探析網絡游戲中虛擬貨幣銷售收入的確認

雷娟 陳宏剛 陳娟

【摘 要】 網絡游戲企業(yè)的收入主要來自于各種虛擬貨幣/虛擬商品的兜售，在“銷售虛擬貨幣、促銷活動、未使用虛擬貨幣”方面進行收入確認時還存在諸多問題，而現(xiàn)在的會計準則并沒有對其進行詳細的規(guī)定。文章通過借鑒國際上相應的政策，對我國網絡游戲企業(yè)虛擬貨幣銷售收入的確認提出了建議。

【關鍵詞】 收入確認； 網絡游戲； 虛擬貨幣

【中圖分類號】 F275.2 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2016）19-0042-04

在當今網絡時代，虛擬物品有了一定的價值，而虛擬貨幣作為這些虛擬財產的流通媒介開始起到了非常重要的作用[ 1 ]。目前較為常見的虛擬貨幣常常出現(xiàn)在網絡游戲中，即大型多人在線角色扮演游戲，英文為Massive Multiplayer Online Role-Playing Game（下文簡稱MMORPG），此類網絡游戲創(chuàng)造的收入占據了網絡游戲收入的半壁江山。MMORPG游戲的收入主要來自于各種虛擬貨幣/虛擬商品的兜售，網絡游戲企業(yè)在“銷售虛擬貨幣、促銷活動、未使用虛擬貨幣”方面進行收入確認時還存在諸多問題，而現(xiàn)在的會計準則并沒有對其進行詳細的規(guī)定。應如何對相應收入進行確認迫切需要探討與規(guī)范。

一、MMORPG企業(yè)收入確認問題探析

（一）虛擬貨幣/虛擬商品銷售時產生的收入確認問題

MMORPG游戲絕大多數是免費下載客戶端，客戶安裝軟件客戶端之后，并不一定會即刻購買游戲平臺的各種虛擬貨幣/商品，故客戶下載安裝軟件并不是游戲平臺企業(yè)確認收入的時間點。眾多游戲平臺在出售虛擬貨幣或者虛擬物品時即可獲得確定的經濟利益流入且根據協(xié)議約定正常情況下無需退款，此時平臺的這項回報滿足收入確認的兩條硬性規(guī)定：一是經濟利益流入游戲平臺，二是金額能可靠計量。雖然滿足兩條硬性規(guī)定，但是游戲玩家對虛擬貨幣/商品的消費是循序漸進的（絕大多數情形），而非一次性消耗完畢，這種類似于可以可靠估計消費進度的提供勞務收入的確認，需要進一步確定完工進度，即游戲平臺為游戲玩家已提供的服務占總量比。在這三者能夠有效確定的基礎上，可以以“提供勞務”形式來確認游戲平臺各種游戲虛擬貨幣或虛擬商品銷售的收入[ 2 ]。

此類“完工進度”的確認由于游戲平臺銷售的虛擬貨幣/虛擬商品的多樣性而面臨一定的難度。游戲平臺虛擬貨幣/虛擬商品可以是一次性有效（比如某一起死回生的藥水），可以是指定期限多次有效（比如某一特殊技能），可以是終生有效（隨客戶號產生至不活躍，比如某些武器裝備），等等。一款游戲中五花八門的虛擬商品使得完工進度的確認甚為困難，何況一個游戲平臺又有眾多款游戲，比如騰訊旗下游戲多達幾十款。

（二）游戲平臺促銷產生的收入確認問題

現(xiàn)行企業(yè)會計準則14號文件[ 3 ]收入有關的具體準則和操作指南均對商業(yè)企業(yè)的各種促銷行為進行了細致的規(guī)定，游戲企業(yè)理論上可以參照此規(guī)定來進行相關收入的確認與計量。雖然如此，但是相關會計法律法規(guī)不可能事無巨細地方方面面均有詳細規(guī)定，為此實務中不同類型企業(yè)在采用不同促銷方式時可能會面臨選擇困難，無法嚴格遵循準則來進行確認計量和報告。比如，積分獎勵的銷售行為，會計準則規(guī)定要把銷售（勞務）收入在收入與積分公允價值之間分配確認。以此推至游戲平臺來說，游戲中會有經常任務行動，某一游戲玩家任務完成或者達到一定級別，則可能會部分有償或免費獲得虛擬貨幣/虛擬商品，此類贈送的虛擬貨幣/商品與有償的虛擬貨幣/商品公允價值如何確認，面臨一定的難度。

（三）平臺中大量未使用的虛擬貨幣/商品問題

正常來說，各種游戲平臺向游戲玩家兜售的各種虛擬貨幣均沒有時間限制，但是只允許購買平臺中各種虛擬物品卻不能退貨獲得現(xiàn)金。一部分游戲玩家因其對游戲的偏好會離開此平臺，這樣就會產生一定數量的長期未被使用的虛擬貨幣。針對此類虛擬貨幣，如何進行賬務處理，也面臨一定的難度。

二、先進的國外有關準則或賬務處理實例介紹

（一）國際新的聯(lián)合收入準則

2014年5月，IASB和FASB聯(lián)合發(fā)布了將于2017年元月1日在IFRS編報主體中強制生效的新收入準則——《國際財務報告準則第15號——與客戶之間的合同產生的收入》（IFRS 15）。該項新收入準則的發(fā)布，試圖取代當下國際財會準則及美國公認會計準則下所有收入相關的確認規(guī)定。

國際與美國會計準則委員會希望通過聯(lián)合收入準則的發(fā)布消除社會各界的分歧[ 4 ]：（1）消除老準則的各種未明確或者已規(guī)定但存在不足的地方；（2）提供一個收入確認準則的更全面框架；（3）擴大不同國家（地區(qū)）、不同行業(yè)、不同企業(yè)之間各種收入確認的可比性；（4）復雜問題簡單化，使收入確認更具有可操作性；（5）在明確確認規(guī)則的基礎上希望財報信息披露更多。

IFRS 15的聯(lián)合收入確認準則可以通過以下五個步驟進行確認：（1）識別合同；（2）識別合同中約定的義務；（3）確定價格；（4）將交易價格分配至合同中各單獨的履約義務；（5）在主體履行履約義務時確認收入。在考慮合同條款及所有相關事實和情況時（包括隱含合同條款），主體需要進行判斷。對于具有類似特征和在類似情況下的合同，新準則規(guī)定的應用應保持一致性。

（二）國際會計師事務所的先進經驗

針對MMORPG游戲平臺企業(yè)的收入確認問題，國際四大會計師事務所有兩家分別于2012年和2013年就此相關的收入確認問題發(fā)表技術性文件指引。這兩家事務所是安永會計師事務所和德勤會計師事務所，文件分別是“Technical Line：Recognizing Revenue on the Sale of VirtualGoods”“Technology Spotlight：Recognizing Revenue From Sales in a Virtual World”。

兩大會計師事務所發(fā)表的文件指向內容一致，方法也基本相同。在兩份技術性文件中均指出MMOPRG游戲平臺所兜售的虛擬貨幣/虛擬商品與傳統(tǒng)意義上的商品銷售不同，不適用美國傳統(tǒng)軟件行業(yè)銷售收入的確認準則。與此同時，兩份技術性文件均指出，MMOPRG中游戲平臺的虛擬貨幣或商品屬于平臺企業(yè)給游戲玩家提供的一項服務，需要按服務期限或者壽命來確認虛擬貨幣或商品的銷售收入。具體的確定方法文件中列舉了三種：第一種確認方式為基于虛擬商品的壽命模式（IBRM），該模式的確認期間為游戲玩家購買日至虛擬商品被消耗結束之日；第二種確認方式為基于游戲玩家的游戲時間模式（UBRM），該模式的確認時間為游戲玩家購買虛擬商品至該玩家被認為不活躍為止的期間；第三種確認方式為基于游戲生命的模式（GBRM），確認的期限為游戲玩家購買虛擬商品至該款游戲下線為止。上述三種模式的選擇基于游戲平臺各種虛擬商品的特征或其他實際情況，不過這些都需要游戲平臺有相應資源或技術條件的支撐。

三、筆者的針對性建議

由上文的分析可知，IFRS 15的聯(lián)合收入確認準則較為符合MMOPRG游戲平臺企業(yè)各種虛擬貨幣或商品的收入特點，也有利于應對網絡游戲相關企業(yè)的持續(xù)業(yè)務創(chuàng)新。

（一）虛擬貨幣/商品的收入確認模式及其選擇

1.從會計角度解釋虛擬貨幣或商品

在MMOPRG游戲中的各種虛擬貨幣或商品，從本質上來說并不是游戲企業(yè)銷售的實物商品或各種軟件產品，它代表的是一種權利憑證——該憑證揭示出游戲企業(yè)在玩家購買虛擬服務或商品后的期間內有向玩家提供各項網絡游戲服務的義務，是各個游戲平臺的負債。正是因為如此，游戲平臺企業(yè)不能在虛擬商品被虛擬貨幣兌換時確認收入，也不能在虛擬貨幣銷售時確認收入，更不能隨意確認收入。

正確的做法是：游戲平臺企業(yè)在銷售虛擬貨幣或商品的時候確認為一項負債——遞延收入的方式確認——然后在虛擬商品被消耗的整個期間以某種系統(tǒng)性的方法（一般以直線法）確認收入。虛擬貨幣或商品銷售（兌換）的時點，是游戲平臺企業(yè)相關服務現(xiàn)時義務發(fā)生的證明，也是某一部分收入確認的時段起點（除非虛擬貨幣對玩家具有身份附屬特征，企業(yè)采用基于玩家的收入確認模式，以玩家購買虛擬貨幣之日起確認收入，其他情況下一般以虛擬商品被購買作為確認收入的起點）[ 5 ]。

2.MMOPRG游戲中虛擬貨幣或商品的復雜性

按照聯(lián)合收入確認準則或者兩大會計師事務所的技術指引，在理論上，如果虛擬商品按照其已被游戲玩家消費部分占全部平臺針對該虛擬商品提供的服務總額的比例來確認收入，將可以真實準確地反映游戲平臺企業(yè)的收入增加額。不過，這僅僅是理論上的一廂情愿，現(xiàn)實中，虛擬商品的多樣性和復雜性為游戲企業(yè)的財務人員收入確認帶來了較多的困擾。上文已經指出，游戲虛擬商品可以是一次有效、限時間內多次使用、游戲人物死亡而失效、整個游戲壽命內有效……

不同形式、不同性質、不同有效時間的游戲虛擬商品很難準確地確定使用的頻率或時間，相應的收入金額則不能可靠計量。如果以收入的金額不能可靠計量不確定收入或者等虛擬商品到某一終點（此時金額可以可靠計量）再考慮確定收入，這都是不盡合理的。只要虛擬商品被游戲玩家使用，則認為游戲平臺企業(yè)的義務已經履行，故企業(yè)應綜合考慮虛擬商品被消耗的形式或性質，在有關信息可獲得的基礎上，結合自身情況選擇一個適用的收入確定模型，對各種虛擬商品的消耗進度進行有效的估計，以便金額可靠計量，進而確定收入。

3.適用的收入確定模式篩選

結合安永與德勤兩大會計師事務所的技術指引，本文結合MMOPRG游戲中虛擬商品的實際情形來協(xié)助企業(yè)篩選適用的收入確定模式。

第一種情形，如果該游戲中虛擬商品的預期壽命（可以在游戲中使用的時間）是固定或者合理估計的，則可以采用上述的IBRM模式來確認收入：針對一次性的游戲虛擬商品即可在該商品被購買日或兌換日確定收入；針對指定期限內有效的虛擬商品可在購買日（或兌換日）至到期日期限內確認收入。

第二種情形，若該虛擬貨幣或商品獨立附屬于游戲玩家的某一角色（不可轉讓）而且該游戲玩家角色的游戲壽命周期可以合理預期，則可以選擇UBRM模式進行確認，在虛擬商品被購買或兌換之日到玩家角色賬戶預期不活躍之日的期限內進行確認。

第三種情形，針對上文所述的第一種和第二種情形之外的各種情形，筆者建議游戲企業(yè)選擇GBRM模式確認收入，在游戲商品所歸屬的某一款游戲的估計剩余壽命期間確認收入。實務中，由于玩家使用壽命過于多變，難以把握，一般不采用UBRM來確認收入。

無論游戲平臺企業(yè)選擇上述三種收入確認模式的哪一種，均會涉及有關數據的會計估計，比如，需要合理估計虛擬商品的壽命、游戲玩家的生命或者某一款游戲的壽命周期。合理的會計估計需要大量可證實和不可證偽的統(tǒng)計數據，存在各種差異性，但是為了數據的可比性和可驗證性，游戲平臺企業(yè)需要參照同行相關技術方法并與之保持一致。比如，對同一性質的虛擬商品在不同會計期間采用同樣的收入模式，還可通過披露來補充說明收入模式、計算依據、數據來源等計量收入所需要的信息。

（二）促銷過程中的收入確認問題

網絡游戲企業(yè)各種促銷行為中的收入確認問題變得更加棘手與復雜，不過，聯(lián)合收入準則依然能解決在此過程中的各種困難。不同的促銷行為，需要根據IFRS 15準則的五步驟來進行有效識別——識別合同；識別合同中約定的義務；確定價格；將交易價格分配至合同中各單獨的履約義務；在主體履行履約義務時確認收入——然后考慮如何進行正確的賬務處理。

1.識別合同中促銷的經濟實質

如果網絡游戲企業(yè)的一項促銷活動致使游戲企業(yè)預期獲得的合同約定的對價金額發(fā)生變動，則需要針對合同進行有關收入的確認或調整。舉個較為簡單的例子，在游戲平臺中，若游戲玩家在平臺指定的時間內對虛擬貨幣（或商品）的消耗量（或消耗金額）達到指定的界限時，則會收到平臺無償贈送的虛擬貨幣（或商品）。針對此種情形，游戲企業(yè)需要適時作出合理預估判斷。若合理預估達到贈送標準，則需要可實現(xiàn)的收入金額扣除贈送金額合理確認收入；若預估無法實現(xiàn)，則需要在對價金額可以確定時再確認收入。

如果網絡游戲企業(yè)在某項促銷活動中導致其產生新的履約行為，那么這項履約義務的發(fā)生需要獨立確認，按照聯(lián)合收入準則將相應的交易價格與其進行配比，然后進一步確認收入。比如，眾多網絡游戲平臺會通過各種積分、游戲幣贈送的方式帶動游戲玩家的消費，允許玩家在積分或游戲幣達到某一條件后可進行各種虛擬商品的兌換。此類促銷行為當中，一項新的履約義務將會由游戲企業(yè)過去的交易或事項的發(fā)生而引出，若能合理預估新的履約義務的對價金額，則游戲企業(yè)需要在此基礎上合理分配交易價格，并在積分、游戲幣等獎勵被兌換時進行相應的確認。

2.賬務實務中的各項操作

網絡游戲企業(yè)會計賬務處理過程中，對各種促銷行為經濟實質的判斷尤為重要，這決定了使用的賬務處理程序。不同的經濟性質對應的賬務處理可能截然不同。

第一種情況，若游戲玩家進行消費時的返利依據是各種購買的虛擬貨幣（虛擬貨幣消費一定金額可免費獲得積分或游戲卡等虛擬物品），則根據前文所述，原有合同的交易價格需要調整。

第二種情況，游戲玩家獲得的返利前提是基于另一項義務，而非此前在游戲平臺的消費，則需要針對新的履約義務確定合同和交易價格，才能進一步確認收入。比如，游戲平臺為推廣一款新開發(fā)的游戲，推廣過程中游戲玩家對新款游戲廣告的有效點擊數將可以獲得平臺無償贈送的各種積分、游戲幣或虛擬商品等。此項促銷經濟實質完全不同于第一種情形，它們之間建立了另一項合同，應該與原合同分開，單獨核算。

第三種情況，游戲玩家獲得返利的前提是源自于獨立的第三方合同，則相應確認問題又會增加難度。比如，游戲平臺規(guī)定游戲玩家若能邀請好友加入（好友成為游戲平臺的正式會員或者玩家方可認為有效）平臺游戲，則可以獲得平臺贈送的各種積分、游戲幣或虛擬商品等。從經濟實質來看，可以認為是游戲企業(yè)為拓寬市場吸引更多玩家而發(fā)生銷售費用，費用在新會員注冊時產生。不過此類獎勵贈與老的會員玩家后，面臨兌換或消費的不確定性，為此，需要游戲平臺合理估計才能入賬。

綜合不同的情況來看，計算機信息技術高度發(fā)達，游戲企業(yè)的相關數據記錄準確，則意味著游戲企業(yè)可以利用計算機數據處理或跟蹤的便捷性，根據有關企業(yè)會計準則的規(guī)定，基于成本效益原則和促銷行為的經濟實質來判斷有關收入的確認方法，進行會計處理。

（三）針對各種“破損”收入確認問題

從IFRS15準則來看，游戲企業(yè)中各種游戲玩家長期或自始至終未使用的虛擬貨幣或商品，若游戲企業(yè)能夠合理估計已使用和未使用部分，則可以將合理估計的破損金額按照準則規(guī)定確認為自身的收入；若游戲企業(yè)無法合理預估，則只有待到期終了后方可進行有關收入的確認。

【參考文獻】

[1] 張加紅，郭海林.淺議網絡游戲虛擬貨幣[J].經濟研究導刊，2014（31）：12-13.

[2] 張福軍.虛擬貨幣的研究框架及其引發(fā)的思考[J].外國經濟學說與中國研究報告，2015（10）：25-27.

[3] 財政部.企業(yè)會計準則[M].中國法制出版社，2006：20-24.

[4] 胡娟，張璟霖.IASB/FASB收入準則變化及對相關行業(yè)企業(yè)的影響分析[J].會計之友，2015（3）：11-12.

[5] 季韓波.《IFRS15——客戶合同收入》解析及對我國收入準則國際趨同的建議[J].金融會計，2015（10）：17-20.