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    委托代理制度下會(huì)計(jì)信息失真研究

    2016-10-27 21:03:25范浩杰
    2016年28期
    關(guān)鍵詞:會(huì)計(jì)信息失真總經(jīng)理

    范浩杰

    摘 要:本文主要通過論述會(huì)計(jì)信息生成的過程中各級(jí)別代理人對會(huì)計(jì)信息的影響,分析總經(jīng)理是會(huì)計(jì)信息失真的主要源頭,而后探究總經(jīng)理造成會(huì)計(jì)信息失真的原因和機(jī)會(huì),最后對提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量提出相關(guān)建議。

    關(guān)鍵詞:委托代理制度;會(huì)計(jì)信息生成;會(huì)計(jì)信息失真;總經(jīng)理

    企業(yè)管理中的經(jīng)營權(quán)和所有權(quán)相分離,在財(cái)產(chǎn)所有者和經(jīng)營者之間形成委托代理關(guān)系是現(xiàn)代企業(yè)的重要特征。企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益通過生成的會(huì)計(jì)信息表現(xiàn)出來,但現(xiàn)實(shí)中卻經(jīng)常有一些代理人有意篡改會(huì)計(jì)信息,導(dǎo)致企業(yè)所有者的利益受到重大損失。

    一、委托代理制度下會(huì)計(jì)信息的生成

    (一)委托代理理論及其相關(guān)分析

    現(xiàn)代企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)信息披露的重要依據(jù)之一就是委托代理理論。在詹森和麥克林認(rèn)為委托代理是委托人授予代理人某些決策權(quán)的契約關(guān)系,這種契約關(guān)系體現(xiàn)為代理人要以委托人的利益進(jìn)行決策。在現(xiàn)代社會(huì)高度發(fā)達(dá)的經(jīng)濟(jì)下產(chǎn)生的委托代理理論也是現(xiàn)代產(chǎn)權(quán)理論中的重要內(nèi)容。在現(xiàn)代公司企業(yè)中,企業(yè)的股東(所有者)是委托人,企業(yè)的經(jīng)理(經(jīng)營者)是代理人,代理人根據(jù)委托人的委托,在其職權(quán)范圍內(nèi)對委托人委托的企業(yè)進(jìn)行日常生產(chǎn)經(jīng)營管理活動(dòng),委托人根據(jù)代理人對企業(yè)經(jīng)營的狀況給予代理人相應(yīng)的報(bào)酬。

    對委托代理雙方進(jìn)行分析其實(shí)就是對雙方經(jīng)濟(jì)利益進(jìn)行分析。委托人和代理人之間個(gè)人利益具有差異性,加上代理人能夠利用會(huì)計(jì)信息傳遞中的時(shí)間和空間等方面的差異性,因而會(huì)引起雙方利益的相互沖突。例如代理人為委托人工作越努力,企業(yè)的經(jīng)濟(jì)收益就可能越好,委托人獲得的收益就可能越多,而代理人獲得的報(bào)酬卻沒有預(yù)期的多,引起代理人對委托人的不滿,為了自身利益?zhèn)卧鞎?huì)計(jì)信息。從會(huì)計(jì)信息使用者看,會(huì)計(jì)信息使用人通常是委托人,會(huì)計(jì)信息提供人通常是代理人。委托人為了自身利益不受損害經(jīng)常采取行動(dòng)去監(jiān)督代理人,以防代理人為了自身的利益而故意造成會(huì)計(jì)信息失真。

    對委托代理制進(jìn)行相關(guān)分析還要遵循古典經(jīng)濟(jì)學(xué)以“理性經(jīng)濟(jì)人”為前提的假設(shè),委托代理雙方都是按照在簽訂的契約關(guān)系的條件下,為自己所能獲得最大收益的目標(biāo)而行動(dòng)。委托代理理論也是制度經(jīng)濟(jì)學(xué)中契約理論的重要內(nèi)容,在經(jīng)濟(jì)學(xué)中的委托代理理論認(rèn)為企業(yè)、資本市場和經(jīng)理人力資源市場都是“契約關(guān)系的綜合”。委托代理雙方簽訂的契約的本質(zhì)是信息的交換,經(jīng)濟(jì)學(xué)中的委托代理理論與會(huì)計(jì)信息在有些領(lǐng)域內(nèi)是互通的。

    (二)各層次代理人對會(huì)計(jì)信息生成質(zhì)量的影響

    1、作為底層代理人的業(yè)務(wù)人員對企業(yè)會(huì)計(jì)信息的影響

    在委托代理制度中,作為最底層代理人的業(yè)務(wù)人員,他們通常是部門經(jīng)理的代理人,受部門經(jīng)理的委托親自經(jīng)辦經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。業(yè)務(wù)人員在經(jīng)辦經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)一般是獨(dú)立完成的,而業(yè)務(wù)人員的報(bào)酬主要取決于自身與企業(yè)簽訂的契約報(bào)酬。業(yè)務(wù)人員為了自身利益則可能會(huì)采取虛構(gòu)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或隱瞞經(jīng)濟(jì)損失情況等方法美化自己經(jīng)辦的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。作為底層代理人的業(yè)務(wù)人員可以在主動(dòng)控制自身的行為(比如偽造原始憑證和銷毀原始憑證),增加自身的利益而損害作為委托人部門經(jīng)理的利益,進(jìn)而損害總經(jīng)理、董事會(huì)、債權(quán)人等高層次委托人的利益。

    2、作為中層代理人的部門經(jīng)理對企業(yè)會(huì)計(jì)信息的影響

    部門經(jīng)理是企業(yè)中的中層代理人,因?yàn)椴块T經(jīng)理既是總經(jīng)理代理人,同時(shí)又是作為企業(yè)底層代理人的業(yè)務(wù)人員的委托人,在企業(yè)日常進(jìn)行的經(jīng)營活動(dòng)中也扮演著企業(yè)日常經(jīng)營決策者和具體執(zhí)行者的角色。部門經(jīng)理在日常進(jìn)行管理行為需要業(yè)務(wù)人員的配合。部門經(jīng)理為了自身利益可能會(huì)與業(yè)務(wù)人員合謀,虛構(gòu)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或隱瞞經(jīng)濟(jì)損失情況等方法美化自己經(jīng)辦的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。作為中層代理人的部門經(jīng)理可以在主動(dòng)控制自身的行為(比如與業(yè)務(wù)人員合謀偽造原始憑證等),增加自身的利益而損害作為委托人總經(jīng)理的利益,進(jìn)而損害董事會(huì)、債權(quán)人等高層次委托人的利益。

    3、作為高層代理人的總經(jīng)理對企業(yè)會(huì)計(jì)信息的影響

    總經(jīng)理是企業(yè)的高層代理人,總經(jīng)理既是企業(yè)董事會(huì)的代理人,同時(shí)又是作為企業(yè)中層代理人的部門經(jīng)理的委托人,在企業(yè)的管理層中也是最高行政人員。同作為企業(yè)底層代理人和中層代理人的業(yè)務(wù)人員和部門經(jīng)理相同,作為高層代理人的總經(jīng)理的報(bào)酬也主要取決于自身與企業(yè)簽訂的契約報(bào)酬??偨?jīng)理可能為了自身利益與會(huì)計(jì)人員特別是注冊會(huì)計(jì)師合謀損害董事會(huì)等人的利益,比如采取推遲攤銷成本和提前記錄收入等方法來美化自己經(jīng)辦的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。通過推遲攤銷成本和提前記錄收入等方式會(huì)導(dǎo)致企業(yè)會(huì)計(jì)處理方法的混亂和導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的失真;更甚的是總經(jīng)理可能直接干預(yù)會(huì)計(jì)報(bào)表的編制。

    (三)會(huì)計(jì)信息失真的主要源頭

    在委托代理制度下不僅是業(yè)務(wù)人員、部門經(jīng)理和總經(jīng)理,可能對會(huì)計(jì)信息產(chǎn)生影響的還有董事會(huì)、控股股東、會(huì)計(jì)師事務(wù)所等。在現(xiàn)代企業(yè)委托代理制度下,全體股東的代理人是董事會(huì),總經(jīng)理接受董事會(huì)委托,并且為了自身的利益努力工作。但總經(jīng)理孤身一人,精力有限且分身乏術(shù),因而總經(jīng)理會(huì)根據(jù)企業(yè)的不同事務(wù)把整個(gè)企業(yè)分為若干部門(如生產(chǎn)部門、銷售部門、財(cái)務(wù)部門等),并以委托人的身份再次把各部門事務(wù)委托給各部門部門經(jīng)理(如生產(chǎn)經(jīng)理、銷售經(jīng)理、財(cái)務(wù)總監(jiān)等)。這些負(fù)責(zé)人面臨總經(jīng)理的壓力卻同樣分身乏術(shù),只好委托給業(yè)務(wù)人員。其中財(cái)務(wù)總監(jiān)承擔(dān)了組織和監(jiān)管會(huì)計(jì)信息形成并報(bào)告總經(jīng)理的責(zé)任,財(cái)務(wù)總監(jiān)再把會(huì)計(jì)的具體核算任務(wù)委托給財(cái)務(wù)主管人員以致具體會(huì)計(jì)人員。會(huì)計(jì)信息是從企業(yè)的財(cái)務(wù)部門生成的,而財(cái)務(wù)部門的所面臨的壓力來源于同一個(gè)地方——總經(jīng)理。

    二、代理人選擇提供虛假會(huì)計(jì)信息的原因和機(jī)會(huì)分析

    (一)總經(jīng)理選擇披露虛假會(huì)計(jì)信息的經(jīng)濟(jì)學(xué)分析

    為分析作為“理性經(jīng)濟(jì)人”的總經(jīng)理為何會(huì)做出可能會(huì)使自己面臨牢獄之災(zāi)這樣不理性的行為,現(xiàn)作出如下假設(shè):假定有在競爭市場中分別有兩個(gè)企業(yè)面臨相互競爭關(guān)系,兩個(gè)企業(yè)的總經(jīng)理分別是A和B;A、B兩名總經(jīng)理都是理性的經(jīng)濟(jì)人,都只能在符合收益最大或損失最小的情況下作出決策;A、B兩名總經(jīng)理在作出決策時(shí)面臨兩種選擇:提供真實(shí)會(huì)計(jì)信息和提供虛假會(huì)計(jì)信息,且兩名總經(jīng)理之間不能互通信息;若A、B提供的會(huì)計(jì)信息均為真,企業(yè)各自獲得3單位利益;若A、B提供的會(huì)計(jì)信息均為假,企業(yè)各自獲得2單位利益;若一名總經(jīng)理提供的會(huì)計(jì)信息為真,另一名為假,則假者企業(yè)獲4單位利益,真者企業(yè)只獲得1單位利益。

    作出以上假設(shè)后利用博弈論分析A、B兩名總經(jīng)理為所在企業(yè)所獲最大利益所做出的博弈,如下表:

    從以上博弈過程可以推斷:首先對A進(jìn)行分析,若B選擇提供虛假會(huì)計(jì)信息,則A提供真實(shí)會(huì)計(jì)信息獲利為1單位,提供虛假會(huì)計(jì)信息獲利為2單位,作為理性經(jīng)濟(jì)人A會(huì)選擇提供虛假會(huì)計(jì)信息;若B選擇提供真實(shí)會(huì)計(jì)信息,則A提供真實(shí)會(huì)計(jì)信息時(shí)獲利3單位,提供虛假會(huì)計(jì)信息獲利4單位,因此A也會(huì)選擇提供虛假會(huì)計(jì)信息。同樣對B進(jìn)行分析會(huì)得出作為理性經(jīng)濟(jì)人的B也會(huì)選擇提供虛假會(huì)計(jì)信息。因此提供虛假會(huì)計(jì)信息對于A和B均是占優(yōu)戰(zhàn)略,在兩者都選擇提供虛假會(huì)計(jì)信息時(shí)達(dá)到納什均衡。所以不論一名總經(jīng)理如何選擇,作為理性經(jīng)濟(jì)人和競爭對手的另一名總經(jīng)理都會(huì)選擇提供虛假會(huì)計(jì)信息。

    (二)總經(jīng)理提供虛假會(huì)計(jì)信息的機(jī)會(huì)分析

    1、總經(jīng)理和所有者之間在獲取信息方面的差異

    由于作為企業(yè)日常經(jīng)營者的總經(jīng)理對企業(yè)的經(jīng)營狀況和財(cái)務(wù)狀況都清楚知道,因此在有關(guān)企業(yè)各種信息方面處于優(yōu)勢和主動(dòng)。而作為不直接參與企業(yè)經(jīng)營管理的委托人和所有者,對企業(yè)的經(jīng)營狀況和財(cái)務(wù)狀況不清楚,只能通過作為代理人的總經(jīng)理提供的會(huì)計(jì)信息了解企業(yè)的經(jīng)營狀況和財(cái)務(wù)狀況。因此在有關(guān)企業(yè)各種信息方面處于劣勢和被動(dòng)。這種在雙方獲取信息方面的巨大差異的情況下,總經(jīng)理利用自身優(yōu)勢和主動(dòng)的信息地位,只需要在企業(yè)內(nèi)部實(shí)現(xiàn)有效控制,便能夠?qū)ν馓峁┨摷贂?huì)計(jì)信息。

    2、委托人與代理人之間的契約不完備

    雖然董事會(huì)在與總經(jīng)理在雙方簽訂的契約里對委托人和代理人的權(quán)利和義務(wù)有明確的規(guī)定,但卻不可能規(guī)定當(dāng)企業(yè)一些偶然事件發(fā)生時(shí),總經(jīng)理應(yīng)該做出某方面的決策等相關(guān)內(nèi)容。作為理性的經(jīng)濟(jì)人,總經(jīng)理可以利用這種與委托人簽訂的契約上類似的漏洞,在對外進(jìn)行會(huì)計(jì)信息披露前對會(huì)計(jì)信息進(jìn)行內(nèi)部操縱,符合自身的利益。這也是在實(shí)際中總經(jīng)理對外提供虛假會(huì)計(jì)信息的機(jī)會(huì)。

    3、激勵(lì)與約束機(jī)制不健全

    如果總經(jīng)理經(jīng)過橫向和縱向的比較,認(rèn)為自身對企業(yè)發(fā)展的貢獻(xiàn)與獲得的報(bào)酬不對等,造成了總經(jīng)理對現(xiàn)有狀況產(chǎn)生不滿,加上對總經(jīng)理工作缺乏適當(dāng)激勵(lì),更加會(huì)削弱總經(jīng)理工作的積極性。此外由于對代理人監(jiān)督不到位,總經(jīng)理也有機(jī)會(huì)對會(huì)計(jì)信息進(jìn)行內(nèi)部操縱滿足自身物質(zhì)需求。

    三、在委托代理制度下對提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的建議

    (一)完善相關(guān)法律法規(guī)維護(hù)注冊會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性

    為維護(hù)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性以保障自身的利益,委托人會(huì)委托企業(yè)外部機(jī)構(gòu)對會(huì)計(jì)信息的生成過程和結(jié)果進(jìn)行監(jiān)督,因而產(chǎn)生了獨(dú)立的第三者——注冊會(huì)計(jì)師。但是注冊會(huì)計(jì)師以爭取委托獲得報(bào)酬為首要任務(wù),在與委托人建立了委托代理關(guān)系后,面臨各方壓力,難以自身的職業(yè)道德維護(hù)委托人的利益。完善注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)制度等相關(guān)的法律制度,是提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的必要手段。

    (二)對代理人經(jīng)營決策過程考核代替原有的對經(jīng)營成果的考核

    現(xiàn)代企業(yè)普遍遵循的是以代理人的經(jīng)營成果為指標(biāo)來考核代理人經(jīng)營業(yè)績,雖然這種考核方法簡單易行,但也會(huì)給代理人帶來很大的工作壓力,代理人為了美化工作業(yè)績可能會(huì)采取修改會(huì)計(jì)信息。若改變策略對代理人的經(jīng)營成果考核為輔,經(jīng)營決策過程考核為主,不但在對代理人經(jīng)營過程進(jìn)行考核的過程中使委托人能夠獲得更多的信息,有利于改變信息不對稱的情況,而且能保證企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)在科學(xué)的發(fā)展軌道上,保障企業(yè)發(fā)展的持續(xù)性和穩(wěn)定性。

    (三)建立健全對代理人的激勵(lì)機(jī)制

    激勵(lì)方式不外乎物質(zhì)激勵(lì)和精神激勵(lì)兩種。例如允許代理人員有按比市價(jià)低的價(jià)格購買企業(yè)一些股票;給予代理人在企業(yè)內(nèi)享有不同的尊榮等。建立健全的激勵(lì)機(jī)制,在適當(dāng)?shù)募?lì)方式下使委托者與代理者的利益趨同,能夠激發(fā)代理人工作的熱情和效率,代理人在對充滿成就感的工作中和歸屬感的企業(yè)中,篡改會(huì)計(jì)信息的行為幾率也會(huì)降低。

    (四)加強(qiáng)企業(yè)經(jīng)理人才市場的建設(shè)

    競爭是最好的監(jiān)督,建設(shè)企業(yè)經(jīng)理人才市場對約束經(jīng)營者的行為起著很大作用,因此要加快將經(jīng)理人才市場引入企業(yè)董事會(huì)對代理人的任命中,使專業(yè)從事經(jīng)營者的專業(yè)人才面臨同行競爭的壓力。但是建設(shè)有效的企業(yè)經(jīng)理人才市場首先要制定相關(guān)的法律規(guī)范,而后還需要建立經(jīng)理人員檔案制度,使整個(gè)經(jīng)理人才市場形成一種優(yōu)勝劣汰的機(jī)制,迫使經(jīng)理人員為追求長期利益而放棄對外提供虛假會(huì)計(jì)信息。(作者單位:甘肅政法學(xué)院)

    參考文獻(xiàn):

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    [2] 周江燕.委托代理與會(huì)計(jì)信息披露[J].中國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會(huì)計(jì),2007,(10):90-91

    [3] 付永生.會(huì)計(jì)信息質(zhì)量與委托代理理論的關(guān)系研究[J].財(cái)會(huì)研究,2009,(4):43-44

    [4] 岳世忠,郭家萍.基于委托代理理論的會(huì)計(jì)信息失真問題研究[J].蘭州文理學(xué)院學(xué)報(bào),2014,30(3):42-45

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