“營改增”房企增值稅核算的九大要點

文/晨竹

“營改增”房企增值稅核算的九大要點

文/晨竹

房地產(chǎn)業(yè)“營改增”后，無論是稅制設計還是會計核算，不但較“營改增”前營業(yè)稅的財稅處理復雜得多，而且與現(xiàn)行增值稅處理相比較也有很大的差異。因目前相當一部分房地產(chǎn)企業(yè)納稅人幾乎沒有接觸過增值稅財稅核算業(yè)務，所以“營改增”后很多開發(fā)企業(yè)財稅管理人員亟須掌握“營改增”核算要點及其會計核算方法。

核算要點一：銷售額

（一）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項目（選擇簡易計稅方法的房地產(chǎn)老項目除外），以取得的全部價款和價外費用，扣除受讓土地時向政府部門支付的土地價款后的余額為銷售額。

（二）房地產(chǎn)老項目是指：1.《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期在2016年4月30日前的房地產(chǎn)項目；2.《建筑工程施工許可證》未注明合同開工日期或者未取得《建筑工程施工許可證》，但建筑工程承包合同注明的開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項目。房地產(chǎn)老項目可能存在多種不同狀態(tài)，例如：尚未開工，開工進度較為緩慢且預計后續(xù)會取得大量的進項稅額，開工過半但尚可取得較多進項稅額，接近完工狀態(tài)，等等。房地產(chǎn)企業(yè)應了解各房地產(chǎn)老項目所處階段，重新評估房地產(chǎn)業(yè)稅負變化并對房地產(chǎn)老項目的計稅方法作出合理選擇，判斷后續(xù)可能取得的進項稅額，預計未來銷售情況，從而測算房地產(chǎn)老項目的增值稅稅負變化范圍，將一般計稅方法與5%簡易征收率方法下的稅負結果進行比較，并結合不同計稅方法的管理要求，來選擇合適的計稅方法。

（三）房地產(chǎn)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，適用一般計稅方法計稅?？鄢斊阡N售房地產(chǎn)項目對應的土地價款按以下公式計算：

銷售額=（全部價款和價外費用-當期允許扣除的土地價款）÷（1+11%）

1.當期允許扣除的土地價款=（當期銷售房地產(chǎn)項目建筑面積÷房地產(chǎn)項目可供銷售建筑面積）×支付的土地價款。

2.當期銷售房地產(chǎn)項目建筑面積，是指當期進行納稅申報的增值稅銷售額對應的建筑面積。

3.房地產(chǎn)項目可供銷售建筑面積，是指房地產(chǎn)項目可以出售的總建筑面積，不包括銷售房地產(chǎn)項目時未單獨作價結算的配套公共設施的建筑面積。

核算要點二：差額征稅

“營改增”差額征稅，是指納稅人以取得的全部價款和價外費用扣除支付給規(guī)定范圍納稅人的規(guī)定項目價款后的不含稅余額為銷售額進行征稅的方法。有以下六項關于房企可以實行差額征稅的政策。

（一）房企中的一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項目（選擇簡易計稅方法的房地產(chǎn)老項目除外），以取得的全部價款和價外費用，扣除受讓土地時向政府部門支付的土地價款后的余額為銷售額。

（二）一般納稅人銷售其2016年4月30日前取得的不動產(chǎn)（不含自建）適用一般計稅方法計稅的，納稅人應以取得的全部價款和價外費用減去該項不動產(chǎn)購置原價或者取得不動產(chǎn)時的作價后的余額為銷售額。

（三）一般納稅人銷售其2016年4月30日前取得（不含自建）的不動產(chǎn)，可以選擇適應簡易計稅方法，以全部收入減去該項不動產(chǎn)購置原價或者取得不動產(chǎn)時的作價后的余額為銷售額。

（四）一般納稅人銷售其2016年5月1日后取得（不含自建）的不動產(chǎn)，應適用一般計稅方法，納稅人以取得的全部價款和價外費用減去該項不動產(chǎn)購置原價或者取得不動產(chǎn)時的作價后的余額為銷售額。

（五）融資性售后回租業(yè)務，提供融資性售后回租服務，以取得的全部價款和價外費用（不含本金），扣除對外支付的借款利息、發(fā)行債券利息后的余額作為銷售額。

（六）納稅人轉(zhuǎn)讓2016年4月30日前取得的土地使用權，可以選擇適用簡易計稅方法，以取得的全部價款和價外費用減去取得該土地使用權的原價后的余額為銷售額。

核算要點三：視同銷售

（一）九種房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品情形視同銷售。

1.不動產(chǎn)對外投資、分配等，視同銷售繳納增值稅；

2.以房抵工程款、抵銀行貸款、抵股東分配股息視同銷售；

3.購入在建工程項目，重新立項開發(fā)視同銷售；

4.配套設施無償移交給政府，屬于可售面積之內(nèi)的視同銷售；

5.開發(fā)回遷安置房，視同銷售征收增值稅；

6.拿地方式合作建房，非房地產(chǎn)公司視同銷售；

7.“買一贈一”行為，視同銷售交增值稅；

8.賣房送沒有產(chǎn)權的車庫，視同銷售繳納增值稅；

9.無償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品，視同銷售。

（二）視同銷售的銷售額確定。

1.當月同類貨物的平均銷售價格；

2.最近時期同類貨物的平均銷售價格；

3.組成計稅價格：組成計稅價格=成本×（1+成本利潤率）+消費稅稅額。

（三）視同銷售價格異常按順序確定銷售額。

納稅人發(fā)生應稅行為價格明顯偏低或者偏高且不具有合理商業(yè)目的的，或者發(fā)生單位或者個體工商戶向其他單位或者個人無償轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)而無銷售額的（用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象的除外），主管稅務機關有權按照下列順序確定銷售額：

1.按照納稅人最近時期銷售同類服務、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)的平均價格確定。

2.按照其他納稅人最近時期銷售同類服務、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)的平均價格確定。

3.按照組成計稅價格確定。組成計稅價格的公式為：組成計稅價格=成本×（1+成本利潤率）。

核算要點四：混合銷售

一項銷售行為如果既涉及服務又涉及貨物，則為混合銷售。如房企售房提供家具、家電等屬于混合銷售行為，應按照該納稅人的主營業(yè)務繳納增值稅。對于混合銷售，無論企業(yè)在賬務上是否分開核算，都按如下原則處理：從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務繳納增值稅。對于混合銷售，按以下方法確定如何計稅：

（一）該銷售行為必須是一項行為，這是與兼營行為相區(qū)別的標志。

（二）按企業(yè)經(jīng)營的主業(yè)確定。若企業(yè)在賬務上已經(jīng)分開核算，以企業(yè)核算為準。

（三）企業(yè)不能分別核算的，按如下原則處理：從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務繳納增值稅。

核算要點五：兼營行為

《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅〔2016〕36號附件1）第三十九條規(guī)定：納稅人兼營銷售貨物、勞務、服務、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，適用不同稅率或者征收率的，應當分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額；未分別核算的，從高適用稅率。房企銷售商品房時提供精裝修，應按照兼營行為征收增值稅。納稅人兼營免稅、減稅項目的，應當分別核算免稅、減稅項目的銷售額；未分別核算的，不得免稅、減稅。試點納稅人銷售貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)適用不同稅率或者征收率的，應當分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額，未分別核算銷售額的，按照以下方法適用稅率或者征收率：

（一）兼有不同稅率的銷售貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，從高適用稅率。

（二）兼有不同征收率的銷售貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，從高適用征收率。

（三）兼有不同稅率和征收率的銷售貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，從高適用稅率。

核算要點六：土地價款

支付的土地價款，是指向政府、土地管理部門或受政府委托收取土地價款的單位直接支付的土地價款，并應當取得省級以上（含省級）財政部門監(jiān)（?。┲频呢斦睋?jù)，在計算銷售額時從全部價款和價外費用中扣除土地價款。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項目（選擇簡易計稅方法的房地產(chǎn)老項目除外），以取得的全部價款和價外費用，扣除當期銷售房地產(chǎn)項目對應的土地價款后的余額計算銷售額。

（一）銷售額計算公式。

銷售額=（全部價款和價外費用-當期允許扣除的土地價款）÷（1+11%）

1.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)一般納稅人適用一般計稅方法計稅，允許差額扣除銷售房地產(chǎn)項目所對應的土地價款。對選擇簡易計稅方法的房地產(chǎn)老項目，則不允許差額扣除。

2.土地價款并非一次性從銷售額中全額扣除，而是要隨著銷售額的確認，逐步扣除。

3.計算銷售額時，按當期取得的全部價款和價外費用扣除土地價款后，要按11%的適用稅率換算為不含稅價款。

（二）當期允許扣除土地價款計算公式。

當期允許扣除的土地價款=（當期銷售房地產(chǎn)項目建筑面積÷房地產(chǎn)項目可供銷售建筑面積）×支付的土地價款

1.當期銷售房地產(chǎn)項目建筑面積，是指當期進行納稅申報的增值稅銷售額對應的建筑面積。

2.房地產(chǎn)項目可供銷售建筑面積，是指房地產(chǎn)項目可以出售的總建筑面積，不包括銷售房地產(chǎn)項目時未單獨作價結算的配套公共設施的建筑面積。

3.支付的土地價款，是指向政府、土地管理部門或受政府委托收取土地價款的單位直接支付的土地價款?？鄢耐恋貎r款不得超過納稅人實際支付的土地價款。差額扣除憑據(jù)以省級以上（含省級）財政部門監(jiān)（印）制的財政票據(jù)為合法有效憑證。

（三）房地產(chǎn)銷售額在六種情形下不得扣除土地成本。

1.土地價款以外的其他土地成本項目；

2.超過納稅人實際支付的土地價款；

3.銷售自行開發(fā)房地產(chǎn)老項目；

4.預收款預繳增值稅土地價款；

5.計算應稅銷售額非當期對應的土地價款；

6.支付土地價款沒有取得行事業(yè)性收據(jù)。

核算要點七：預繳稅款

（一）預收款是指房地產(chǎn)企業(yè)實際取得的售房款。包括：1.分期取得的預收款（首付+按揭+尾款）；2.全款取得的預收款。不含簽訂房地產(chǎn)銷售合同之前所收取的誠意金、認籌金和訂金等。

（二）應預繳稅公式計算。

應預繳稅款=預收款÷（1+適用稅率或征收率）×3%

（三）房企為一般納稅人。

1.采取預收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，應在收到預收款時按照3%的預征率預繳增值稅。

2.適用一般計稅方法計稅的，按照11%的適用稅率計算。

3.一般納稅人應在取得預收款的次月納稅申報期向主管國稅機關預繳稅款。

（四）預收款增值稅的預繳。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收到預收款時應根據(jù)《國家稅務總局關于發(fā)布〈房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2016年第18號）規(guī)定，按照3%的預征率計算預繳增值稅。待納稅義務發(fā)生時，應按取得的全部價款和價外費用，依據(jù)其適用的計稅方法計算申報應納增值稅，已預繳的增值稅可以按規(guī)定抵減。

核算要點八：進項稅額抵扣

進項稅額抵扣，是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中購進原輔材料、銷售產(chǎn)品發(fā)生稅額后，在計算應繳稅額時，在銷項增值稅中應減去的進項增值稅額。對房地產(chǎn)企業(yè)一般納稅人來說，“營改增”最大的難點在于進項稅抵扣項目受限。

（一）在十一種情形下進項稅額準予抵扣。

1.從銷售方取得的增值稅專用發(fā)票（含稅控機動車銷售統(tǒng)一發(fā)票）上注明的增值稅額。

2.從海關取得的海關進口增值稅專用繳款書上注明的增值稅額。

3.購進農(nóng)產(chǎn)品，除取得增值稅專用發(fā)票或者海關進口增值稅專用繳款書外，還有按照農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票或者銷售發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價和13%的扣除率計算的進項稅額。

4.從境外單位或者個人購進服務、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，自稅務機關或者扣繳義務人取得的解繳稅款的完稅憑證上注明的增值稅額。

5.已抵扣進項稅額的購進服務，發(fā)生規(guī)定情形（簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目除外）的，應當將該進項稅額從當期進項稅額中扣減；無法確定該進項稅額的，按照當期實際成本計算應扣減的進項稅額。

6.適用一般計稅方法的試點納稅人，2016年5月1日后取得并在會計制度上按固定資產(chǎn)核算的不動產(chǎn)或者2016年5月1日后取得的不動產(chǎn)在建工程，其進項稅額應自取得之日起分兩年從銷項稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。

7.固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)，發(fā)生用途改變，用于允許抵扣進項稅額的應稅項目。

8.原增值稅一般納稅人購進服務、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，取得的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額為進項稅額。

9.原增值稅一般納稅人自用的應征消費稅的摩托車、汽車、游艇，其進項稅額準予從銷項稅額中抵扣。

10.原增值稅一般納稅人從境外單位或者個人購進服務、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，按照規(guī)定應當扣繳增值稅的，準予從銷項稅額中抵扣的進項稅額為自稅務機關或者扣繳義務人取得的解繳稅款的完稅憑證上注明的增值稅額。

11.原增值稅一般納稅人購進貨物或者接受加工修理修配勞務，用于《銷售服務、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)注釋》所列項目的。

（二）在十四種情形下不得抵扣進項稅額。

1.會計核算不健全或者不能夠提供準確稅務資料；

2.應當辦理一般納稅人資格登記而未辦理；

3.簡易計稅項目、免征項目、集體福利、個人消費四種情形；

4.已抵扣進項稅額的不動產(chǎn)發(fā)生六種變化；

5.涉嫌使用違規(guī)的增值稅專用發(fā)票；

6.發(fā)生非正常損失；

7.已抵扣進項稅的不動產(chǎn)改變用途；

8.購進旅客運輸服務、貸款服務、餐飲服務、居民日常服務和娛樂服務；

9.兼營簡易計稅項目、免征增值稅項目無法劃分；

10.因銷售折讓、中止或者退回而收回的增值稅額；

11.簡易計稅方法的應納稅額；

12.與貸款直接相關的融資費用；

13.“營改增”試點前的增值稅期末留抵稅額；

14.銷售房地產(chǎn)項目采用差額征稅方式允許扣減的款項。

核算要點九：不動產(chǎn)進項稅抵扣

（一）分兩年抵扣。增值稅一般納稅人2016年5月1日后取得并在會計制度上按固定資產(chǎn)核算的不動產(chǎn)，以及2016年5月1日后發(fā)生的不動產(chǎn)在建工程，其進項稅額應按照本辦法有關規(guī)定分兩年從銷項稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。

（二）新增不動產(chǎn)原值超過50%的可以抵扣。納稅人2016年5月1日后購進貨物和設計服務、建筑服務，用于新建不動產(chǎn)，或者用于改建、擴建、修繕、裝飾不動產(chǎn)并增加不動產(chǎn)原值超過50%的，其進項稅額依照規(guī)定分兩年從銷項稅額中抵扣。

（三）抵扣操作時點的確定。進項稅額中，60%的部分于取得扣稅憑證的當期從銷項稅額中抵扣，40%的部分為待抵扣進項稅額，自取得扣稅憑證的當月起第十二個月從銷項稅額中抵扣。購進時已全額抵扣進項稅額的貨物和服務，轉(zhuǎn)用于不動產(chǎn)在建工程的，其已抵扣進項稅額的40%部分，應于轉(zhuǎn)用的當期從進項稅額中扣減，計入待抵扣進項稅額，并自轉(zhuǎn)用的當月起第十三個月從銷項稅額中抵扣。納稅人銷售其取得的不動產(chǎn)或者不動產(chǎn)在建工程時，尚未抵扣完畢的待抵扣進項稅額，允許于銷售的當期從銷項稅額中抵扣。

（四）不動產(chǎn)不得抵扣的進項稅額的計算。已抵扣進項稅額的不動產(chǎn)，發(fā)生非正常損失，或者改變用途，專用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的，按照下列公式計算不得抵扣的進項稅額：

不得抵扣的進項稅額=（已抵扣進項稅額+待抵扣進項稅額）×不動產(chǎn)凈值率

不動產(chǎn)凈值率=（不動產(chǎn)凈值÷不動產(chǎn)原值）×100%

不得抵扣的進項稅額小于或等于該不動產(chǎn)已抵扣進項稅額的，應于該不動產(chǎn)改變用途的當期，將不得抵扣的進項稅額從進項稅額中扣減。

不得抵扣的進項稅額大于該不動產(chǎn)已抵扣進項稅額的，應于該不動產(chǎn)改變用途的當期，將已抵扣進項稅額從進項稅額中扣減，并從該不動產(chǎn)待抵扣進項稅額中扣減不得抵扣進項稅額與已抵扣進項稅額的差額。