基于EEVVAA的作業(yè)成本法研究
——以FFHH公司為例

■/易顏新　孫秋霞　阮夢樂

基于EEVVAA的作業(yè)成本法研究
——以FFHH公司為例

■/易顏新孫秋霞阮夢樂

本文以FH公司為例，把經(jīng)濟增加值引入作業(yè)成本法，闡述作業(yè)成本法與經(jīng)濟增加值結(jié)合使用的步驟。通過實施結(jié)果與公司現(xiàn)行傳統(tǒng)作業(yè)成本法的比較分析，論證基于經(jīng)濟增加值的作業(yè)成本法是一個有效的成本管理工具。

經(jīng)濟增加值（EVA）作業(yè)成本法（ABC）資本成本管理會計

隨著信息化進程加快，科學(xué)技術(shù)快速變革與發(fā)展，制造模式的轉(zhuǎn)變，管理會計的重要性日益凸顯。20世紀(jì)以來，西方管理會計發(fā)生了巨變，從傳統(tǒng)的注重財務(wù)導(dǎo)向的決策分析到追求企業(yè)價值最大化。相應(yīng)的，作業(yè)成本法、經(jīng)濟增加值、平衡計分卡等管理工具的出現(xiàn)推動了管理會計的發(fā)展。

一、基于EVA的作業(yè)成本法的理論概述

（一）基于EVA的作業(yè)成本法的理論分析

作業(yè)成本法概念最早來自對水力發(fā)電行業(yè)核算成本的思考，Eric Kohler（1952）教授在《會計師詞典》中首次提出作業(yè)的概念，并將其納入成本管理中。20世紀(jì)Kaplan教授提出，傳統(tǒng)管理會計的可行性下降，應(yīng)該用一個全新的ABC思路來研究成本。20世紀(jì)90年代，作業(yè)成本法在國外企業(yè)得到廣泛應(yīng)用。作業(yè)成本法堅持“作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)”的思想，通過建立作業(yè)成本庫，將成本以不同的作業(yè)動因分配到產(chǎn)品成本，作業(yè)成本法的確提高了產(chǎn)品成本的決策有用性。

隨著作業(yè)成本法的發(fā)展與運用，慢慢地暴露出了它的缺點，單純的成本信息已無法反映企業(yè)的價值創(chuàng)造。而EVA作為企業(yè)業(yè)績評價的指標(biāo)，不但可以彌補作業(yè)成本法在這些方面的不足，而且提升了企業(yè)產(chǎn)品的敏感性，對企業(yè)管理具有一定的意義。將經(jīng)濟增加值與作業(yè)成本法結(jié)合的思想啟蒙于國外。Hubbell（1996）為了優(yōu)化企業(yè)的產(chǎn)品成本信息，提出將經(jīng)濟增加值與作業(yè)成本法進行集成的想法，但該集成只能反映企業(yè)整體的獲利能力，并不能清晰地反映到企業(yè)的產(chǎn)品和顧客，對顧客和產(chǎn)品的準(zhǔn)確性沒有明顯的影響。Cooper（1999）贊成將經(jīng)濟增加值與作業(yè)成本法進行集成的思想并深入分析了企業(yè)內(nèi)部資本的特點，但始終沒有找到具體的案例，將該集成理論應(yīng)用于實踐，有待進一步研究。Roztocki（1999）在Hubbell的研究基礎(chǔ)上，初次建立了ABC-EVA集成的模型，由于學(xué)科方面的限制，對資本成本的分配顯得有些武斷，直接分配到產(chǎn)品，沒有按照作業(yè)成本法的核心思想由作業(yè)分配到產(chǎn)品，影響產(chǎn)品成本的準(zhǔn)確性。汪方軍、王平心（2004）首次提出將經(jīng)濟增加值與作業(yè)成本法集成思想，通過案例分析了該模型的開發(fā)程序，證明了該模型的可操作性。他們認(rèn)為完全的成本有利于企業(yè)決策的科學(xué)性、可靠性。同年，王平心（2004）提出ABC-EVA集成的產(chǎn)品盈利能力分析模型，并將該模型應(yīng)用于具體案例。潘飛（2005）把經(jīng)濟增加值引入作業(yè)成本法，通過比較傳統(tǒng)作業(yè)成本法與改進后的作業(yè)成本法，使企業(yè)的產(chǎn)品成本更加完整，得出EVA的引入有利于企業(yè)戰(zhàn)略決策的合理性，實現(xiàn)企業(yè)價值最大化。

（二）基于EVA的作業(yè)成本法實施的可行性分析

引入EVA的主要原因在于作業(yè)成本法忽視資本成本。因此，企業(yè)是否適用基于EVA的作業(yè)成本法取決于資本成本占總成本的比重。如果資本成本相對于總成本的比重較小，那么即使引入資本成本，對提高企業(yè)成本信息質(zhì)量的作用也不大。所以改進后的作業(yè)成本法更適用于資本密集型的企業(yè)。以下兩種方法可以幫助企業(yè)判斷是否適合將經(jīng)濟增加值引入作業(yè)成本法：

第一種：資本成本占營業(yè)成本的比率（RCO）=資本成本/營業(yè)成本

資本成本反映企業(yè)對于資本資源的使用情況，而營業(yè)成本則代表企業(yè)對于經(jīng)營資源的消耗情況。如果比率較高，則表明企業(yè)的資本成本較高，不容忽視，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將資本成本引入產(chǎn)品成本。根據(jù)國外專家研究資料表明，如果企業(yè)的“資本成本/營業(yè)成本”大于10%，則可以使用基于EVA的作業(yè)成本法進行成本核算。

第二種：資本成本占總成本的比率（RCT）=資本成本/總成本=資本成本/（資本成本+營業(yè)成本）

根據(jù)國外的研究資料，對于RCT指標(biāo)也初步提出5%的經(jīng)驗性數(shù)據(jù)，即指標(biāo)大于5%時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮使用基于EVA的作業(yè)成本法。

二、基于EVA的作業(yè)成本法實施的步驟

（一）分析企業(yè)的相關(guān)信息

企業(yè)的相關(guān)信息主要包括兩類：財務(wù)信息與非財務(wù)信息。財務(wù)信息主要包括資產(chǎn)負債表、利潤表以及企業(yè)的各種內(nèi)部報表等。通過資產(chǎn)負債表可以大致估算出企業(yè)的資本成本，而直接成本與間接成本則通過利潤表取得。非財務(wù)信息主要包括管理信息系統(tǒng)以及現(xiàn)場采集得到的數(shù)據(jù)，通過數(shù)據(jù)分析確定作業(yè)中心以及作業(yè)動因。

（二）確定主要作業(yè)

確認(rèn)主要作業(yè)是基于EVA的作業(yè)成本法實施的基本步驟，可以借助企業(yè)經(jīng)營者的視角，從客戶、生產(chǎn)、質(zhì)檢、包裝到銷售系統(tǒng)來確定作業(yè)。作業(yè)中心應(yīng)避免太多或太少，可以先確定主要作業(yè)，之后再對其進行細分。

（三）建立作業(yè)成本庫

確定作業(yè)之后，根據(jù)作業(yè)消耗資源的原則，確定資源動因，把資源分配到相關(guān)作業(yè)。

（四）分配作業(yè)成本

本步驟的關(guān)鍵在于確定作業(yè)動因以及計算作業(yè)動因率，把第三步驟計算出的各個作業(yè)成本分?jǐn)偟较鄳?yīng)的產(chǎn)品。

（五）分配資本成本

本步驟是區(qū)別于傳統(tǒng)作業(yè)成本法的主要體現(xiàn)，因為每個產(chǎn)品不僅消耗經(jīng)營資源，也消耗資本資源。本文將采用產(chǎn)品-資本依賴法（PCD）與作業(yè)-資本依賴法（ACD）相結(jié)合的方法來分配資本成本。

（六）歸集產(chǎn)品總成本

本步驟就是歸集各個產(chǎn)品的直接成本、作業(yè)成本、直接資本成本和間接資本成本，由此計算得到的成本即完全成本。

三、基于EVA的作業(yè)成本法的案例研究

（一）案例背景

FH公司是國內(nèi)生產(chǎn)甲烷氯化物、氟制冷劑的化工企業(yè)。該公司的自動化程度高，相應(yīng)的資本成本占總成本比重也較高。FH公司擁有三個生產(chǎn)車間、一個試驗中心和四個輔助車間。輔助車間主要有檢修車間、質(zhì)檢車間、動儀車間等。生產(chǎn)車間主要生產(chǎn)無水氫氟酸、二氯甲烷和134a，本文將對這三種產(chǎn)品進行案例研究。

作業(yè)成本法的缺陷在于其統(tǒng)計的不是完全成本，作業(yè)成本法下的利潤公式（稅前）：

會計利潤=銷售收入-直接成本-作業(yè)成本

經(jīng)濟增加值的計算公式：

經(jīng)濟利潤=會計利潤-資本成本

其中：

資本成本=直接資本成本+間接資本成本

從而得到基于EVA的作業(yè)成本法的利潤計算公式：

整合經(jīng)濟利潤=銷售收入-直接成本-作業(yè)成本-直接資本成本-間接資本成本

（二）基于EVA的作業(yè)成本法的案例研究

1.分析企業(yè)的相關(guān)信息。FH公司20×5年無水氫氟酸、二氯甲烷、134a的銷量分別是1500噸、3250噸、3000噸。假定該企業(yè)產(chǎn)銷相同。無水氫氟酸、二氯甲烷、134a的單價分別是每噸6000元、4500元、14000元。公司目前采用傳統(tǒng)成本法核算，以下是20×5年的產(chǎn)品生產(chǎn)成本資料。

表1　產(chǎn)品生產(chǎn)成本表　單位：萬元

通過表1對各個產(chǎn)品的構(gòu)成分析得出：制造費用占直接成本的41%，比重較高；產(chǎn)品之間的差異較大。該公司傳統(tǒng)的制造費用的分配較不科學(xué)，本文將按照改進后的作業(yè)成本法重新核算，進行比較分析。

表2　資產(chǎn)負債表　單位：萬元

參照行業(yè)平均凈資產(chǎn)收益率以及公司的相關(guān)資料權(quán)衡該公司權(quán)益資本率為14.3%，參照銀行平均一年期貸款利率結(jié)合公司的具體情況確定借款利息率為7%，所得稅率為25%。

表3　利潤表　單位：萬元

RCT分析計算如下：

（1）資本總額=11160-3100=8060

（2）加權(quán)平均資本成本率=14.3%×（6060/11660）+7%×（6100/11660）×（1-25%）=10.18%

（3）資本成本=8060×10.18%=820.508

（4）RCT=820.508/（820.508+6010）=12%

資本成本占總成本的比重大于經(jīng)驗值5%，所以公司采用基于EVA的作業(yè)成本法有利于提高成本信息的準(zhǔn)確性。

2.確定主要作業(yè)。從公司經(jīng)營者的角度出發(fā)，為了便于說明問題，本文對作業(yè)進行簡化，主要分為客戶管理、生產(chǎn)中心、輔助中心、企業(yè)管理四大類，細分如下表4所示。

表4　作業(yè)明細表

3.建立作業(yè)成本庫。建立作業(yè)成本庫的關(guān)鍵是確認(rèn)資源動因，資源按照科學(xué)合理的動因分配到作業(yè)。對于資源的分配路徑，本文不再贅述。根據(jù)各作業(yè)中心的數(shù)據(jù)統(tǒng)計以及技術(shù)參數(shù)分析，得到各產(chǎn)品作業(yè)動因量分配表，如下表5所示。

表5　作業(yè)動因量分配表　單位：元

4.分配作業(yè)成本。分配作業(yè)成本的關(guān)鍵是確定各個作業(yè)的動因分配率。比如，檢修中心的作業(yè)動因分配率即表5中檢修中心2000000的作業(yè)成本除以8000的人工工時作業(yè)動因量，得出250的作業(yè)動因分配率。根據(jù)產(chǎn)品的各個作業(yè)的作業(yè)動因量乘以作業(yè)動因分配率，得到三種產(chǎn)品的作業(yè)成本如表6所示。

5.分配資本成本。資本成本分為兩類，一類是產(chǎn)品直接產(chǎn)生的直接資本成本；另一類是各作業(yè)中心產(chǎn)生的需要分配進入產(chǎn)品的間接資本成本。根據(jù)公司的資料以及專業(yè)判斷，直接資本成本分配表如表7所示；間接資本成本分配表如表8所示。

直接資本成本分配即資本成本一次分配，根據(jù)公司的相關(guān)資料明確產(chǎn)品及作業(yè)中心對應(yīng)的占用資本，占用資本乘以公司的資本成本率即產(chǎn)品或作業(yè)中心所占用的資本成本。

間接資本成本的分配屬于二次分配。因為資本成本最終需要分配到產(chǎn)品，所以間接資本成本的分配主要針對一次分配未能分配到產(chǎn)品的作業(yè)消耗資本的再次分配。比如134a占用客戶管理的資本成本的分配，結(jié)合表6與表7計算出客戶管理作業(yè)的資本分配率35.65，再根據(jù)客戶管理作業(yè)中134a消耗動因量的百分比相乘來確定134a在客戶管理環(huán)節(jié)中消耗的間接資本成本。

6.歸集產(chǎn)品總成本?；贓VA的作業(yè)成本法下產(chǎn)品成本主要由直接成本、作業(yè)成本、直接資本成本和間接資本成本組成。直接成本由表1的產(chǎn)品生產(chǎn)成本表得到；作業(yè)成本如表6即對傳統(tǒng)制造費用重新按照科學(xué)的作業(yè)動因方法進行分配；直接資本成本與間接資本成本的分配路徑具體見表7、表8；其于EVA的作業(yè)成本法產(chǎn)品成本見表9。

表6　產(chǎn)品作業(yè)成本分配表　單位：元

表7　直接資本成本分配表　單位：萬元

表8　間接資本成本分配表　單位：元

通過表10可以看到，作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法的總成本是相同的，不同的是制造費用的重新分配，重分配使不同產(chǎn)品的成本信息更加準(zhǔn)確，對產(chǎn)品定價決策有重大影響。改進作業(yè)成本法下的總成本明顯大于傳統(tǒng)及作業(yè)成本法，差額即資本成本，可以用來解釋企業(yè)的生產(chǎn)業(yè)績高但整體業(yè)績低下的現(xiàn)象。

由企業(yè)的相關(guān)信息得到20×5年FH公司三種產(chǎn)品的銷售收入為 65625000元（1500×6000+3250×4500+3000× 140000），由表10得出三種產(chǎn)品在不同成本模式下的成本信息，相減得到產(chǎn)品的價值創(chuàng)造如表11所示。

進一步研究表明，忽視資本成本不僅會對企業(yè)的整體業(yè)績產(chǎn)生錯覺，而且會對企業(yè)的定價決策造成影響。從成本差異率分析，加入資本成本后的單位成本明顯高于傳統(tǒng)作業(yè)成本。因此，對于資本成本占營業(yè)成本較高的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)考慮使用基于EVA的作業(yè)成本法科學(xué)定價，實現(xiàn)企業(yè)價值最大化。

表9　基于EVA的作業(yè)成本法下產(chǎn)品成本　單位：元

表10　三種成本模式下的產(chǎn)品成本　單位：元

表11　三種成本模式下的產(chǎn)品的價值創(chuàng)造　單位：元

表12　兩種成本法下單位成本差異比較　單位：元

四、研究結(jié)論

從傳統(tǒng)的管理會計視角來看，作業(yè)成本法作為成本核算方法，有利于提高企業(yè)的經(jīng)營效率；而經(jīng)濟增加值作為績效考核指標(biāo)，有助于企業(yè)進行業(yè)績評價。如今，不少學(xué)者將其結(jié)合使用，充分利用了彼此的交叉互補優(yōu)勢為管理會計的整合技術(shù)提供了空間。本文正是利用這一思路，將經(jīng)濟增加值引入作業(yè)成本法，改善作業(yè)成本法的缺陷，提高企業(yè)的長期競爭力與價值創(chuàng)造能力。

從以上案例可以看到，通過資本成本的引入，可以使企業(yè)意識到傳統(tǒng)成本法的局限性以及完整、準(zhǔn)確分?jǐn)偼耆杀镜闹匾?。第一，從產(chǎn)品結(jié)構(gòu)角度來看，將資本成本分?jǐn)偟阶鳂I(yè)成本，彌補了傳統(tǒng)作業(yè)成本的結(jié)構(gòu)缺陷，使企業(yè)意識到完全成本的重要性。第二，從產(chǎn)品盈利分析角度來看，引入資本成本將企業(yè)的會計利潤轉(zhuǎn)變?yōu)榻?jīng)濟利潤，有利于企業(yè)進行管理決策。第三，從企業(yè)價值最大化角度來看，引入經(jīng)濟增加值的作業(yè)成本法，使企業(yè)站在整個生產(chǎn)過程視角核算產(chǎn)品成本，增加價值創(chuàng)造敏感性，有利于企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。

［1］Hubbell and William.Combining Economic Value Add?ed and Activity-Based Management〔J〕.Journal of CostManage?ment，1996（1）.

［2］Roztocki and Needy.Integrating Activity-Based Costing and Economic Value Added in Manufacturing〔J〕.Engineering?ManagementJournal，1999（2）.

［3］Robin Cooper.Integrating activity-based costing and economic value added〔J〕.Management Accounting，1999（80）.

［4］Robin Cooper.The Rise of Activity-Based Costing-Part One：What is an Activity-Based Cost System〔J〕.Journal of Cost Management，1988（2）.

［5］Robin Cooper.The Rise of Activity-Based Costing-Part Three：How Many Cost Drivers Do You Need，and How Do You Select Them〔J〕.Journal of Cost Management，1989（12）.

［6］王平心.作業(yè)分析法及其在我國先進制造企業(yè)的應(yīng)用〔J〕.會計研究，2000（2）.

［7］潘飛，沈紅波，郭浩環(huán).作業(yè)成本法與經(jīng)濟增加值的整合系統(tǒng)——理論分析與案例研究〔J〕.財經(jīng)論叢，2006（5）.

［8］穆林娟，湯谷良.將經(jīng)濟增加值（EVA）融入作業(yè)成本法〔J〕.北京工商大學(xué)（社會科學(xué)版），2007（5）.

◇作者信息：杭州電子科技大學(xué)

◇責(zé)任編輯：李昕諾

◇責(zé)任校對：李昕諾

F275.3

A

1004-6070（2016）05-0046-06

①浙江省社科規(guī)劃課題（編號：15NDWT04YB），浙江省大學(xué)生科技創(chuàng)新活動計劃（編號：2014R407064）；

②浙江省信息化與經(jīng)濟社會發(fā)展研究中心課題：浙江省產(chǎn)業(yè)集群企業(yè)ERP缺失環(huán)境下ABMS研究。