EPC工程總承包存在的混合銷售稅務問題及對策建議

鄔世平

【摘要】EPC工程總承包是國際通行的建設(shè)項目組織實施方式，也是住建部目前大力推行的一種工程總承包模式。EPC工程總承包商必須充分認識EPC工程總承包存在的混合銷售稅務問題，并有必要采取相應的措施來規(guī)避稅務風險。同時，本文從稅收法規(guī)的角度提出相關(guān)的政策建議。

【關(guān)鍵詞】工程總承包混合銷售

【中圖分類號】F812

EPC是設(shè)計（Engineer）、采購（Procurement）、施工（Construction）三個英文單詞首字母的縮寫。EPC工程總承包是業(yè)主與總承包商簽訂工程總承包合同，由總承包單位負責整個建設(shè)工程的設(shè)計、采購、施工，并對所承包的建設(shè)工程的質(zhì)量、安全、工期、造價等全面負責，并最終能夠向業(yè)主提供一個符合合同規(guī)定、滿足使用功能、具備使用條件并經(jīng)竣工驗收合格的建設(shè)工程承包模式。對于EPC工程總承包業(yè)務，總承包商既涉及P即提供設(shè)備采購，又涉及E、C等提供設(shè)計、施工服務。且無論是總承包商與業(yè)主簽訂一個合同還是將EPC拆分而簽訂多個合同，只有履行完了EPC全部的合同義務，工程才能完工驗收并交付使用，所以EPC各部分是不可分割的整體是一項銷售行為。依據(jù)財稅〔2016〕36號附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第四十條：“一項銷售行為如果既涉及服務又涉及貨物，為混合銷售。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務繳納增值稅。本條所稱從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶，包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，并兼營銷售服務的單位和個體工商戶在內(nèi)”，EPC工程總承包業(yè)務適用混合銷售行為的有關(guān)規(guī)定繳納增值稅。EPC工程總承包模式主要適用于那些專業(yè)性強、技術(shù)含量高、工藝及結(jié)構(gòu)較為復雜、一次性投資較大的建設(shè)項目，故本文僅探討總承包商是增值稅一般納稅人的情形。

一、總承包商按混合銷售行為繳納增值稅時存在的問題

（一）造成總承包商不平等競爭，對部分專業(yè)設(shè)計院開展EPC總承包業(yè)務不利

按現(xiàn)行稅務政策，同一EPC工程總承包項目，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶的總承包商與其他總承包商形成了適用增值稅稅率17%和11%的差異。從業(yè)主方而言，在不含稅價相同的條件下，選擇適用增值稅稅率17%的總承包商就意味著，要先支付較高的增值稅進項稅款。雖然業(yè)主后期能夠抵扣，但從資金流的方面考慮一般不會選擇17%增值稅率的總承包商。從總承包商而言，在同等條件下，按17%繳納增值稅明顯因稅率較高得不到業(yè)主青睞而處于競爭的劣勢。

EPC工程的設(shè)計（Engineer）部分，專業(yè)的設(shè)計院最具有競爭優(yōu)勢。除公路、鐵路、房屋、市政設(shè)施等建筑為主的EPC工程外，以生產(chǎn)工業(yè)產(chǎn)品為主的EPC工程如鋼鐵工程、煉油工程，設(shè)備供貨（P）的部分占EPC工程總承包合同額的比例一般高于50%。而設(shè)計院普遍不具備設(shè)備制造能力，需外購或提供圖紙由專業(yè)設(shè)備制造廠家生產(chǎn)，從某種意義上講其設(shè)備的采購和銷售環(huán)節(jié)是屬于貨物的批發(fā)或者零售，所以這些設(shè)計院承攬EPC總承包工程很容易被認定為混合銷售按17%稅率繳納增值稅。反而工程設(shè)計能力相對較弱的以工程施工為主的總承包商，混合銷售按較低的11%稅率增值稅繳納，不利于設(shè)計院開展EPC工程總承包業(yè)務。

（二）各地方稅務機關(guān)對于混合銷售稅法相關(guān)規(guī)定執(zhí)行口徑不一

國稅總局未進一步解釋對從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位如何界定，各地方稅務機關(guān)對混合銷售行為征收增值稅的規(guī)定解讀不一。如湖北省國稅局2016年4月25日在其官方網(wǎng)站發(fā)布的《營改增政策執(zhí)行口徑第一輯》第1條，“關(guān)于混合銷售界定的問題：一項銷售行為如果既涉及服務又涉及貨物，為混合銷售。對于混合銷售，按以下方法確定如何計稅：（1）該銷售行為必須是一項行為，這是與兼營行為相區(qū)別的標志。（2）按企業(yè)經(jīng)營的主業(yè)確定。若企業(yè)在賬務上已經(jīng)分開核算，以企業(yè)核算為準。”；河北省國稅局2016年4月30日在其官方網(wǎng)站發(fā)布的關(guān)于發(fā)布《河北省國家稅務局關(guān)于全面推開營改增有關(guān)政策問題的解答（之一）》第十五條，“關(guān)于混合銷售界定的問題：一項銷售行為如果既涉及服務又涉及貨物，為混合銷售。對于混合銷售，按以下方法確定如何計稅：（1）該銷售行為必須是一項行為，這是與兼營行為相區(qū)別的標志。（2）按企業(yè)經(jīng)營的主業(yè)確定。若企業(yè)在賬務上已經(jīng)分開核算，以企業(yè)核算為準。（3）企業(yè)不能分別核算的，按如下原則：從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務繳納增值稅”。

上述地方稅務機關(guān)對混合銷售的規(guī)定，在實際工作中造成業(yè)主以及基層國稅機關(guān)普遍認為，若企業(yè)在賬務上已經(jīng)分開核算，以企業(yè)核算為準即只要總承包合同分別注明E、P、C價款并分開核算可以分別按適用不同稅率計算繳納增值稅。

同時，《河北省國家稅務局關(guān)于全面推開營改增有關(guān)政策問題的解答（之二）》第二十八條，“二十八、關(guān)于銷售建筑材料同時提供建筑服務征稅問題：銷售建筑材料（例如鋼結(jié)構(gòu)企業(yè)）同時提供建筑服務的，可在銷售合同中分別注明銷售材料價款和提供建筑服務價款，分別按照銷售貨物和提供建筑服務繳納增值稅。未分別注明的，按照混合銷售的原則繳納增值稅。”更加印證EPC總承包合同分別注明E、P、C價款并分開核算可以分別按適用不同稅率計算繳納增值稅的觀點。

各地方對于混合銷售稅法相關(guān)規(guī)定的理解偏差造成的執(zhí)行口徑不一，給不同地區(qū)企業(yè)承攬EPC工程總承包業(yè)務造成不平等競爭。

（三）業(yè)主對稅法有關(guān)混合銷售的規(guī)定遵循度低，導致總承包商也難以執(zhí)行

自2016年5月1日起，國家全面實施營改增后，實際簽訂的EPC工程總承包合同業(yè)主一般要求注明E、P、C各部分的金額，以及設(shè)計（E）的部分按6%、設(shè)備供貨（P）的部分按17%、安裝施工（C）的部分按11%開具增值稅發(fā)票?？偝邪烫幱诤贤饺鮿?，很難要求業(yè)主遵循稅法有關(guān)混合銷售的規(guī)定，接受按總承包合同額的11%或17%開具的增值稅發(fā)票，給總承包商帶來很大的稅務風險。

（四）對于施工部分增值稅預繳，總承包商難以兼顧各方利益

從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位作為總承包商，混合銷售行為按17%繳納增值稅，按現(xiàn)行稅法的規(guī)定增值稅應全部在總承包商機構(gòu)所在地申報繳納，不需要向工程所在地主管稅務機關(guān)預繳施工部分3%的增值稅。大型EPC總承包工程，涉及的預繳稅款金額較高，工程所在地政府對于稅源流失難免會對業(yè)主施壓，進而對工程順利進行產(chǎn)生不利影響。其他單位作為總承包商EPC工程總承包混合銷售按11%繳納增值稅，是否是按EPC工程合同全額在施工所在地預繳3%，還是僅就施工部分預繳，目前稅法沒有明確規(guī)定。如果按EPC工程合同全額預繳，則機構(gòu)所在地主管稅務機關(guān)一旦提出異議總承包商將存在重復納稅的風險。

受上述多種因素影響，實際中EPC工程總承包，鮮有企業(yè)按混合銷售的規(guī)定繳納增值稅。為規(guī)避EPC工程總承包合同的混合銷售稅務問題，部分企業(yè)將EPC工程分拆成E、P、C多個單項合同，分別按單項合同的業(yè)務適用的稅率繳納增值稅。但這樣也只能從合同形式上看是兼營行為，仍未改變是混合銷售行為實質(zhì)，給企業(yè)埋藏潛在的稅務風險。

二、EPC工程總承包稅務對策

對于已在主管國稅機關(guān)登記認定為從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位，且上年貨物銷售額高于50%的總承包商，為避免按混合銷售全額繳納17%的增值稅而導致含稅總價過高影響中標，建議采取的稅務對策如下：

（一）聯(lián)合體形式簽約將P的部分與EC的部分由不同法人來履行

承攬EPC工程總承包業(yè)務時建議簽訂EC合同，P的部分由能控制的第三方（一般是子公司或關(guān)聯(lián)方）來簽訂?；蛘吲c第三方組成聯(lián)合體簽訂EPC合同，約定P的部分由第三方提供。這樣總承包商既能保證工程質(zhì)量和進度，又能避免混合銷售的稅務風險。對于EC合同，C的部分還可以進一步考慮甲供材合同適用增值稅率3%的稅收政策。

（二）P的部分采取只收管理服務費的方式

可以考慮將P的部分采用委托采購的合同簽訂模式，即業(yè)主委托EPC總承包商代為采購設(shè)備并支付一定比例的服務費。設(shè)備供應商直接開發(fā)票給業(yè)主，由業(yè)主直接付款或者按照委托采購協(xié)議由總承包商代付給設(shè)備供應商。

三、對于混合銷售稅務政策的建議

《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第四十條有關(guān)混合銷售的規(guī)定，在EPC工程總承包的實踐中不同總承包商適用的增值稅率不同，以及業(yè)主普遍不認可對混合銷售按合同全額適用一種增值稅率造成對稅法遵從度較低，給總承包商以及業(yè)主都帶來了稅務風險。同時，2016年5月20日住建部頒布了《關(guān)于進一步推進工程總承包發(fā)展的若干意見》（建市[2016]93號），明確提出工程總承包是國際通行的建設(shè)項目組織實施方式，EPC總承包模式作為一種主要的工程總承包模式要大力推進。要求在推進工程總承包發(fā)展過程中，行業(yè)組織要積極反映企業(yè)訴求，協(xié)助政府開展相關(guān)政策研究，促進工程總承包發(fā)展。對現(xiàn)行混合銷售稅務政策的建議：

（一）對于符合條件的EPC總承包合同允許選擇分別適用增值稅率

對于在EPC總承包合同中注明了E、P、C各部分金額，且能單獨分開核算的應允許總承包商設(shè)計（E）的部分按6%、設(shè)備供貨（P）的部分按17%、安裝施工（C）的部分按11%繳納增值稅。同時，稅務機關(guān)應加強對E、P、C各部分金額拆分合理性的監(jiān)控，對于E、P、C各部分單獨核算為虧損的進行重點檢查。對于通過價格不合理拆分，造成少繳增值稅的稅務機關(guān)按《實施辦法》第四十四條的規(guī)定，即“納稅人發(fā)生應稅行為價格明顯偏低或者偏高且不具有合理商業(yè)目的的，或者發(fā)生本辦法第十四條所列行為而無銷售額的，主管稅務機關(guān)有權(quán)按照下列順序確定銷售額……”進行處理。

（二）提高業(yè)主對混合銷售稅法規(guī)定的遵從度

實踐中，業(yè)主對混合銷售稅法規(guī)定往往缺乏了解，以及地方稅務機關(guān)對混合銷售行為執(zhí)法尺度寬松，而導致處于弱勢的總承包商被動發(fā)生不遵從行為。稅務機關(guān)應加強對混合銷售稅法規(guī)定的宣傳力度，維護執(zhí)行稅法的嚴肅性，提高稅收制度的公平性。同時，加大對EPC總承包業(yè)務的稅務檢查力度，充分運用稽查手段，發(fā)揮法律的威懾作用，遏制納稅人的僥幸心理。

四、結(jié)束語

在EPC工程總承包中，總承包商應充分關(guān)注混合銷售的稅務風險，有必要對總承包合同進行一定的安排，以便合理籌劃為企業(yè)減輕稅務負擔。同時，筆者認為在現(xiàn)行稅制下，仍需對EPC總承包業(yè)務混合銷售相關(guān)稅收政策的進行完善，從根本上解決EPC總承包商遵從稅法的難處，促進工程總承包模式的快速發(fā)展。

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