關(guān)于借款費用資本化的探討

馮全志

摘要：由于我國各企業(yè)對借款費用準則的理解都不一樣，導致在許多會計實務中可以有很多的處理方法，不能充分體現(xiàn)會計準則的規(guī)范和指導作用。本文主要通過借鑒國外的借款費用準則以及一些固定資產(chǎn)投資監(jiān)管制度，對借款費用資本化在操作中所存在的問題進行探討，并提出相應的完善措施。

關(guān)鍵詞：借款費用；資本化；操作；問題；完善措施

由于企業(yè)中人員參差不齊，內(nèi)部業(yè)務繁雜，對借款費用的理解都有自己的理解，沒有一個相同的標準，導致會計實務常常被隨意的處理了；為了讓企業(yè)對于借款費用資本化有更準確的理解，本文結(jié)合國外借款費用準則及一些固定資產(chǎn)投資監(jiān)管制度對會計實務中的問題進行探討分析。

一、什么叫做借款費用資本化

所謂的借款費用資本化是指所借款用于固定資產(chǎn)投資的，其借款利息等財務費用在項目投產(chǎn)前要記入該投資項目的建設(shè)費用，該費用是形成固定資產(chǎn)價值的一部分，這個借款費用就是資本化了，它是資產(chǎn)的組成部分。 但項目正式投產(chǎn)開始，其尚未歸還的貸款所發(fā)生的利息等費用，則要記入生產(chǎn)經(jīng)營活動的財務費用中，也就是要在利潤表上反映。為了使符合條件的資產(chǎn)達到預期的準備活動，國際會計準則第23號認為此時應該終止借款費用的資本化。借款費用的費用化不但操作簡單，還可以有效地避免借款費用的計入損益，但如果全都是費用化的話會影響收益反映使用者的盈利預測，這不是企業(yè)想要得到的。所以在我國的國情下，同時借鑒國際會計準則，對于借款費用主要實行資本化。

二、借款費用資本化操作中的問題探討

（一）一般借款費用資本化

根據(jù)CAS17第六條規(guī)定，一般費用資本化的前提是要能夠核實一般借款資金與資本支出之間的關(guān)系，實際上就是要兩者之間建立相應的直接明確的對應關(guān)系；在實際操作中，如何判斷一般借款費用與資本支出之間的關(guān)系？這是十分困難的，因為這個的主觀性十分的強，也極其容易成為利潤操縱的手段，這是現(xiàn)有監(jiān)管機構(gòu)都十分關(guān)注的問題。另外，借款費用資本化的費用也不明確。在《企業(yè)會計準則第17號—借款費用》中提到將原先的資本化范圍由專門的借款擴大到一般借款；這對于那些先進制造企業(yè)來說是十分有利的。因為對于借款金額巨大的，實施《企業(yè)會計準則第17號—借款費用》得到的利潤越多，且有利于企業(yè)的擴大再生產(chǎn)。但該規(guī)定并沒有明確在實際操作中如何區(qū)分一般借款和其他資金，這可能導致人為的操縱資本化金額。因此，區(qū)分一般借款和其他資金需要一個標準，這個問題是我們需要解決的。

（二）流動資金借款費用資本化

根據(jù)《流動資金貸款暫行管理辦法》第9條規(guī)定，流動資金貸款不得用于固定資產(chǎn)、股權(quán)等投資，不得用于國家禁止生產(chǎn)、經(jīng)營的領(lǐng)域和用途。不得挪用流動資金貸款，貸款人應該按照合同約定檢查、監(jiān)督流動資金貸款的使用情況。因此，從上訴文件可知，流動資金借款費用的資本化是不符合國家金融監(jiān)管機構(gòu)的要求的。在實際操作中，企業(yè)需要盡可能的多樣化和創(chuàng)新，通過應收賬款保理融資、信用證議付融等多種方法規(guī)避障礙。此外，企業(yè)可以通過實質(zhì)重于形式的原則占用流動資金，對其實行資本化，但這一切都需要得到公司董事會審議的批準。在金融監(jiān)管上，主要是加強企業(yè)風險控制的能力，而不是阻礙企業(yè)對資金的正常需要。在經(jīng)濟實務上，企業(yè)的流動資金主要用于生產(chǎn)經(jīng)營和項目發(fā)展，以及其他一些有利于企業(yè)發(fā)展的方面，這是有利于企業(yè)的發(fā)展的。因此，我們應該在規(guī)定之下結(jié)合企業(yè)本身的情況對流動資金借款費用資本化，這樣更加的符合借貸費用準則。

（三）專門借款的借款費用資本化

相對于之前的準則來說，《企業(yè)會計準則第17號—借款費用》對專門借款的借款費用資本化來說更加的簡單易實施，但是在實際操作中任然會存在許多的問題。在專門借款的借款費用資本化中的金額應該是借款期間實際的利息費減去進行暫時性投資取得的投資收益。而這里所說的暫時性投資所取得投資回報應該是正數(shù)的，而在實際操作中有的企業(yè)是失敗的投資行為，投資回報是負數(shù)，按照規(guī)定即使短期投資虧損也應該對其進行資本化處理，顯然這樣是錯誤的。根據(jù)《企業(yè)會計準則第17號—借款費用》第六條規(guī)定，為構(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入專門借款的，應當以專門借款當期實際發(fā)生的利息費用，減去將尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進行暫時性投資取得的投資收益后的金額確定。另外在實際操作中，很多的投資金額都超過了預算數(shù)，借款的費用應該以實際投資額扣除資本金項目比例后的基數(shù)后作為資本化的基數(shù)。

（四）有資本金要求項目的借款利息資本化

在企業(yè)實際操作中，固投資金一般來自于銀行等金融機構(gòu)，而項目本金來自于企業(yè)本身。為了保證投資項目符合規(guī)定，以及防范金融風險，國家對固投有最低的資本金要求。根據(jù)《國務院關(guān)于調(diào)整固定資產(chǎn)投資項目資金比例》規(guī)定，各行業(yè)的最低資本金比例為20%-40%。金融機構(gòu)在提供借貸服務時，需要根據(jù)借貸主體以及實際的項目情況，按照國家規(guī)定的標準，自主的決定貸款數(shù)量。資本金投資應該用企業(yè)本身的財產(chǎn)進行投資，而不能夠用借款。

（五）資本化后的利息以及管理用固定資產(chǎn)折舊能否認定為資產(chǎn)支出

已資本化的利息支出可以認定為資產(chǎn)支出；可以解釋為：（1）因為已資本化的利息支出占用了借款的份額，而這些份額的利息任然可以繼續(xù)資本化；這樣就可以使資金更有效的得到利用，給企業(yè)帶來最大的利益（2）因為已資本化的利息支出是整個工程支出的資金成本，是必須的支出。對于這樣的認定，已經(jīng)被大部分所認同，這已經(jīng)成為了一種默認的規(guī)則。根據(jù)國際會計準則第23號的18條規(guī)定，會計期內(nèi)資產(chǎn)的平均賬面金額，包括先前已資本化的借款費用在內(nèi)，通常等于資產(chǎn)支出的合計近似值。在大型的企業(yè)內(nèi)部，對于一些購買廠房、辦公電腦等管理用的固定資產(chǎn)，按規(guī)定需要計提固定資產(chǎn)折舊，對于折舊是資本化還是費用化，有不同的觀點。根據(jù)《企業(yè)會計準則第4號—固定資產(chǎn)》第9條規(guī)定，自行建造固定資產(chǎn)的成本，由建造該項資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成。所以，作為一個日常操作的固定資產(chǎn)折舊不能被認為是資產(chǎn)支出，因為他不能直接改變固定資產(chǎn)在建項目的狀態(tài)。所以管理用固定資產(chǎn)折舊應當全部計入管理費處理。

三、解決措施

（一）規(guī)范決策審批程序，加強監(jiān)督管理；根據(jù)相關(guān)的現(xiàn)有規(guī)定，一般借款費用資本化前提是要得到公司董事會的準許的；另外還可以增加公司董事會的決策的準確度，在評定一般借款費用時有相應的標準，而不是一味地借用別人的規(guī)則，我們需要根據(jù)自己公司本身的情況，來構(gòu)建相應的標準。在監(jiān)督方面，不能疏忽，對于一切可能出現(xiàn)的盈利操縱都要盡量的避免；公司應當制定規(guī)范的制度，在出現(xiàn)緊急情況時應該有相應的措施，在出現(xiàn)人員利用自己的職權(quán)去做一些違反公司規(guī)定的應該給予嚴厲的懲罰。

（二）規(guī)范會計處理說明和信息披露，加強對信息的交流；根據(jù)《企業(yè)會計準則第17號—借款費用》規(guī)定，除了披露企業(yè)的借款費用外，還應該披露資本化利率的計算過程，因為不同的項目資本化差異不同，應該對其進行詳細的說明，對于公司內(nèi)部的決策程序應該公之于眾，讓公司眾人知道做了某些事后為什么會受到相應的對待。對于信息的傳遞應該加強，這樣更加有利于公司內(nèi)部外部之間的溝通，及時的完善自己的公司，是使借款費用資本化更加的簡單方便。

（三）建立合理的符合分析制度以及管理支出臺賬管理的在建工程；在有大額的在建工程支出時，而又沒有專門的借款或固定資產(chǎn)借款，經(jīng)營資金為正數(shù)的話，則可以判斷該企業(yè)一定存在一般借款資本化的情況。另外應該以工程項目為基礎(chǔ)建立一個專門的賬戶進行核算，建立一一對應的資金關(guān)系，因為這樣可以準確的反映在建工程實際資金占用情況。根據(jù)工程的進度，一步步的記錄資金的使用情況。

四、結(jié)語

綜上所述，借款費用資本化總的來說還是好的，雖然目前有一些問題，但是這些問題都是可以人為的解決的；在實際操作中，企業(yè)必須要堅持合理性、一致性的規(guī)則，加強對借款費用準則的理解，結(jié)合公司本身合理規(guī)范的運用借款費用準則。

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（作者單位：阿拉爾市工業(yè)園區(qū)華元開發(fā)建設(shè)有限公司）