基于會(huì)計(jì)要素視角的保險(xiǎn)公司會(huì)計(jì)個(gè)性探討

【摘 要】 為了全面、準(zhǔn)確理解保險(xiǎn)會(huì)計(jì)的內(nèi)涵，掌握其本質(zhì)特征，研究保險(xiǎn)公司會(huì)計(jì)問題，除了對一般會(huì)計(jì)理論體系要有充分了解外，還需把握保險(xiǎn)行業(yè)會(huì)計(jì)的特殊性。文章針對資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤六個(gè)會(huì)計(jì)要素探討保險(xiǎn)公司會(huì)計(jì)個(gè)性。

【關(guān)鍵詞】 保險(xiǎn)公司； 會(huì)計(jì)要素； 個(gè)性

【中圖分類號(hào)】 F235.2 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2016）19-0040-02

一、保險(xiǎn)公司資產(chǎn)個(gè)性

（一）存貨所占比重較小

一般制造業(yè)主要從事產(chǎn)品生產(chǎn)和商品流通，其物質(zhì)實(shí)體是有形的，因此，資產(chǎn)以經(jīng)營性資產(chǎn)為主，原材料、在產(chǎn)品、產(chǎn)成品以及批發(fā)零售商業(yè)的購進(jìn)商品等存貨占了很大比重。而保險(xiǎn)公司向投保人出售的不是商品，而是一紙對投保人未來可能發(fā)生的損失予以賠償或給付的信用承諾，這種信用承諾是無形的，因而資產(chǎn)中存貨較少，存貨主要表現(xiàn)為少量的物料用品。

（二）對投資具有較大的依賴性

保險(xiǎn)公司收到保費(fèi)后，收與支之間有一個(gè)時(shí)間差，尤其是壽險(xiǎn)業(yè)務(wù)，保險(xiǎn)合同期限長，有的長達(dá)三四十年以上，閑置資金在公司積累的時(shí)間長，金額大，這種資金具有保值和增值的內(nèi)在要求。如果資金不運(yùn)用或者資金運(yùn)用效益低，最終會(huì)導(dǎo)致入不敷出，保險(xiǎn)賠付資金難以支付給被保險(xiǎn)人，保險(xiǎn)業(yè)務(wù)就難以經(jīng)營。因此，保險(xiǎn)資產(chǎn)中投資性資產(chǎn)占較大比重。目前，從資金的安全性和謹(jǐn)慎性出發(fā)，保險(xiǎn)公司投資性資產(chǎn)以銀行存款和各種債券投資為主，但由于市場利率較低，投資收益不夠理想。2015年，備受關(guān)注的《保險(xiǎn)法》迎來大修，國務(wù)院發(fā)布了《保險(xiǎn)法》修改草案送審稿，草案正式實(shí)施后，將拓寬保險(xiǎn)資金運(yùn)用形式，允許保險(xiǎn)資金投資股權(quán)、保險(xiǎn)資產(chǎn)管理產(chǎn)品和以風(fēng)險(xiǎn)管理為目的運(yùn)用金融衍生品，以提高資金運(yùn)用效益。

二、保險(xiǎn)公司負(fù)債個(gè)性

（一）占比例最大的是各種責(zé)任準(zhǔn)備金

對于一般制造業(yè)，其負(fù)債主要表現(xiàn)為借款和應(yīng)付項(xiàng)目。對于保險(xiǎn)業(yè)，保險(xiǎn)經(jīng)營是一種負(fù)債經(jīng)營，負(fù)債項(xiàng)目較一般會(huì)計(jì)重要，而負(fù)債主要是各種責(zé)任準(zhǔn)備金。對于非壽險(xiǎn)業(yè)務(wù)，保險(xiǎn)年度和會(huì)計(jì)年度可能不一致，也就是說會(huì)計(jì)年度是1月1日至12月31日，但保險(xiǎn)年度不一定是1月1日至12月31日，這就會(huì)出現(xiàn)保險(xiǎn)年度跨越會(huì)計(jì)年度的現(xiàn)象。雖然保費(fèi)在保單生效時(shí)已經(jīng)作為保費(fèi)收入入賬，但在會(huì)計(jì)年度末由于保險(xiǎn)責(zé)任尚未到期，保險(xiǎn)公司應(yīng)將不屬于本年度的保費(fèi)收入以未到期責(zé)任準(zhǔn)備金的形式提存出來，作為負(fù)債在資產(chǎn)負(fù)債表列示，同時(shí)作為費(fèi)用在利潤表列示，從當(dāng)年收入中扣除，在下年度保險(xiǎn)責(zé)任到期時(shí)再轉(zhuǎn)回作為真正的保費(fèi)收入，以承擔(dān)跨年的保險(xiǎn)責(zé)任。另外，保險(xiǎn)公司在理賠過程中，對保險(xiǎn)事故已經(jīng)發(fā)生但尚未結(jié)案的賠款事先應(yīng)提取未決賠款準(zhǔn)備金，作為未來保險(xiǎn)賠款的資金來源，以防止損益的大幅度波動(dòng)。對于壽險(xiǎn)業(yè)務(wù)，正常情況下，自然保費(fèi)應(yīng)隨著年齡的增長而增長，但為了防止逆選擇，保險(xiǎn)公司收取保費(fèi)時(shí)采用均衡保費(fèi)方式，即每期所收的保費(fèi)是相等的，這就會(huì)出現(xiàn)在保險(xiǎn)期限早期收取的保險(xiǎn)費(fèi)要高于風(fēng)險(xiǎn)成本，這多收的保費(fèi)不能作為保費(fèi)收入，而應(yīng)該通過責(zé)任準(zhǔn)備金的形式提存出來，長期積累，用以彌補(bǔ)晚期少收的保費(fèi)。提取責(zé)任準(zhǔn)備金是保險(xiǎn)行業(yè)特有的，保險(xiǎn)會(huì)計(jì)也因此被稱為“異端會(huì)計(jì)”。據(jù)統(tǒng)計(jì)，責(zé)任準(zhǔn)備金已占保險(xiǎn)公司負(fù)債總額的80%甚至90%以上，特別是壽險(xiǎn)業(yè)務(wù)更加明顯。

（二）保險(xiǎn)負(fù)債具有較強(qiáng)的或有性

制造業(yè)負(fù)債有較大的確定性，金額是確定的；而保險(xiǎn)負(fù)債受不確定因素影響較大，其結(jié)果必須通過未來保險(xiǎn)賠付予以證實(shí)。保險(xiǎn)業(yè)務(wù)涉及社會(huì)生產(chǎn)和生活的方方面面，幾乎所有其他行業(yè)所遇到的風(fēng)險(xiǎn)都會(huì)以保險(xiǎn)合同形式轉(zhuǎn)嫁給保險(xiǎn)公司，所以，保險(xiǎn)負(fù)債的計(jì)量不同程度受各種風(fēng)險(xiǎn)的影響。比如：壽險(xiǎn)業(yè)務(wù)的期限較長，不確定的風(fēng)險(xiǎn)相對更大，往往要受利率風(fēng)險(xiǎn)的影響；而非壽險(xiǎn)業(yè)務(wù)期限較短，金融市場相對穩(wěn)定，利率變化幅度不大，利率風(fēng)險(xiǎn)較小，但也會(huì)產(chǎn)生其他類似的風(fēng)險(xiǎn)，如自然風(fēng)險(xiǎn)、地理風(fēng)險(xiǎn)等。另外，保險(xiǎn)負(fù)債還受到保險(xiǎn)公司自身經(jīng)營管理風(fēng)險(xiǎn)的影響，如核保核賠能力、推銷方法、利率信貸政策、銷售額、資金運(yùn)用效率、成本控制水平等。

（三）保險(xiǎn)負(fù)債的計(jì)量建立在大數(shù)法則和精算方法的基礎(chǔ)上

在集合大量同質(zhì)風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)上，依據(jù)大數(shù)法則可以總結(jié)出風(fēng)險(xiǎn)的規(guī)律性，測定風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的損失概率和期望值，使得保險(xiǎn)負(fù)債能夠合理地進(jìn)行計(jì)量。由于風(fēng)險(xiǎn)的不確定性因素影響，需要運(yùn)用特殊的精算方法和假設(shè)來對保險(xiǎn)負(fù)債進(jìn)行合理的評(píng)估。對于未到期責(zé)任準(zhǔn)備金，由于其涉及的保險(xiǎn)合同期限較短，其提取可以采用未賺保費(fèi)法；對于未決賠款準(zhǔn)備金的提取，可以采用案均賠款法、準(zhǔn)備金進(jìn)展法、鏈梯法、B-F法等[ 1 ]；對于壽險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金和長期健康險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金，由于是針對長期保險(xiǎn)合同，期限較長，未來發(fā)生損失的不確定性較大，其計(jì)量相對復(fù)雜，應(yīng)考慮未來現(xiàn)金流、貨幣時(shí)間價(jià)值、邊際（包括風(fēng)險(xiǎn)邊際和剩余邊際），采用三因素法[ 2 ]。

三、保險(xiǎn)公司所有者權(quán)益?zhèn)€性

（一）一級(jí)法人（即總公司）才會(huì)產(chǎn)生外來資本

對于一般制造業(yè)，一個(gè)企業(yè)可能就是一個(gè)獨(dú)立的法人，但對于保險(xiǎn)公司，財(cái)務(wù)管理采取“一級(jí)法人，分級(jí)管理，逐級(jí)核算”的體制，省級(jí)、地市級(jí)、縣級(jí)保險(xiǎn)公司都不是獨(dú)立的法人，只有總公司具備法人資格，并實(shí)行集團(tuán)控股模式，上級(jí)公司對下級(jí)公司實(shí)行授權(quán)經(jīng)營管理，因此，只有一級(jí)法人（即總公司）才有實(shí)收資本（或股本）等外來資本，基層公司所有者權(quán)益較少，主要來源于上級(jí)撥入資金（即營運(yùn)資本）。

（二）保險(xiǎn)經(jīng)營的高風(fēng)險(xiǎn)性要求單獨(dú)設(shè)置一般風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金

保險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金是對保戶的負(fù)債，保險(xiǎn)公司除了按照規(guī)定提足各項(xiàng)責(zé)任準(zhǔn)備金之外，為了防范將來發(fā)生的巨災(zāi)風(fēng)險(xiǎn)，在向投資者（或股東）分配利潤之前，還需按照凈利潤的10%提取一般風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金，用于彌補(bǔ)特大自然災(zāi)害等巨災(zāi)虧損。由于一般風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金是從凈利潤中提取的，因此它不是負(fù)債，而是屬于所有者權(quán)益，這也是其他行業(yè)沒有的。一般風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金和盈余公積不同，不得用于轉(zhuǎn)增資本和向投資者分紅，必須?？顚Ｓ?。

四、保險(xiǎn)公司收入個(gè)性

（一）保費(fèi)收入的實(shí)質(zhì)介于負(fù)債與收入之間

從某種程度上來講，保費(fèi)收入并非會(huì)計(jì)意義上真正的收入，保險(xiǎn)公司向保戶收取的保費(fèi)不能全部作為收入，對未到期責(zé)任部分要通過責(zé)任準(zhǔn)備金的形式提取，將來隨時(shí)向保戶支付，是對保戶的一項(xiàng)負(fù)債。因此，保費(fèi)收入增加的同時(shí)也增加了保險(xiǎn)負(fù)債。收取保險(xiǎn)費(fèi)時(shí)保險(xiǎn)服務(wù)尚待開始，此時(shí)為保險(xiǎn)人的負(fù)債而非收入，承保后繼續(xù)提供服務(wù)，保險(xiǎn)費(fèi)開始由負(fù)債轉(zhuǎn)為收入。

（二）投資收益與保費(fèi)收入“平起平坐”

對于一般制造業(yè)，在利潤表上，銷售收入是頭號(hào)數(shù)字，投資收益是營業(yè)利潤的組成部分。但對于保險(xiǎn)公司，投資收益是構(gòu)成營業(yè)收入的主要項(xiàng)目，僅次于保費(fèi)收入在第二位列示，這是由保險(xiǎn)公司的經(jīng)營特點(diǎn)所決定的。如前所述，保險(xiǎn)公司資產(chǎn)對投資具有較大的依賴性，在收入補(bǔ)償與發(fā)生成本之間存在時(shí)間差，關(guān)鍵是如何將沉淀的責(zé)任準(zhǔn)備金加以運(yùn)用，產(chǎn)生增值，這是保險(xiǎn)公司財(cái)務(wù)管理的重要內(nèi)容，而且，金融綜合經(jīng)營和混業(yè)經(jīng)營是大勢所趨，未來評(píng)價(jià)保險(xiǎn)公司的綜合經(jīng)營業(yè)績，不僅僅是保費(fèi)收入，還包括資金運(yùn)用業(yè)績。

五、保險(xiǎn)公司費(fèi)用個(gè)性

（一）保險(xiǎn)成本存在兩套體系

對于一般行業(yè)而言，成本發(fā)生在前，產(chǎn)品定價(jià)在后；而保險(xiǎn)公司正好相反，保險(xiǎn)業(yè)務(wù)屬于遠(yuǎn)期交易，收入實(shí)現(xiàn)在即期，風(fēng)險(xiǎn)成本在遠(yuǎn)期。因?yàn)楸ｋU(xiǎn)公司不可能等到將來發(fā)生保險(xiǎn)事故后才決定保單售價(jià)，必須預(yù)先設(shè)定一個(gè)保單價(jià)格作為保單銷售的依據(jù)，它是對未來發(fā)生保險(xiǎn)事故的一種成本預(yù)測，因此，定價(jià)成本是一種預(yù)計(jì)成本亦即事前成本。同時(shí)，發(fā)生保險(xiǎn)責(zé)任造成的賠付是事后成本亦即實(shí)際成本，因此保險(xiǎn)會(huì)計(jì)成本核算存在兩套不同的成本體系，即預(yù)計(jì)成本體系和實(shí)際成本體系。

（二）保險(xiǎn)成本受外界因素影響較大

預(yù)計(jì)成本體系建立在經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上，以現(xiàn)在對將來的期望值作為計(jì)算基礎(chǔ)，它很大程度依靠經(jīng)驗(yàn)統(tǒng)計(jì)，而這種統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)有的來源于本公司，有的則來源于行業(yè)，這種公司外的信息來源對保單預(yù)計(jì)成本可能產(chǎn)生重大影響。保險(xiǎn)實(shí)際成本以發(fā)生保險(xiǎn)事故后所支出的保險(xiǎn)賠付為核算基礎(chǔ)，而保險(xiǎn)事故的發(fā)生存在偶然性，是否發(fā)生、何時(shí)發(fā)生、發(fā)生的程度如何是不確定的，且在理賠過程中涉及社會(huì)的各行各業(yè)，有很強(qiáng)的專業(yè)性，完全依靠公司內(nèi)部理賠人員不可能提供具有說服力的賠付證明，需要依靠社會(huì)各專業(yè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行測定與評(píng)估。由此可見，無論是保險(xiǎn)預(yù)計(jì)成本還是保險(xiǎn)實(shí)際成本，并不完全取決于保險(xiǎn)公司自身。

六、保險(xiǎn)公司利潤個(gè)性

（一）保險(xiǎn)公司利潤有較強(qiáng)的預(yù)計(jì)性

對于一般行業(yè)，利潤是售價(jià)與成本相抵的結(jié)果。而對于保險(xiǎn)公司，利潤是預(yù)計(jì)成本和實(shí)際成本的差，因此，預(yù)計(jì)性在保險(xiǎn)公司利潤中具有舉足輕重的作用。其突出表現(xiàn)是在計(jì)算保險(xiǎn)公司利潤時(shí)，提取的保險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金是作為成本費(fèi)用扣除的，其精算結(jié)果的準(zhǔn)確與否、責(zé)任準(zhǔn)備金計(jì)量過高或過低，都將對保險(xiǎn)公司的當(dāng)期損益產(chǎn)生較大影響。因此，從某種程度上講，保險(xiǎn)公司利潤是一個(gè)精算概念。而保險(xiǎn)精算涉及大量的估計(jì)和假設(shè)，其結(jié)果難免帶有一定的主觀性，保險(xiǎn)精算師的職業(yè)道德、職業(yè)判斷能力和客觀獨(dú)立性受到考驗(yàn)。某些保險(xiǎn)公司有可能通過隨意改變保險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金的提取方法來調(diào)整利潤，比如：在賠付高的年份，通過減少準(zhǔn)備金的提取數(shù)以確保利潤，在賠付低的年份，通過增加準(zhǔn)備金的提取數(shù)以穩(wěn)定利潤。

（二）保險(xiǎn)公司利潤實(shí)現(xiàn)有較強(qiáng)的滯后性

壽險(xiǎn)業(yè)務(wù)的保險(xiǎn)期限在一年以上，絕大部分期限在三四十年以上，嚴(yán)格來說，在壽險(xiǎn)保單保險(xiǎn)責(zé)任尚未終止之前，其真實(shí)利潤無法準(zhǔn)確地計(jì)算。因此，對保險(xiǎn)行業(yè)利潤的考核僅限于一個(gè)會(huì)計(jì)年度或承保年度是不能真實(shí)充分地評(píng)價(jià)保險(xiǎn)行業(yè)經(jīng)營績效的。只有在歷史時(shí)期分析的基礎(chǔ)上把握利潤變動(dòng)的周期規(guī)律，才能準(zhǔn)確分析保險(xiǎn)行業(yè)的承保業(yè)績和利潤趨勢。

（三）保險(xiǎn)公司利潤有一定的射幸性

保險(xiǎn)特別是財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)業(yè)主要經(jīng)營自然災(zāi)害和意外事故所致風(fēng)險(xiǎn)，而災(zāi)害事故的發(fā)生存在偶然性和不確定性，它脫離于整個(gè)經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)之外，更多受自然或人為因素影響，故承保物質(zhì)生產(chǎn)部門的利潤或虧損的波動(dòng)脫離宏觀經(jīng)濟(jì)周期的變化。即使有大數(shù)法則在起作用，保險(xiǎn)利潤的高低也仍然有一定的射幸性。巨災(zāi)和重大責(zé)任對保險(xiǎn)經(jīng)營穩(wěn)定起決定性作用，導(dǎo)致保險(xiǎn)行業(yè)利潤周期的振幅很大，遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過其他行業(yè)的波動(dòng)程度，有時(shí)一個(gè)巨災(zāi)的發(fā)生就使保險(xiǎn)公司追求利潤的不懈努力全部化為烏有，最后有可能因巨額虧損而導(dǎo)致破產(chǎn)。

【主要參考文獻(xiàn)】

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