期限的中斷做出規(guī)定。

（3）征收期間的中止事由，應(yīng)充分考慮可能阻礙稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅權(quán)的事由，并分情況對中止事由的發(fā)生時間有所限制。

（4）征收期間的中斷事由，應(yīng)考慮因稅務(wù)機(jī)關(guān)行使征稅權(quán)和因納稅人履行納稅義務(wù)而造成的中斷。我國可以借鑒他國的立法經(jīng)驗(yàn)，考慮稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人的因素，充分列舉相應(yīng)的中止中斷事由，完善我國稅款追征時效制度規(guī)定。

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