城投公司項(xiàng)目建設(shè)會(huì)計(jì)核算存在的問題及對(duì)策
——以青田縣城投公司為例

■/陳慧天

城投公司項(xiàng)目建設(shè)會(huì)計(jì)核算存在的問題及對(duì)策
——以青田縣城投公司為例

■/陳慧天

按政策要求，城投公司作為政府融資平臺(tái)必須剝離政府融資功能，由融資主體向項(xiàng)目實(shí)施主體轉(zhuǎn)變。由此產(chǎn)生了固定資產(chǎn)核算、成本核算、資金結(jié)算、業(yè)務(wù)核算等問題，本文參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)-建造合同》中的核算方式，探討城投公司的轉(zhuǎn)型會(huì)計(jì)核算中存在的問題及解決方法。

融資主體項(xiàng)目實(shí)施主體項(xiàng)目建設(shè)會(huì)計(jì)核算

城投公司是各級(jí)地方政府成立的以融資為主要經(jīng)營目的的公司，其一般成立形式是政府給予財(cái)政撥款、劃撥土地、股權(quán)等資產(chǎn)，包裝出一個(gè)從資產(chǎn)到現(xiàn)金流上可以達(dá)到融資標(biāo)準(zhǔn)的公司，以實(shí)現(xiàn)融資目的，最終把資金運(yùn)用于市政建設(shè)、公共事業(yè)等建設(shè)項(xiàng)目。要融資，就要做大非流動(dòng)資產(chǎn)，因此有關(guān)項(xiàng)目建設(shè)的會(huì)計(jì)核算主要采用固定資產(chǎn)投資模式。然而建設(shè)項(xiàng)目多形成為非經(jīng)營性資產(chǎn)，無法為城投公司帶來穩(wěn)定的收益點(diǎn)，城投公司實(shí)際上只能依靠政府撥款支付貸款本息，沒有獨(dú)自償還的能力。而根據(jù)相關(guān)政策要求，自2016年起政府融資平臺(tái)公司必須剝離政府融資功能，城投公司必然要從融資主體轉(zhuǎn)變?yōu)轫?xiàng)目實(shí)施主體，其會(huì)計(jì)核算也應(yīng)作出相應(yīng)調(diào)整。

一、城投公司項(xiàng)目建設(shè)會(huì)計(jì)核算的主要問題

城投公司項(xiàng)目建設(shè)為了做大非流動(dòng)資產(chǎn)使用固定資產(chǎn)投資模式，且以帶著計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制色彩的收付實(shí)現(xiàn)制為主要核算原則，在實(shí)際運(yùn)行中存在著很多問題。

（一）形成固定資產(chǎn)的弊端

城投公司項(xiàng)目建設(shè)所形成的固定資產(chǎn)多為非經(jīng)營性資產(chǎn)，而實(shí)際上這些非經(jīng)營性資產(chǎn)城投公司并沒有資質(zhì)維護(hù)，實(shí)質(zhì)上進(jìn)行維護(hù)的另有其人（如公路性資產(chǎn)由養(yǎng)護(hù)公司維護(hù)），城投公司正確的做法應(yīng)該是移交而非自己擁有。非經(jīng)營性資產(chǎn)雖然在經(jīng)政府相關(guān)部門批準(zhǔn)授權(quán)同意無需計(jì)提折舊（計(jì)提折舊會(huì)形成巨額虧損），但是實(shí)際上財(cái)政部并沒有制定相應(yīng)的政策來決定非經(jīng)營性資產(chǎn)可以不計(jì)提折舊，這種做法是不符合有關(guān)會(huì)計(jì)法規(guī)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的。

（二）成本明細(xì)核算存在缺陷

城投公司的成本明細(xì)核算基本參照《基本建設(shè)財(cái)務(wù)管理規(guī)定》將成本分為建筑安裝工程投資支出、設(shè)備投資支出、待攤投資支出和其他投資支出，其中在待攤投資中又包括建設(shè)單位管理費(fèi)、土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)、勘察設(shè)計(jì)費(fèi)、研究實(shí)驗(yàn)費(fèi)、可行性研究費(fèi)、臨時(shí)設(shè)施費(fèi)、設(shè)備檢驗(yàn)費(fèi)、負(fù)荷聯(lián)合試車費(fèi)、合同公證及工程質(zhì)量監(jiān)理費(fèi)、（貸款）項(xiàng)目評(píng)估費(fèi)、國外借款手續(xù)費(fèi)及承諾費(fèi)、社會(huì)中介機(jī)構(gòu)審計(jì)（查）費(fèi)、招投標(biāo)費(fèi)、經(jīng)濟(jì)合同仲裁費(fèi)、訴訟費(fèi)、律師代理費(fèi)、土地使用稅、耕地占用稅、車船使用稅、匯兌損益、報(bào)廢工程損失、壞賬損失、借款利息、固定資產(chǎn)損失、器材處理虧損、設(shè)備盤虧及毀損、調(diào)整器材調(diào)撥價(jià)格折價(jià)、企業(yè)債券發(fā)行費(fèi)用、航道維護(hù)費(fèi)、航標(biāo)設(shè)施費(fèi)、航測(cè)費(fèi)、其他待攤投資等。“待攤費(fèi)用”將所有發(fā)生的費(fèi)用直接并列沒有體現(xiàn)出重要性原則（不重要的內(nèi)容簡(jiǎn)便合并核算），科目設(shè)置過于繁雜，實(shí)際上很多科目可以合并在一起核算，也有很多科目實(shí)務(wù)中極少被用到，更是有些近年實(shí)務(wù)中新增的核算內(nèi)容無法在已有的科目中找到核算位置，不便于財(cái)務(wù)人員的理解及使用。

（三）建設(shè)資金結(jié)算混亂

城投公司的建設(shè)資金一般由自有注冊(cè)資本金、債務(wù)資金以及各級(jí)政府專項(xiàng)建設(shè)資金構(gòu)成，在項(xiàng)目建設(shè)時(shí)一般先用注冊(cè)資本金以及債務(wù)資金，在資金不足時(shí)申請(qǐng)專項(xiàng)建設(shè)資金。項(xiàng)目建設(shè)一般在項(xiàng)目完成以后才進(jìn)行資金結(jié)算，在日常核算中采用收付實(shí)現(xiàn)制，收與支沒有明顯的邏輯關(guān)系，給建設(shè)資金的準(zhǔn)確核算帶來了難度，也產(chǎn)生了一系列的問題：

1.重大項(xiàng)目大多有國家或省級(jí)專項(xiàng)建設(shè)資金，但是這些資金一般都有專門用途（一般用于項(xiàng)目主體施工建設(shè)），且資金到位較晚，常常存在資金到位前項(xiàng)目已經(jīng)利用自有資金、債務(wù)資金或地方資金建設(shè)完成，從而造成專項(xiàng)資金無處使用的情況。

2.債務(wù)資金為政府資金不足向外融資所得，在項(xiàng)目建設(shè)中起到了強(qiáng)力的推進(jìn)作用。債務(wù)資金的一般操作流程為公司向外界融資，在資金到期需要償還時(shí)，向政府申請(qǐng)一筆資金進(jìn)行償還，但是對(duì)于債務(wù)資金的使用并沒有一個(gè)結(jié)算的流程，債務(wù)資金的去向和其他資金混雜在一起，無法清晰核算。

3.城投公司一般存在多個(gè)建設(shè)項(xiàng)目同時(shí)進(jìn)行，而各種建設(shè)資金也是統(tǒng)籌使用，由于公司在缺乏資金時(shí)才向政府部門申請(qǐng)資金，經(jīng)常會(huì)發(fā)生有的建設(shè)項(xiàng)目還未申請(qǐng)資金就已建設(shè)，而有的建設(shè)項(xiàng)目資金早已到位但是真正使用資金時(shí)卻發(fā)現(xiàn)資金不足。

（四）損益表空置，城投公司的業(yè)績(jī)考核需通過表外計(jì)算

為保障建設(shè)項(xiàng)目的質(zhì)量，已有部分城投公司招聘了專業(yè)的工程項(xiàng)目管理人員進(jìn)行管理，有關(guān)部門也將項(xiàng)目建設(shè)納入了業(yè)績(jī)考核，并對(duì)城投公司的運(yùn)營支出進(jìn)行了預(yù)算化管理，但是不管是項(xiàng)目建設(shè)支出或是日常運(yùn)營支出，都難以在財(cái)務(wù)報(bào)表中直觀體現(xiàn)，相關(guān)的數(shù)據(jù)只能在表外依據(jù)賬務(wù)數(shù)據(jù)重新計(jì)算，財(cái)務(wù)報(bào)表難以提供使用者需要的信息。

1.主營業(yè)務(wù)未在損益表中體現(xiàn)。城投公司以項(xiàng)目建設(shè)為主營業(yè)務(wù)，相關(guān)核算以固定資產(chǎn)投資模式進(jìn)行，具體核算在在建工程中進(jìn)行，僅能在資產(chǎn)負(fù)債表中看到時(shí)點(diǎn)數(shù)，時(shí)期數(shù)需對(duì)賬務(wù)數(shù)據(jù)另行提取獲得，而損益表基本被空置。

2.日常開支情況未在損益表中體現(xiàn)?！痘窘ㄔO(shè)財(cái)務(wù)管理規(guī)定》明確項(xiàng)目建設(shè)發(fā)生的日常開支可在規(guī)定的范圍內(nèi)直接計(jì)入項(xiàng)目成本，但實(shí)際上城投公司一般多項(xiàng)目同時(shí)進(jìn)行同時(shí)核算，很多日常費(fèi)用無法分清項(xiàng)目歸屬，分?jǐn)傄卜浅Ｂ闊屹M(fèi)用僅在成本核算科目中顯示時(shí)點(diǎn)數(shù)，時(shí)期數(shù)需對(duì)賬務(wù)數(shù)據(jù)另行提取獲得，同樣無法在損益表中直接體現(xiàn)。

二、解決會(huì)計(jì)核算問題的建議

實(shí)質(zhì)上，城投公司目前有關(guān)項(xiàng)目建設(shè)產(chǎn)生的問題，根源在于實(shí)行了收付實(shí)現(xiàn)制，收與支沒有很好地對(duì)應(yīng)，如用權(quán)責(zé)發(fā)生制，問題將會(huì)迎刃而解。

（一）將項(xiàng)目建設(shè)形成的資產(chǎn)定義為存貨

城投公司將由融資主體轉(zhuǎn)變?yōu)轫?xiàng)目實(shí)施主體，已不需要將項(xiàng)目建設(shè)形成的非經(jīng)營性資產(chǎn)做入固定資產(chǎn)來達(dá)到融資目的，非經(jīng)營性資產(chǎn)本身不會(huì)應(yīng)持有而產(chǎn)生收益（沒有經(jīng)營屬性，城投公司也沒有資質(zhì)進(jìn)行維護(hù)而產(chǎn)生相關(guān)收益），如將其在移交時(shí)與政府結(jié)算的資金視為營業(yè)收入的話，該類資產(chǎn)更符合存貨的定義。

（二）建設(shè)項(xiàng)目成本核算明細(xì)科目的重分類

目前的成本核算下“待攤投資”過于繁雜，可以考慮重新分類來簡(jiǎn)化核算并突出重點(diǎn)。

1.在“待攤投資”下設(shè)“前期費(fèi)用”明細(xì)科目。建設(shè)項(xiàng)目一般可以分為項(xiàng)目前期、工程施工及竣工驗(yàn)收三個(gè)階段，項(xiàng)目前期主要是指建設(shè)項(xiàng)目從立項(xiàng)到開工建設(shè)前這一期間，“待攤投資”科目中有關(guān)項(xiàng)目前期的明細(xì)科目主要包括勘察設(shè)計(jì)費(fèi)、研究試驗(yàn)費(fèi)、可行性研究費(fèi)、招投標(biāo)費(fèi)等。項(xiàng)目前期發(fā)生的費(fèi)用內(nèi)容多，且基本都需簽訂合同，金額也比較大，可專門設(shè)置“前期費(fèi)用”來進(jìn)行核算，“前期費(fèi)用”下可根據(jù)期間發(fā)生的相關(guān)內(nèi)容分設(shè)具體科目進(jìn)行核算。

2.在“待攤投資”下設(shè)“土地開發(fā)”明細(xì)科目。隨著土地價(jià)值的提升，土地征用及相關(guān)費(fèi)用的數(shù)額越來越大，土地成本在建設(shè)項(xiàng)目中的比重也越來越大，應(yīng)專門設(shè)置“土地開發(fā)”明細(xì)科目來核算建設(shè)項(xiàng)目為取得土地使用權(quán)發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用，并在該科目下按內(nèi)容分設(shè)“補(bǔ)償性支出”、“土地出讓金”、“稅費(fèi)支出”等明細(xì)科目?！把a(bǔ)償性支出”用來核算土地征用補(bǔ)償、土地附著物補(bǔ)償、土地復(fù)墾補(bǔ)償以及拆遷安置補(bǔ)償?shù)?，“土地出讓金”用來核算需支付的土地出讓金，“稅費(fèi)支出”用來核算取得土地向相關(guān)部門繳納的所有費(fèi)用，如原“待攤投資”中直接并列的土地使用稅、耕地占用稅等。

3.在“待攤投資”下設(shè)“借款費(fèi)用”明細(xì)科目。為取得項(xiàng)目建設(shè)資金而發(fā)生的融資費(fèi)用常常也是一筆巨大的支出，應(yīng)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-借款費(fèi)用》的規(guī)定將符合資本化條件的相關(guān)融資費(fèi)用放在“借款費(fèi)用”明細(xì)科目下按內(nèi)容核算，如原“待攤投資”科目下的（貸款）項(xiàng)目評(píng)估費(fèi)、國外借款手續(xù)費(fèi)及承諾費(fèi)、匯兌損益、借款費(fèi)用、企業(yè)債券發(fā)行費(fèi)用等。

4.原“待攤投資”下適宜繼續(xù)保留的明細(xì)科目。如合同公證及工程質(zhì)量監(jiān)理費(fèi)和建設(shè)單位管理費(fèi)，前者涉及項(xiàng)目施工質(zhì)量，后者涉及城投公司日常支出的獲取，雖金額不大但是性質(zhì)非常重要，可保留進(jìn)行核算。

5.將其他不常發(fā)生的支出放在“其他待攤投資”科目下核算。保留“其他待攤投資”明細(xì)科目，將其他偶然發(fā)生的科目或者相對(duì)不重要的科目放在該科目下進(jìn)行核算。

（三）在存貨下設(shè)置項(xiàng)目結(jié)算一級(jí)科目

由于建設(shè)資金來源的多樣性（有國家資金、國債資金、省級(jí)資金、地方資金等），應(yīng)依據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制在充分了解資金用途的前提下根據(jù)發(fā)生的成本構(gòu)成及時(shí)進(jìn)行結(jié)算，在項(xiàng)目結(jié)算科目和往來科目中記錄應(yīng)對(duì)應(yīng)的建設(shè)資金，并最終根據(jù)往來科目中的記錄情況與資金來源部門進(jìn)行現(xiàn)金結(jié)算。項(xiàng)目結(jié)算科目余額在貸方，在建設(shè)項(xiàng)目完成移交后和存貨下的其他科目對(duì)沖（對(duì)于資產(chǎn)負(fù)債表而言也是一次瘦身，使數(shù)據(jù)更詳實(shí)）。

（四）充分利用損益表，使其體現(xiàn)出經(jīng)營活動(dòng)

1.主營業(yè)務(wù)的體現(xiàn)。曾經(jīng)有城投公司按照銀行的要求做出經(jīng)營收支，在收付實(shí)現(xiàn)制的基礎(chǔ)上在公司收到政府資金時(shí)直接作為經(jīng)營收入，在項(xiàng)目建設(shè)完成移交時(shí)作為營業(yè)成本結(jié)轉(zhuǎn)，由于收支無法一一對(duì)應(yīng)，出現(xiàn)了大小年現(xiàn)象，政府資金收入多的年份利潤(rùn)很可觀，但是項(xiàng)目結(jié)算多的年份則虧損嚴(yán)重。

因此應(yīng)當(dāng)考慮在權(quán)責(zé)發(fā)生制的基礎(chǔ)上，對(duì)收入與支出進(jìn)行配比。城投公司項(xiàng)目建設(shè)業(yè)務(wù)時(shí)間跨度長(zhǎng)，如按一般的商品流通企業(yè)在項(xiàng)目完成移交后才確認(rèn)收支，同樣會(huì)造成損益表起伏過大的情況（平時(shí)無收支，項(xiàng)目完成移交時(shí)直接產(chǎn)生大額收支），應(yīng)考慮城投公司有關(guān)項(xiàng)目建設(shè)的特性分階段確認(rèn)收支，即依據(jù)一定時(shí)期內(nèi)發(fā)生的項(xiàng)目建設(shè)成本確認(rèn)營業(yè)成本，配比應(yīng)結(jié)算的資金確認(rèn)營業(yè)收入，同時(shí)在存貨下增加項(xiàng)目毛利科目，用來核算收支差額。

2.日常開支的處理。城投公司招聘專業(yè)人員對(duì)建設(shè)項(xiàng)目施行專項(xiàng)管理，逐漸從沒有專職人員的融資主體轉(zhuǎn)變?yōu)榕鋫鋵Ｂ氻?xiàng)目實(shí)施主體后，其有關(guān)項(xiàng)目建設(shè)的運(yùn)作模式與”代建制”更為相近?！按ㄖ啤笨梢杂?jì)提不超過建設(shè)單位管理費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的代建管理費(fèi)，城投公司可參照“代建制”的規(guī)定分階段計(jì)提“建設(shè)單位管理費(fèi)”并計(jì)入其他業(yè)務(wù)收入（例如可按項(xiàng)目前期30%、開工10%、施工50%、完工10%進(jìn)行分階段計(jì)提），同時(shí)實(shí)際支出在管理費(fèi)用等費(fèi)用類直接列支，在損益表中體現(xiàn)城投公司的收支及結(jié)余。

三、城投公司項(xiàng)目建設(shè)相關(guān)業(yè)務(wù)時(shí)的會(huì)計(jì)分錄

作為項(xiàng)目建設(shè)的“甲方”，實(shí)際上經(jīng)營的周期性和“乙方”（工程施工的施工方）較為相近，一項(xiàng)業(yè)務(wù)都會(huì)跨越一個(gè)或多個(gè)會(huì)計(jì)年度，可以參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)-建造合同》準(zhǔn)則中有關(guān)的會(huì)計(jì)核算辦法對(duì)建設(shè)項(xiàng)目進(jìn)行核算。

四、結(jié)語

在新形勢(shì)下，城投公司將由不以盈利為目的地方政府融資平臺(tái)轉(zhuǎn)變?yōu)橛袑?shí)質(zhì)性運(yùn)營的地方政府項(xiàng)目投資實(shí)施主體，并逐步走向市場(chǎng)化的獨(dú)立經(jīng)營及自負(fù)盈虧，其會(huì)計(jì)核算也應(yīng)做出相應(yīng)調(diào)整，以使財(cái)務(wù)報(bào)表能夠正確反應(yīng)其經(jīng)營狀況，給財(cái)務(wù)報(bào)表使用者帶來真實(shí)有效的會(huì)計(jì)信息。

［1］程遠(yuǎn).地方融資平臺(tái)進(jìn)退〔J〕.新理財(cái)（政府理財(cái)），2015（1）.

［2］張永群.政府投融資平臺(tái)企業(yè)非經(jīng)營性基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)的折舊與攤銷問題的探討〔J〕.財(cái)經(jīng)界（學(xué)術(shù)版），2013（8）.

［3］王啟慶.完善待攤投資會(huì)計(jì)核算之我見〔J〕.財(cái)會(huì)月刊，2010（8）上.

［4］楊瑛，賈麗，顧廣惠.對(duì)代建管理服務(wù)取費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的思考〔J〕.中國工程咨詢，2012（8）.

◇作者信息：浙江青田縣財(cái)政項(xiàng)目預(yù)算審核中心

◇責(zé)任編輯：焦巖

◇責(zé)任校對(duì)：焦巖

F275.2

A

1004-6070（2016）05-0031-03